ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 травня 2024 року 
м. Київ

справа № 400/1267/19
адміністративне провадження № К/990/25650/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом  фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування рішення та податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою  фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2021 року (прийняту в складі: головуючого судді Біоносенко В.В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2022 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Скрипченка В.О., суддів Косцової І.П. та Осіпова Ю.В.),

УСТАНОВИВ
І. Суть спору
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( далі-позивач, ФОП ОСОБА_1 )  звернувся з позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області ( далі- відповідач, податковий орган), в якому просив визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперарахування) або (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску №0000241305 від 01.02.2019 р. в частині нарахування штрафних санкцій та пені в сумі 2624 грн з 1 по 9 пункти; податкове повідомлення - рішення №00007041305 від 01.02.2019 р. на суму 767004,06 гривень, податкове повідомлення - рішення №00007051305 від 01.02.2019 р. на суму 63917,01 гривень, податкове повідомлення - рішення №00007091305 від 01.02.2019 р. на суму 19602,00 гривень, податкове повідомлення - рішення №00007101305 від 01.02.2019 р. на суму 1783,63 гривень, податкове повідомлення - рішення №00007111305 від 01.02.2019 р. на суму 170 гривень.
2. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 31.07.2019 у задоволенні позову відмовлено повністю.
2.1.Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03.03.2020 апеляційну скаргу позивача задоволено.
2.3. Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 31 липня 2019 року скасовано, ухвалено нове рішення, яким позов задоволено: визнано протиправними та скасовані застосовані Головним управлінням ДПС у Миколаївській області (правонаступник Головного управління ДФС у Миколаївській області) до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 01 лютого 2019 року №0000241305 в частині нарахування штрафних санкцій та пені на суму 2624,04 грн., а саме: за пунктами з 1 по 9 включно; податкове повідомлення-рішення від 01 лютого 2019 року №00007041305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 767 004,06 грн; податкове повідомлення - рішення від 01 лютого 2019 року №00007051305 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування 63 917,01 грн; податкове повідомлення - рішення від 01 лютого 2019 року №00007091305 про застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення п.127.1 статті 127 Податкового кодексу України, в сумі 19 602,00 грн; податкове повідомлення - рішення від 01 лютого 2019 року №00007101305 про застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення п.127.1 ст. 127 Податкового кодексу України в сумі 1 718,64 грн; податкове повідомлення - рішення від 01 лютого 2019 року №00007111305 про накладення адміністративного штрафу за порушення п.63.3 ст. 63 Податкового кодексу України в сумі 170 грн.
2.4. Постановою Верховного Суду від 04.02.2021 постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2020 року в частині вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення №00007041305, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 767004,06 грн, в т. ч. основний платіж 511336,04 грн та штрафні (фінансові) санкції 255668,02 грн; податкового повідомлення-рішення №00007051305, яким визначено грошове зобов`язання по військовому збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 63917,01 грн, в т.ч. основний платіж 42611,34 грн та штрафні (фінансові) санкції 21305,67 грн; рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 01 лютого 2019 року №0000241305 в частині нарахування штрафних санкцій та пені на суму 2624,04 грн, а саме: за пунктами з 1 по 9 включно, стягнення витрат на правову допомогу - скасувати, справу №400/1267/19 в цій частині направити на новий розгляд до Миколаївського окружного адміністративного суду.
У іншій частині постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2020 року - залишено без змін.
3. 22.02.2021 справу прийнято на новий розгляд, в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування 1) податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Миколаївській області №0007041305 від 01.02.2021 про визначення фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування; 2) №0007051305 від 01.02.2021 про визначення фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 грошового зобов`язання з військового збору; 3) визнання протиправним та скасування Рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску ГУ ДФС у Миколаївській області  від 01.02.19 №0000241305 в частині нарахування штрафних санкцій та пені на суму 2624,04 грн, а саме: за пунктами з 1 по 9 включно.
