ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/2019/23
адміністративне провадження № К/990/2201/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 травня 2023 року у складі головуючого судді Прудника С.В. та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2023 року у складі колегії суддів: Лукманової О.М., Божко Л.А., Дурасової Ю.В. у справі № 160/2019/23 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
30 січня 2023 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» від 07.06.2022 №0046330709 на суму 433120,00 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.05.2023, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2023 року, у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з висновком якого погодився і суд апеляційної інстанції, виходив із того, що ФОП ОСОБА_1 під час проведення посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області фактичної перевірки господарської одиниці з продажу тютюну, тютюнових виробів та електронних сигарет за адресою АДРЕСА_1 , ТЦ « Славутич », була присутня, отримала копію наказу, що не заперечується самою позивачкою та підтверджується відміткою та підписами на направленнях. Під час проведення фактичної перевірки, оформленні її результатів, під час надання позивачем пояснень, вона не ставила під сумнів законність наказу про призначення перевірки, не викладала заперечення. ФОП ОСОБА_1 не заперечує, що здійснила реалізацію тютюнового виробу, електронної сигарети без наявної акцизної марки. Таким чином, оскаржуване податкове повідомлення-рішення у сукупності досліджених доказів, обставин та процедури проведення фактичної перевірки, виявлених та не спростованих порушень, є правильним та не підлягає скасуванню.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
Заступником начальника відділу фактичних перевірок ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено доповідну записку щодо можливості проведення фактичної перевірки у суб`єкта господарської діяльності з продажу тютюну, тютюнових виробів та електронних сигарет за адресою м. Дніпро, пр. Олександра Поля, 104 ТЦ « Славутич ».
Відповідно до матеріалів справи, на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 28.01.2022 №532-п, вирішено провести фактичну перевірку господарської одиниці з продажу тютюну, тютюнових виробів та електронних сигарет за адресою м. Дніпро, пр. Олександра Поля, 104 ТЦ « Славутич », з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів.
Отже, фактична перевірка за адресою: АДРЕСА_1 проведена з 28.01.2022 по 03.02.2022 працівниками ГУ ДПС у Дніпропетровській області на підставі пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, згідно з наказом «Про проведення фактичної перевірки господарської одиниці з продажу тютюну, тютюнових виробів та електронних сигарет за адресою АДРЕСА_1 , ТЦ « Славутич » №532-п від 28.01.2022 і направлень на проведення фактичної перевірки №393, №394 від 28.01.2022. Направлення на проведення перевірки та наказ № 532-п від 28.01.2022 про її призначення було пред`явлено, наказ вручено ФОП ОСОБА_1 , про що свідчать підписи та відповідні відмітки на копіях направлень.
В ході проведення фактичної перевірки, виявлено, що за адресою АДРЕСА_1 свою діяльність здійснює ФОП ОСОБА_1 , яка допустила контролюючий орган до перевірки, отримала копію наказу про призначення перевірки та їй пред`явлено направлення. Надавала пояснення з приводу предмету фактичної перевірки.
Під час проведення фактичної перевірки, працівниками ГУ ДПС у Дніпропетровській області було виявлено порушення: Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: проведення розрахунковий операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та видачі відповідних розрахункових документів - фіскальних касових чеків на загальну суму 240,00 грн; порушення абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а саме: реалізація тютюнових виробів без наявності марок акцизного податку встановленого зразка; частини 21 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а саме: роздрібна торгівля тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності відповідної ліцензії на право торгівлі; пп. 85.2 ст.85 ПК України, а саме: ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки; статей 2, 21,22, 23, 24 Кодексу законів про працю України: фактичний допуск до роботи працівника без належного оформлення та укладення трудового договору. За результатами проведеної фактичної перевірки складено акт від 04.02.2022 №379/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_1 , який не підписаний ФОП ОСОБА_1 . Акт направлений засобами поштового зв`язку та до ГУ ДПС у Дніпропетровській області повернувся конверт.
