ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 травня 2024 р. 	Справа № 440/12931/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Мінаєвої О.М.,
Суддів: Кононенко З.О. ,  Калиновського В.А. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.11.2023 року, головуючий суддя І інстанції: С.С. Сич, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,  36039, повний текст складено 10.11.23 року по справі №  440/12931/23
за позовом             фізичної особи - підприємця ОСОБА_1  
до             Головного управління ДПС у Полтавській області                     
про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, ФОП ОСОБА_1 , звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі – відповідач), в якому просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0049130901 від 31.05.2023.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 10.11.2023 у справі №  440/12931/23 у задоволенні позову відмовлено.
Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.11.2023 у справі №  440/12931/23 скасувати, та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач посилається на те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0049130901 від 31.05.2023 є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки контролюючим органом при призначенні та проведенні фактичної перевірки було допущено порушення норм  законодавства України. Позивач вважає, що проведена перевірка, що призначена як фактична, має ознаки документальної перевірки, яка у даному випадку не призначалася.
Відповідачем надано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено доводи щодо безпідставності вимог апеляційної скарги.
На підставі положень п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України справа розглянута в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Розглянувши матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, колегія суддів апеляційної інстанції, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги у відповідності до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України, дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець та перебуває на обліку як платник податків у Головному управлінні ДПС у Полтавській області, Кременчуцькій Державній податковій інспекції, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с. 17).
10 травня 2023 року в.о. начальника Головного управління ДПС у Полтавській області Аллою Рябковою на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України від 02.12.10 № 2755-3/1 (зі змінами та доповненнями), статті 16 Закону України від 19.12.1995 № 481-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями) з метою контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та палива, наявності ліцензій, прийнято наказ №1218-П "Про проведення фактичної перевірки", яким наказано провести з 11 травня 2023 року фактичну перевірку тривалістю 10 діб ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності, а саме: АДРЕСА_1 , магазин, за період з 01.09.2022 по дату закінчення перевірки у порядку, встановленому Податковим кодексом України (а.с. 31).
Продавцю продовольчих товарів ОСОБА_2 11.05.2023 пред`явлено службові посвідчення та направлення на перевірку від 10.05.2023 №2166, №2165, а також вручено копію наказу Головного управління ДПС у Полтавські області №1218-П 10 травня 2023 року, що підтверджується відповідними відмітками про вручення та підписом уповноваженої особи у направленнях на перевірку від 10.05.2023 №2165, №2166, копії яких містяться у матеріалах справи (а.с. 32-33).
У термін із 11 травня 2023 року (10 год. 34 хв.) по 11 травня 2023 року (11 год. 56 хв.) посадовими особами Головного управлінння ДПС у Полтавській області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт фактичної перевірки №4977/16-31-09-01/ НОМЕР_1 від 11.05.2023 (а.с. 11-14, 36-43).
В акті перевірки №4977/16-31-09-01/2825905071 від 11.05.2023 зафіксовано порушення абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" (зі змінами та доповненнями). Зокрема, при проведенні вибіркового доперевірочного аналізу ФОП ОСОБА_1 за адресою здійснення діяльності: АДРЕСА_1 , магазин зареєстрований у додатку до ліцензії електронний контрольно-касовий апарат ФН: 3000915253, встановлено факти дублікатів марок акцизного податку у фіскальних чеках, що надходять по дротових та/або бездротових каналах зв`язку до органів ДПС. А саме, згідно електронних копій розрахункових документів, що є витягом з баз даних ІС "Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій" розділу "Дані чеків-Товари" фіскальні чеки, детальна інформація про які знаходиться у таблиці (додаток №1 до акту на 4 арк. копії фіскальних чеків). Зокрема,  встановлено два факти реалізації алкогольних напоїв з маркою акцизного податку, що дублюється ADKZ506315 на продукцію "2208601100#ГОР.ХОРТИЦЯ КЛАС 0,5", та два факти реалізації алкогольних напоїв з маркою акцизного податку, що дублюється ADGT052994 на продукцію "2208202900#ВІРМ.БРЕНДІ АРЦРУНІ 3* 0,25" (а.с. 38).