4. Обґрунтовуючи свої позовні вимоги позивач указував, що основним видом його діяльності є надання послуг вантажним автомобільним транспортом. Позивач знаходиться на загальній системі оподаткування. У своїй діяльності орендує автомобілі, умови договорів оренди передбачають обов`язки орендаря щодо підтримання автомобіля в належному технічному стані. За умовами договору та вимогами статті 776 ЦК на орендаря покладаються витрати з поточного ремонту. Використання вантажних автомобілів у господарській діяльності підприємства підтверджується договорами та актами надання послуг з перевезення. Здійснення позивачем операції із заміни шин та акумуляторних батарей згідно з п.3.19 Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту не відноситься до реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення транспортних засобів. Заміна шин та акумуляторних батарей на орендованому автотранспорті за своєю сутністю є одним з різновидів робіт, необхідних для підтримання автомобіля у робочому стані. Порядок відображення витрат на підтримання орендованого автомобіля у робочому стані в бухгалтерському обліку регулюється П(С)БО 7 «Основні засоби» та ГІ(С)БО 14 «Оренда». Відповідно до п.15 П(СБО 7 витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включаючи до складу витрати. Тобто, як роботи з технічного обслуговування, так і роботи з ремонту, передбачені Положенням №102, включаються до складу витрат, що також не було враховано відповідачем під час перевірки. В ході перевірки не було досліджено та в акті від 22.12.2018 не відображено зв`язок вище наведених витрат підприємця з його фінансово-господарською діяльністю, а лише міститься посилання на норму Податкового кодексу України щодо витрат подвійного призначення, до яких законом віднесено придбання та утримання транспортних засобів. З документів фінансово-господарської діяльності приватного підприємця видно, що наведені вище витрати є витратами від господарської діяльності, які виникли у зв`язку з відносинами оренди автотранспортних засобів та напряму пов`язані з отриманими доходами від цієї діяльності. Придбання пневматичних шин колісних транспортних засобів та акумуляторів для вантажних автомобілів не є витратами на утримання транспортного засобу в розрізі п.177.4.5 статті 177 ПК України, а мають пряме відношення до витрат на експлуатацію орендованого майна, яка регулюється п.п.177.4.4 п.177.4 статті 177 ПК України. Позивач уважає, що фахівець відповідача помилково перекрутив поняття витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів та амортизаційні витрати на утримання основних засобів подвійного значення, таких, як витрати на придбання та пов`язані з ним платежі, витрати, які регулюються законом щодо переобладнання ТЗ, постановки та зняття з обліку, охорони, проведення обов`язкового технічного контролю, який регулюється законодавством та вимагає відповідних платежів передання транспортного засобу та його швидкозношуваних складників на утилізацію або видалення відповідно до законодавства. Враховуючи, що орендований вантажний автотранспорт використовувався виключно у господарській діяльності підприємця, що підтверджено актом перевірки та витрати, понесені ОСОБА_1 у 2017 році, ніякого відношення до витрат подвійного призначення не мають, на думку позивача, рішення контролюючого органу є незаконними. Витрати на придбання шин та їх шиномонтаж не належать до витрат подвійного призначення, а є безпосередніми витратами ФОП ОСОБА_1 , пов`язаними із веденням господарської діяльності з метою отримання прибутку. Основними засобами подвійного призначення вважаються і легковий, і вантажний автомобілі, що відносяться до товарної позиції 8703, 8704 і 8709 УКТ ЗЕД. Пп 177.4.1 ПК України дозволяє включати до складу підприємницьких витрат на ремонт та експлуатацію майна (майно - це в тому числі автомобіль), що використовується в господарській діяльності. Ці два положення належить до загальних правил обліку витрати фізичної особи підприємця, що перебуває на загальній системі, а пп.177.4.5 п.п.177.4 статті 174 ПК України, спеціальна норма, що виключає із загального правила витрати на утримання основних засобів подвійного призначення. Проте, ПК не дає визначення терміну «утримання», а також залишає оціночними поняття щодо складу експлуатаційних витрат суб`єкта господарювання. Контролюючим органом (його посадовими особами) на власний розсуд застосовано помилковий підхід при визначенні складу витрат, що так чи інакше пов`язані з утриманням (у тому числі експлуатацією) об`єкта основного засобу подвійного призначення. На думку позивача, витрати на утримання транспортних засобів, не можна ототожнювати з документально підтвердженими витратами позивача, що мали місце у ході господарської діяльності.