У акті фактичної перевірки від 04.02.2022 №379/04/36/07/09/РРО/3485404664 наведений опис виявлених порушень: за адресою АДРЕСА_1 торгова точка «ІНФОРМАЦІЯ_1» виявлено проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та видачі відповідних розрахункових документів - фіскальних касових чеків на загальну суму 240,00 грн; роздрібна торгівля тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах без наявності відповідної ліцензії на загальну суму 115980 грн; реалізація, зберігання тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах без наявності марок акцизного податку встановленого зразка на загальну суму 100580 грн. До акту додаються фотодокази. До акта долучено опис товару у торговій точці «ІНФОРМАЦІЯ_1» на загальну суму 115980 грн, опис підписано перевіряючими особами та ФОП ОСОБА_1 .
Встановлено, що під час фактичної перевірки ОСОБА_1 надала пояснення, вказувала що «осуществила продажу без наличия кассового аппарата, т.к. он находится в процессе регистрации, как и лицензия. Работу начали недавно, не все документы успели подготовить». ОСОБА_1 підтверджує здійснення нею продажу товару без наявності касового апарата та без наявності ліцензії.
Також встановлено, що під час фактичної перевірки ОСОБА_1 надала пояснення, вказувала що «на некоторых единицах электронных сигарет отсутствуют акцизные марки (марки акцизного налога) согласно описи». ОСОБА_1 підтверджує наявність підакцизного товару без акцизних марок.
На підставі акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області було винесено податкове повідомлення рішення форми «С» №0046330709 від 07.06.2022 про застосування до ОСОБА_1 штрафних санкцій у розмірі 433120,00 грн. 
Відповідно до розрахунку штрафних санкцій, сума 433120,00 грн є штрафними санкціями за порушення абзацу 3, частини 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а саме зберігання, реалізація тютюнових виробів без наявності марок акцизного податку встановленого зразка, відповідальність за порушення передбачене абз.20 ч. 2 ст.17 Закону №481/95-ВР: виробництво зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень. Штрафна санкція складає 201160,00 грн. Також за порушення ч. 21 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»: роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами, або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю. Відповідальність за порушення передбачена абзацом 7 частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР, а саме: за продаж тютюнових виробів без відповідної ліцензії до суб`єктів підприємництва застосовуються штрафні санкції у вигляді штрафу у розмірі 200% вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень. Штрафна санкція складає 231960,00 грн (115980,0 грн х 2).
Позивач указує, що нею укладено договір консигнації №0053/21 від 16.12.2021 року з ТОВ «Преміум Групп ТК» предметом якого є аксесуари та комплектуючі для кальянів. Відповідно до договору ФОП ОСОБА_1 здійснює поставку аксесуарів та комплектуючих для кальянів, через мережу магазинів ІНФОРМАЦІЯ_1, реалізація товарів відбувалася шляхом постачання аксесуарів та комплектуючих для кальянів консигнатору для їх продажу на торгівельні майданчики та магазини консигнатора, консигнатор зобов`язувався приймати товари на реалізацію та за обумовлену договором винагороду продавати ці товари третім особам.
До матеріалів справи долучено постанову Кіровського районного суду м. Дніпропетровська від 07.04.2022 у справі № 203/982/22, яка залишена без змін постановою Дніпровського апеляційного суду від 24.06.2022, ОСОБА_1 визнано винною у вчиненні правопорушення, передбаченого ч.1 ст. 164 КУпАП, та накладено на неї адміністративне стягнення у виді штрафу в дохід держави в розмірі 17000 (сімнадцять тисяч) гривень без конфіскації.