31.05.2023 на підставі акту фактичної перевірки №4977/16-31-09-01/2825905071 від 11.05.2023 Головним управлінням ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0049130901, яким до ФОП ОСОБА_1 за порушення абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" (зі змінами та доповненнями) ) застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 17000 грн. за платежем штрафні санкції (код платежу 21081500), що застосовується відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовується в електронних сигаретах та пального" (а.с. 15, 49).
Позивач не погодився з податковим повідомленням-рішенням від 31.05.2023 №0049130901, звернувся до суду з позовом.  
Відмовивши у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що податкове повідомлення-рішення від 31.05.2023 №0049130901 є правомірним та не підлягає скасуванню.
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
У відповідності до статті 19 Конституції України органи державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та способом, передбаченими Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.   
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 Податкового кодексу України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (підпункт 80.2.1 пункту 80.2 статті 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80);
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80);
- неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (підпункт 80.2.4 пункту 80.2 статті 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80);
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 80.2.6 пункту 80.2 статті 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункт 80.2.7 пункту 80.2 статті 80).
Положеннями п.п.75.1.3. п.75.1. ст.75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, яка здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.
Так, наприклад, положеннями п.80.4.ст.80 ПК України передбачено, що перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Підпунктом 20.1.11 п. 20.1 ст. 20 передбачено, що контролюючі органи мають право: проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів;
Згідно пункту 80.8. ст. 80 ПК України, під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій. За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб`єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції.
Підпункт 14.1.264 гі.14.1 ст.14 хронометраж - процес спостереження за веденням господарської діяльності платника податків, який здійснюється під час проведення фактичних перевірок та застосовується контролюючими органами з метою встановлення реальних показників щодо діяльності платника податків, яка здійснюється на відповідному місці її провадження;
Також, зважаючи на пп. 20.1.9 п.20.1.9 ст. 20 ПК України, податковий орган має право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
За результатом аналізу вказаних положень, змістом фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб`єкта господарювання.
Колегія суддів вважає необхідним зазначити, що, як слідує з наказу від 10.05.2023 №1218-П - наказано провести з 11 травня 2023 року фактичну перевірку тривалістю 10 діб ФОП ОСОБА_1 (код РНОКПП НОМЕР_1 ) за місцем фактичного провадження діяльності, а саме: АДРЕСА_1 , магазин, за період з 01.09.2022 по дату закінчення перевірки у порядку, встановленому Податковим кодексом України.
Аналізуючи положення статей 75, 80 Податкового кодексу України, колегія суддів зазначає, що за змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це кореспондується із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб`єкта господарювання.
Однак, перевірка і співставлення даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, що суперечить законодавчо встановленому змісту фактичної перевірки та не може слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Зі змісту акту перевірки №4977/16-31-09-01/ НОМЕР_1 від 11.05.2023 встановлено, що відповідачем в ході проведення фактичної перевірки встановлено порушення позивачем абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" від 19.12.1995 №481/95-ВР, а саме: при проведенні вибіркового доперевірочного аналізу ФОП ОСОБА_1 за адресою здійснення діяльності: АДРЕСА_1 , магазин зареєстрований у додатку до ліцензії електронний контрольно-касовий апарат ФН: 3000915253, встановлено факти дублікатів марок акцизного податку у фіскальних чеках, що надходять по дротових та/або бездротових каналах зв`язку до органів ДПС. А саме, згідно електронних копій розрахункових документів, що є витягом з баз даних ІС "Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій" розділу "Дані чеків-Товари" фіскальні чеки, детальна інформація про які знаходиться у таблиці (додаток №1 до акту на 4 арк. копії фіскальних чеків). Зокрема, встановлено два факти реалізації алкогольних напоїв з маркою акцизного податку, що дублюється ADKZ506315 на продукцію "2208601100#ГОР.ХОРТИЦЯ КЛАС 0,5", та два факти реалізації алкогольних напоїв з маркою акцизного податку, що дублюється ADGT052994 на продукцію "2208202900#ВІРМ.БРЕНДІ АРЦРУНІ 3* 0,25". На підставі таких фактичних даних податковим органом зроблено висновок про наявність двох фактів реалізації алкогольних напоїв без акцизних марок. При цьому єдиною підставою для висновку про наявність такого висновку є копії фіскальних чеків № 18160001 від 31.10.2022 р. № 18310003 від 15.11.2022 р. 