4.1. Щодо правомірності прийняття податковим органом рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несвоєчасну сплату єдиного внеску. Відповідні порушення були допущені в 2015 р. та 2016 р. та встановлені Актом камеральної перевірки за 2017 рік. За результатом виявлених порушень, відповідно до рішень податкового органу від 05.10.2017 №0017041306 до позивача була застосована штрафна санкція та нарахована пеня, яка була сплачена, останнім 10.11.2017.
4.2. Також позивач зазначив, що ревізором необґрунтовано включено до витрат суми, сплачені за путівки. Дійсно, позивачем сплачувались за ці послуги кошти з власного рахунку, але ці суми не відносилися на витрати підприємця ОСОБА_1 , про що свідчать первинні документи.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
5. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2022 року адміністративний позов ФОП ОСОБА_1 задоволено частково.
5.1. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Миколаївській області від 01.02.2019 року:
- №0007041305 про визначення ФОП ОСОБА_1 грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, в частині визначення суми податкового зобов`язання 22512,63 грн. та 11256,31 грн. штрафної санкції;
- №0007051305 про визначення ФОП ОСОБА_1 грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в частині визначення суми податкового зобов`язання 1876,05 грн. та 938,03 грн. штрафної санкції.
У задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування:
- податкового повідомлення-рішення від 01.02.2019 року №0007041305 в частині визначення суми податкового зобов`язання 488823,41 грн. та 244411,71 грн. штрафної санкції;
- податкового повідомлення-рішення від 01.02.2019 року №0007051305 в частині визначення суми податкового зобов`язання 40735,29 грн. та 20367,64 грн. штрафної санкції;
- рішення про застосування рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску ГУ ДФС у Миколаївській області від 01.02.2019 року №0000241305 в частині нарахування штрафних санкцій та пені на суму 2624,04 грн., а саме: за пунктами з 1 по 9 включно відмовлено.
6. Суди попередніх інстанцій висновувалися на тому, що позивач неправомірно включив до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, суми на утримання основних засобів подвійного призначення (вантажних автомобілів), які, відповідно до вимог статті 177 ПК України до складу витрат фізичної особи-підприємця не включаються. 
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
7. Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2022 року та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог. 
8. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №260/1302/19 стало оскарження судових рішень, пункти 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
8.1. Позивач уважає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 29 вересня 2021 року справа №540/1898/19 на яку посилався позивач у своїй апеляційній скарзі.
Так, у вказаній постанові касаційний суд чітко визначає, що «утримання транспортного засобу» це витрати (на паливо, запасні частини, шини, акумулятори) понесені позивачем у ході господарської діяльності (підтверджені актами списання товарно-матеріальних цінностей) стосуються конкретних товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), та не є витратами на певні види робіт, при здійсненні комплексу операцій з технічного обслуговування та ремонту транспортних засобів або їх реєстрації та охорони, утилізації або видалення, а тому на них не поширюється дія підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України.
Здійснюючи перегляд судових рішень першої та апеляційної інстанції Верховний суд у постанові №540/1898/19 указав, що з аналізу положень Закону України "Про автомобільний транспорт", Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затверджених наказом Мінтрансу України від ЗО березня 1998 № 102, Правил експлуатації колісних транспортних засобів, затверджених наказом Міністерства інфраструктури України від 26 липня 2013 № 550, Правил експлуатування акумуляторних свинцевих стартерних батарей колісних транспортних засобів і спеціальних машин, виконаних на колісних шасі, затверджених наказом Міністерства транспорту та зв`язку України від 02 липня 2008 року № 795,зареєстрованими у Міністерстві юстиції України 25 липня 2008 року за № 689/15380, яким урегульовані засади організації та діяльності автомобільного транспорту, технічного обслуговування та експлуатації транспортних засобів, суди дійшли висновку, що витрати на заміну запчастин, шин, акумуляторних батарей, витрати на паливо не належать до витрат на утримання автомобіля у розумінні вищевказаних положень чинного законодавства, а тому мають включатися до підприємницьких витрат.
Скаржник наполягає на невірному застосування відповідачем норм підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України. Указана норма Податкового кодексу вказує, що не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати. Підприємець у перевіряємому періоді основних засобів подвійного призначення не придбавав, до складу витрат їх не включав.