У постанові Кіровського районного суду м. Дніпропетровська від 07.04.2022 у справі №203/982/22 вказано, що ОСОБА_1 - фізична особа - підприємець вчинила правопорушення, передбачене ч.1 ст.164 КУпАП, а саме: в торговій точці, розташованій в ТЦ «Славутич» за адресою: АДРЕСА_1 , зареєстрованій за нею, здійснено продаж електронних сигарет ELF BAR в кількості 1 шт. вартістю 240 грн без наявності ліцензії, чим порушила ст.15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/955-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального». Вина ОСОБА_1 підтверджується актом перевірки №000023, зареєстрованим в органі ДПС за №379/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_1 від 04.02.2022 року, з якого вбачається, що суб`єктом господарської діяльності - ФОП ОСОБА_1 було здійснено реалізацію рідини для паління «Elf Bar» по ціні 240 грн. без відповідної ліцензії.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
Позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції не враховано висновків Верховного Суду про застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду: від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18; від 04 березня 2021 року у справі №803/1171/17; від 01 червня 2022 року у справі №520/7331/21; від 17 серпня 2023 року у справі №160/15431/21; від 15 листопада 2023 року у справі №320/9733/22; від 27 листопада 2023 року у справі №420/11790/22.
Наказ про перевірку було оформлено з грубим порушенням вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, а саме - у наказі не зазначені як прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи, так і найменування юридичної особи - платника податку, перевірку якого ним доручено провести. Тобто, наказом не було визначено самого суб`єкта господарювання - платника податків, що має бути перевірений. Наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
Податкова перевірка була відповідачем проведена за іншою адресою, ніж адресою, що передбачена наказом. Зокрема, податкова перевірка проводилась в Торгівельно-офісному центрі «СЛАВУТИЧ». Загально відомим є факт, що ТФЦ «СЛАВУТИЧ» знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 Однак, наказом було визначено місце проведення фактичної перевірки: АДРЕСА_1. Будівля, з поштовою адресою: АДРЕСА_1 знаходиться поруч з ТОЦ «СЛАВУТИЧ», в якій також здійснюється комерційна діяльність магазинів, у тому числі з продажу тютюнових виробів. Таким чином, посадові особи відповідача взагалі не мали повноважень на здійснення фактичної перевірки в ТОВ «СЛАВУТИЧ», що знаходиться: АДРЕСА_1
У відзиві на касаційну скаргу Головне управління ДПС у Дніпропетровській області просить залишити її без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін, як таке, що є законним та обґрунтованим.
Верховний Суд ухвалою від 28.02.2024 відкрив касаційне провадження у справі з підстав, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки вищенаведених доводів скаржника.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Згідно з пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок; б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; в) фактичних перевірок.
Отже, розпочаті перевірки, мають бути зупинені, окрім фактичних. Фактичні перевірки визнаються такими, які необхідно проводити та які не зупиняються, за їх результатами виносяться рішення.
Відповідно до п.п. 80.1, 80.2, 80.4, 80.7 ст. 80, п.п. 81.1, 81.3 ст. 81 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування; неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації. Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки. При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених цим Кодексом. Керівники і відповідні посадові особи юридичних осіб та фізичні особи - платники податків під час перевірки, що проводиться контролюючими органами, зобов`язані виконувати вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів про оподаткування і підписати акт (довідку) про проведення перевірки та мають право надати заперечення на цей акт (довідку). При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу не мають права вимагати у платника податків отримувати витяг із відповідного реєстру про взяття такого платника податків на облік відповідно до вимог цього Кодексу.
Фактична перевірка проводться на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, без попередження платника.
ФОП ОСОБА_1 через свого представника обґрунтовує позицію щодо незаконності податкового повідомлення-рішення від 07.06.2022 №0046330709 протиправністю прийняття наказу «Про проведення фактичної перевірки господарської одиниці з продажу тютюну, тютюнових виробів та електронних сигарет за адресою АДРЕСА_1 , ТЦ « Славутич » №532-п від 28.01.2022, указує, що у наказі не визначено суб`єкта господарювання щодо якого проводиться фактична перевірка.