Проте, колегія суддів зазначає, що витяг з інформаційної бази електронних копій розрахункових документів щодо зазначених операцій, зроблений в приміщенні ГУ ДПС, не є належним та допустимим доказом в розумінні статей 72-77 Кодексу адміністративного судочинства України відносно порушень, що мають бути встановлені в ході проведення фактичної перевірки, що проводилася 11.05.2023.
Проведення ж перевірки документів позивача, отриманих контролюючим органом з електронної бази в приміщенні ГУ ДПС за минулий час в ході фактичної перевірки, і використання відповідачем в якості підстави для висновку про наявність порушень законодавства з боку позивача фактично носить характер документальної перевірки. 
Відповідач при винесенні оспорюваного податкового повідомлення-рішення використовував відомості, які не були ним отримані в ході проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 .
Крім того, колегія суддів зазначає, що посадовими особами податкового органу не було відображено в акті перевірки детального опису усіх дій, вчинених під час перевірки, для підтвердження факту вжиття інспекторами усіх передбачених законом заходів з метою підтвердження факту правопорушення - маркування алкогольної продукції марками акцизного податку. Докази фотофіксації такого правопорушення матеріали справи також не містять. Тому, докази у своїй сукупності свідчать про те, що перевірка контролюючим органом проведена без урахуванням нормативних правил, відсутні детальний опис порушення, не описано, з яких підстав марка акцизного податку не відповідає маркам встановленого зразка. Колегія суддів вважає, що беззаперечного доказу поза розумним сумнівом вчинення позивачем порушення, передбаченого абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" відповідачем суду не надано.
Відповідно до п.81.3 ст.81 ПК України під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених цим Кодексом.
Норми ПК України не містять положень щодо можливості використання контролюючим органом в ході проведення фактичної перевірки даних бази електронних копій розрахункових документів платника податків за минулі періоди.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відсутність правової норми, що уповноважує податковий орган використовувати в ході проведення фактичної перевірки даних бази електронних копій розрахункових документів за минулі періоди, нівелює таку можливість. 
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що оскільки судовим розглядом встановлено допущення контролюючим органом порушень вимог законодавства в ході проведення перевірки позивача, такі порушення тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Тобто, податкове повідомлення-рішення від 31.05.2023 №0049130901 є протиправним та підлягає скасуванню.
Вищенаведене суд першої інстанції не врахував, у зв`язку з чим дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
Відповідно до ст. 317 КАС України підставами для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є, зокрема, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; недоведеність обставин, що мають значення справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню із прийняттям постанови про задоволення позовних вимог.
Відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Колегія суддів зазначає, що оскільки за подання позовної заяви позивачем було сплачено судовий збір у розмірі 1073,60 грн., за подання апеляційної скарги - 1610,40 грн., а за результатом судового розгляду справи позовні вимоги задоволено, позивачу підлягає поверненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір в сумі 2684 грн.  
Керуючись ст. ст. 311, 315, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 10.11.2023 по справі №  440/12931/23 скасувати.
Прийняти постанову, якою позов фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0049130901 від 31.05.2023.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (ЄДРПОУ 44057192) на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) витрати зі сплати судового збору за подання адміністративного позову та апеляційної скарги у загальному розмірі 2684 (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири) грн. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		О.М. Мінаєва 	
Судді	   	З.О. Кононенко    В.А. Калиновський