До складу витрат були віднесені суми витрат, які підприємець поніс у зв`язку з придбанням у контрагентів товарів, що згодом були використані у господарській діяльності. До переліку цих товарів, згідно видаткових накладних, черед іншого належать: акумулятори, шини, рессори, підшипники, автолампи, фільтри, пружини, колодки, важелі гальмівного валу, колеса, мастило та інше.
9. У відзиві на касаційну скаргу відповідач проти її доводів заперечував, уважає, що суд першої та апеляційної інстанції обґрунтовано відмовив у задоволенні позовних вимог та просить відмовити у задоволенні касаційної скарги.
10. 12 січня 2023 року справа №400/1267/19 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є надання послуг вантажним автомобільним транспортом. У період з 01.01.2017 року по 31.12.2017 року позивач знаходився на загальній системі оподаткування.
12. З 27 листопада 2018 року по 17 грудня 2018 року посадовою особою ГУ ДФС у Миколаївській області було проведено документальну планову виїзну перевірку діяльності ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2017 по 31.12.2017, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт від 22.12.2018 №2970/14-29-13/05/ 3274117773 (т. І а.с. 48-94).
13. Відповідно до висновків вказаного акту перевірки податковим органом встановлено наступні порушення:
- підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України щодо завищення витрат, в результаті чого встановлено заниження ФОП чистого оподатковуваного доходу, що призвело до донарахування податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету, за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 в сумі 511 336,04 грн.;
- пункту 16 прим. 1 Підрозділу 10 розділу XX ПК України в результаті заниження чистого оподатковуваного доходу від здійснення підприємницької діяльності, внаслідок чого встановлено заниження військового збору, що підлягає сплаті до бюджету, за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 в сумі 42611,34 грн.;
- підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України щодо віднесення до податкового кредиту сум податку з придбання ТМЦ подвійного призначення та інше;
- підпункту 177.5.3 пункту 177.5 статті 177 ПК України щодо несвоєчасності сплати платежів з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування в сумі 9309,01 грн.;
- частини восьмої статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" щодо несвоєчасності сплати єдиного соціального внеску до бюджету (фізична особа-підприємець) за період перевірки в сумі 33835,70 грн.;
- підпунктів 168.1.1 та 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України щодо повноти сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб з найманих працівників в сумі 28440,0 грн.;
- пункту 16 підрозділу 10 Розділу XX, підпунктів 168.1.1 та 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України щодо повноти сплати до бюджету військового збору з найманих працівників в сумі 2483,50 грн.;
- пункту 63.3 статті 63 ПК України щодо зобов`язання платника податків повідомляти контролюючий орган за основним місцем обліку про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, через які провадиться діяльність, або які підлягають оподаткуванню.
14. На підставі зазначених висновків акту податковим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення №0007041305 від 01.02.2021 року в частині визначення суми податкового зобов`язання 488823,41 грн. та 244411,71 грн. штрафної санкції; №0007051305 від 01.02.2021 року в частині визначення суми податкового зобов`язання 40735,29 грн. та 20367,64 грн. штрафної санкції, правомірність яких, з урахуванням обставин справи, є предметом перегляду у касаційній інстанції.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
15. Верховний Суд, переглядає рішення суду першої та постанову апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіряючи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
16. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
17. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
18. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
19. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
20.  Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється статті 177 ПК України (тут і далі у редакції чинної на час виникнення спірних правовідносин), де зазначено, що доходом фізичних осіб - підприємців є дохід, отриманий протягом календарного року від провадження господарської діяльності. Відповідно до пункту 177.1 зазначеної статті доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 ст.167 цього Кодексу.
21. За приписами пунктами 177.2, 177.3 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
22. Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
23. Відповідно до підпунктів 177.4.1, 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що створюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, до котрих належать: витрати на відрядження найманих працівників; та послуги зв`язку та реклами; плата за розрахунково-касове обслуговування; на оплату оренди, ремонт й експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності; на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні й інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів); вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
24. Згідно з підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
25. Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що витрати фізичних осіб-підприємців на придбання запасних частин для ремонту вантажного автомобіля (тобто основними засобами подвійного призначення), а також вартість ремонту не відносяться до витрат підприємця.
26. Указана правова позиція висловлена в постановах Верховного Суду від 3 лютого 2022 року у справі №280/2750/19, від 15 червня 2022 року у справі №520/9743/19, від 11 жовтня 2021 року у справі №140/8956/20.