Суд апеляційної інстанції вказав, що про незаконність наказу №532-п від 28.01.2022 про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 не заявлено у позові, не вказано про це у апеляційній скарзі. Доводи щодо наказу №532-п від 28.01.2022 представник ФОП ОСОБА_1 викладає у своїх додаткових поясненнях до суду.
Тобто обставини, які викладені у касаційній скарзі не були підставами подання позовної заяви, та не могли бути дослідженими судами попередніх інстанції при розгляді справи.
Крім того, ФОП ОСОБА_1 під час проведення посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області фактичної перевірки господарської одиниці з продажу тютюну, тютюнових виробів та електронних сигарет за адресою АДРЕСА_1 , ТЦ « Славутич », була присутня, отримала копію наказу, що не заперечується самою позивачкою та підтверджується відміткою та підписами на направленнях. Під час проведення фактичної перевірки, оформленні її результатів, під час надання позивачкою пояснень, вона не ставила під сумнів законність наказу про призначення перевірки, не викладала заперечення.
У постанові Верховного Суду від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 Верховний Суд відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки. Верховний Суд зазначив, що недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист. Верховний Суд у зазначеній справі сформулював правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. 
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Разом із тим, у даному випадку неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не була предметом позову, та не була підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки
Згідно з пунктами 19-1.14, 19-1.16, 19-1.34 ст. 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: зокрема, здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; забезпечують визначення в установлених цим Кодексом, іншими законами України випадках сум податкових та грошових зобов`язань платників податків, застосування і своєчасне стягнення сум передбачених законом штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з пунктом 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо: згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Згідно з частиною 4 статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» рішення про стягнення штрафів, передбачених частиною другою цієї статті, приймаються податковими органами та/або органом, який видав ліцензію на право виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями і тютюновими виробами та пальним, зберігання пального, та іншими органами виконавчої влади у межах їх компетенції визначеної законами України.
Згідно з частиною 1 статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку. Місце роздрібної торгівлі пальним - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для роздрібної торгівлі та/або зберігання пального на праві власності або користування.
Згідно з частиною 9 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин, а для малих виробників виноробної продукції алкогольних напоїв без додавання спирту: вин виноградних, вин плодово-ягідних, напоїв медових), тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю. Ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади в містах, районах, районах у містах Києві та Севастополі за місцем торгівлі суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) терміном на один рік.
Таким чином, для реалізації суб`єктами господарювання тютюнових виробів, рідини, що використовуються в електронних сигаретах, має бути видана відповідна ліцензія.
У своїх поясненнях під час фактичної перевірки, ФОП ОСОБА_1 погоджується, що здійснювала продаж без ліцензії.
Відповідно до пункту 7 частини 1 статті 7 Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності» (у редакції з 1 липня 2019 року) ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності, як, виробництво і торгівля спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, і пальним, зберігання пального, яка ліцензується відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Згідно з частинами 38, 39 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», у заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним додатково зазначаються адреса місця торгівлі, перелік реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, та дата початку їх обліку в податкових органах. У додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі.
Частиною 21 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» врегульовано, що відвантаження алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, що призначені для реалізації магазинами безмитної торгівлі, здійснюється суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензію на оптову торгівлю алкогольними напоями або тютюновими виробами, або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, з оформленням вантажної митної декларації, при цьому мінімальні оптово-відпускні ціни для алкогольних напоїв не застосовуються.
Таким чином, за продаж тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без ліцензії, передбачена відповідальність.
Також, необхідно взяти до уваги, що постановою Кіровського районного суду м. Дніпропетровська від 07.04.2022 у справі № 203/982/22 вказано, що ОСОБА_1 - фізична особа - підприємець вчинила правопорушення, передбачене ч.1 ст.164 КУпАП, а саме: в торговій точці, розташованій в ТЦ «Славутич» за адресою: АДРЕСА_1 , зареєстрованій за нею, здійснено продаж електронних сигарет ELF BAR в кількості 1 шт. вартістю 240 грн без наявності ліцензії, чим порушила ст. 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/955-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального». Вбачається, що суб`єктом господарської діяльності - ФОП ОСОБА_1 було здійснено реалізацію рідини для паління «Elf Bar» по ціні 240 грн без відповідної ліцензії.