27. Як убачається з акту перевірки та підтверджено наданими позивачем первинними документами (т. ІІ а.с. 18-216) ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 до загальної суми витрат придбаних товарів були включені витрати на придбання автозапчастин, шин, акумуляторів, транспортних засобів та вартість послуг по ремонту ТЗ.
28. Відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
29. Тобто, фізичні особи-підприємці, які перебувають на загальній системі оподаткування, мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів.
30. Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).
31. Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
32. Аналіз положень цих правових норм свідчить про те, що визначальним фактором для формування податкового кредиту фізичними особами - суб`єктами господарювання, які перебувають на загальній системі оподаткування, є використання придбаних транспортних засобів, інших основних фондів та товарів в оподатковуваних операціях, у межах їх господарської діяльності та наявність належного документального оформлення та підтвердження відповідних витрат, відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку. Водночас підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат.
33. Однак, як убачається з матеріалів справи та визнається ФОП ОСОБА_1 та підтверджено у суді апеляційної інстанції, позивач не вів окремого обліку амортизаційних відрахувань та у складі понесених витрат та амортизацію, за звітній період їх не включав.
34. Перевіркою з`ясовано, що відповідно до декларації про майновий стан та доходи за 2017 рік ФОП ОСОБА_1 віднесено до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, суму коштів в розмірі 2840755,77грн. Своєю чергою, як установлено судом, - підприємцем не надано податковому органу жодних документів для підтвердження задекларованих ним витрат, які відображені у Книзі обліку доходів і витрат у період, який перевірявся, та у відповідних деклараціях на загальну суму 2840755,77грн, 
35.  Ураховуючи викладене, Суд погоджується з висновками контролюючого органу в частині завищення позивачем витрат за 2017 рік, тому, відсутні підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 01.02.2021 року №0007041305, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 733235,12 грн., в т.ч. основний платіж 488823,41 грн. та штрафні (фінансові) санкції 244411,71 грн.
36. Оскільки заниження доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується військовий збір, заниження якого відбулось за рахунок заниження чистого оподатковуваного доходу в результаті завищення витрат, пов`язаних з отриманням доходу, у зв`язку з віднесенням позивачем до складу витрат 488823,41 грн. витрат на утримання основних засобів подвійного призначення, які відповідно до підпунктів 177.4.5 і 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК не підлягають включенню до складу витрат підприємця, податковим органом правомірно прийнято податкового повідомлення-рішення №00007051305, яким визначено грошове зобов`язання по військовому збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування за 2017 рік на загальну суму 61102,93 грн., в т.ч. основний платіж 40735,29 грн. та штрафні (фінансові) санкції 20367,64 грн.
37. Щодо посилань позивача про те, що суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки його таблиці розбіжностей, згідно з якою витрати завищено не на 488823,41 грн., а на 255323,41 грн. колегія суддів відноситься критично, оскільки судом першої інстанції ці обставини були перевірені та суд частково погодився з їх обґрунтованістю (на суму 125070 грн.).
38. У касаційній скарзі позивач посилається на те, що судами попередніх інстанцій ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотримання норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постанові Верховного Суду у справі №540/1898/19 за подібними правовідносинами. Дослідивши матеріали цієї справи та встановлені судами фактичні обставини спору, Суд дійшов висновку, що, незважаючи на те, що спірні правовідносини в означених справах та у справі, що розглядається, регламентуються переважно одними й тими ж нормами ПК України, обставини цих справ в кожній окремій ситуації все ж є відмінними (зокрема, позивач не вів окремого обліку амортизаційних відрахувань та у складі понесених витрат та амортизацію, за звітній період їх не включав). Наведені відповідачем цитати із вказаних судових рішень не доводять, що суди попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
39. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені позивачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам.
40. Отже, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.
41. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
42. Ураховуючи, що суди першої та апеляційної інстанції прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій - без змін. 
VІ. Судові витрати
43. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
44. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - залишити без задоволення.
2. Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2022 року у справі №400/1267/19 - залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                        О.О. Шишов
Судді                                                                                                                  І.В. Дашутін
                                                                                                                                         М.М. Яковенко