Тому є підтвердженою обставина, що ФОП ОСОБА_1 здійснила продаж електронних сигарет ELF BAR в кількості 1 шт. вартістю 240 грн без відповідної ліцензії, що спростовує твердження позивача про те, що вона не здійснювала продаж сигарет за адресою ТРЦ «Славутич» АДРЕСА_1 а лише здійснювала передачу товару продавцю магазину ІНФОРМАЦІЯ_1.
Згідно з частинами 1, 2 статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. До суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом), - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень.
Згідно з підпунктом 14.1.107, підпунктом 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів. Маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» тютюнові вироби - сигарети з фільтром або без фільтру, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників для куріння, нюхання, смоктання чи жування.
Згідно з підпунктом 14.1.56 прим. 4, пункту 14.1 статті 14 ПК України, рідини, що використовуються в електронних сигаретах, - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.
Згідно з пунктами 226.1, 226.3, 226.7, 226.9 ст. 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару. Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів. Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України. Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв. Алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції - вважаються такими, що немарковані. Електронна сигарета - виріб, який може бути використаний для споживання (вдихання) парів, що утворюються внаслідок нагрівання компонентами такого виробу рідин, що містять або не містять нікотин. Електронні сигарети можуть бути одноразовими або багаторазовими.
Отже, визначено, що на тютюнових виробах та рідинах, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезених на митну територію України має бути наклеєна акцизна марка, яка повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції.
Згідно з пунктами 4, 20, 23 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1251 від 27.12.2010 року, марка для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), вітчизняного виробництва виготовляється у зеленій кольоровій гамі, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, вітчизняного виробництва - червоній, для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), імпортного виробництва - фіолетовій, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, імпортного виробництва - оранжевій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - зеленій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва (сигарили) - смарагдово-зеленій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняного виробництва - бузковій, для інших тютюнових виробів вітчизняного виробництва - помаранчевій, для тютюнових виробів імпортного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - синій, для тютюнових виробів імпортного виробництва (сигарили) - рожево-смарагдовій, для інших тютюнових виробів імпортного виробництва - бордовій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортного виробництва - зелено-помаранчевій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, вітчизняного виробництва - вохристо-зеленій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, імпортного виробництва - рожево-синій кольоровій гамі. Для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари. Для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, передбачено наклеювання марки на ємності (упаковки) з рідиною, що використовуються в електронних сигаретах, у такий спосіб, щоб марки обов`язково розривалися під час відкривання.
Пунктом 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів віднесено, зокрема, рідини, що використовуються в електронних сигаретах.
Установлено порушення вимог абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а саме зберігання, реалізація тютюнових виробів без наявності марок акцизного податку встановленого зразка.
ФОП ОСОБА_1 не заперечує, що здійснила реалізацію тютюнового виробу, електронної сигарети без наявної акцизної марки. Також, описом товару у торговій точці «ІНФОРМАЦІЯ_1», до акту фактичної перевірки підтверджується наявність у торговій точці тютюнових виробів, електронних сигарет, рідин для електронних сигарет на загальну суму 115980 грн, опис підписано ФОП ОСОБА_1 .
Відповідальність за порушення передбачена абз. 20 ч. 2 ст.17 вищевказаного Закону: виробництво зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Колегія суддів касаційної інстанції також наголошує, що вимог щодо незаконності наказу №532-п від 28.01.2022 про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 не заявлено у позові, не вказано про це у апеляційній скарзі. Доводи щодо наказу №532-п від 28.01.2022 представник ФОП ОСОБА_1 викладає у своїх додаткових поясненнях до суду.
За вказаних вище обставин, відсутні підстави для врахування таких доводів при розгляді справи у суді касаційної інстанції, оскільки останні не були підставою звернення до суду.
При цьому, порушення позивачем вимог податкового та іншого законодавства повністю доведено матеріалами справи та не заперечувалось позивачем.
Позивач не скористався правом змінити підстави позову до першого судового засідання суду першої інстанції, фактично виклав в поясненнях, поданих до суду апеляційної інстанції, нове обґрунтування, яке існувало на момент подання позову, але не визначалося в якості підстави позову.
Відповідно до частини п`ятої статті 308 КАС суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.
Зважаючи на це, суд апеляційної інстанції переглянув справу та перевірив законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції по суті виявлених контролюючим органом порушень, тобто, підстав позову, заявлених у суді першої інстанції.
Суд відхиляє доводи касаційної скарги, які стосуються перевірки дотримання контролюючим органом умов та порядку прийняття рішення про проведення перевірки оскільки, як зазначалося вище, з цих обставин позов не заявлявся. Відповідно, не підлягали застосуванню судами попередніх інстанції у цій справі правові позиції Верховного Суду щодо правових наслідків порушення умов та порядку прийняття контролюючим органом рішень про проведення перевірок.
Доводи позивача, наведені у касаційній скарзі, можуть бути підставами окремого позову, однак не можуть бути предметом оцінки суду касаційної інстанції.
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема у постановах Верховного Суду від 21 жовтня 2021 року у справі № 640/18817/20 , від 13 липня 2022 року у справі № 640/19103/20.
Щодо доводів касаційної скарги, що суд першої інстанції помилково відніс справу до категорії справ незначної складності, Суд указує на таке. Ця справа у розумінні частини шостої статті 12 КАС України не належить до справ незначної складності. Водночас така її характеристика автоматично не відносить її до тієї категорії справ, які повинні розглядатися виключно за правилами загального позовного провадження.
Статтею 257 КАС України, зокрема, встановлено, що за правилами спрощеного позовного провадження розглядаються справи незначної складності.
За правилами спрощеного позовного провадження може бути розглянута будь-яка справа, віднесена до юрисдикції адміністративного суду, за винятком справ, зазначених у частині четвертій цієї статті.
При вирішенні питання про розгляд справи за правилами спрощеного або загального позовного провадження суд враховує: 1) значення справи для сторін; 2) обраний позивачем спосіб захисту; 3) категорію та складність справи; 4) обсяг та характер доказів у справі, в тому числі чи потрібно у справі призначати експертизу, викликати свідків тощо; 5) кількість сторін та інших учасників справи; 6) чи становить розгляд справи значний суспільний інтерес; 7) думку сторін щодо необхідності розгляду справи за правилами спрощеного позовного провадження.
Отже, за правилами КАС України, будь-яка справа може розглядатися за правилами спрощеного позовного провадження, окрім тих, які обов`язково повинні розглядатися за правилами загального позовного провадження (їх визначено частиною четвертою статті 12, частиною четвертою статті 257 КАС України).
Указаний висновок відображений у постанові Верховного Суду від 03 березня 2021 року у справі № 340/1916/20.
Таким чином, розгляд цієї справи за правилами спрощеного позовного провадження не вплинув на остаточний результат касаційного перегляду оскаржуваних судових рішень.
З урахуванням викладеного, колегія суддів уважає, що доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі, не знайшли свого підтвердження, у зв`язку з чим касаційна скарга, в межах її доводів, не підлягає задоволенню. При цьому колегія суддів наголошує, що в межах інших висновків судів попередніх інстанцій судові рішення не переглядалися, правова оцінка таким не надається відповідно до статті 341 КАС України, оскільки вони не є підставою касаційного оскарження.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд, враховуючи норми Податкового кодексу України, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень.
З огляду на наведене, касаційна скарга фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 травня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2023 року у справі № 160/2019/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та не підлягає оскарженню.

Суддя-доповідач                                                                                І.В. Дашутін

Судді                                                                                                    О.О. Шишов

                                                                                                    М.М. Яковенко