ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

22 лютого 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/4688/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Головко О.В.,     
за участю секретаря судового засідання Діденко Ю.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Акціонерного товариства «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетровськгаз» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року в адміністративній справі  за позовом  Акціонерного товариства «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетровськгаз»  до  Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків,  Державної податкової служби України  про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

Акціонерне товариство «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетровськгаз» звернулося до суду із адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України, в якій позивач просить суд:
визнати протиправним та скасувати рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 13.10.2022 №4/32-00-04 02-02-26;
визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України від 13.02.2023 №3459/6/99-00-06-02-03-06;
зобов`язати ДПС України розглянути заяву Акціонерного товариства «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетровськгаз» від 28.09.2022 №49001-Сл-14603-0922 з урахуванням висновків суду;
зобов`язати ДПС України негайно після прийняття судом рішення подати звіт про виконання судового рішення.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 28.09.2023 Акціонерне товариство «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетровськгаз» (позивач) звернулось до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків з заявою від 28.09.2023 №9001-Сл-14603-0922 про неможливість виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів. У заяві позивач зазначив про неможливість виконати податкові зобов`язання з податку на додану вартість за період лютий-серпень 2022 року у сумі 137317944,04 грн. У цій заяві позивач просив підтвердити неможливість своєчасного виконання АТ «Дніпропетровськгаз» обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  Податкового кодексу України  за період лютий-серпень 2022 року, про що прийняти відповідне/відповідні рішення згідно з Порядком підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  Податкового кодексу України, затвердженого  наказом Мінфіну України від 29.07.2022 №225; розглянути, на підставі підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  Податкового кодексу України, можливість не застосовувати відповідальність, передбачену  Податковим кодексом України  або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за його невиконання. До заяви позивачем були додані документи, що підтверджують неможливість виконання позивачем свого податкового обов`язку. За результатами розгляду заяви, 13.10.2022 Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийняло рішення №4/32-00-04-02-02-26 щодо можливості своєчасного виконання платником податків (Акціонерним товариством «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетровськгаз») свого податкового обов`язку. Наведене рішення позивач оскаржив в адміністративному порядку до Державної податкової служби України, яка 13.02.2023 прийняла рішення №3459/6/99-00-06-02-03-06 про залишення без змін рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 13.10.2022 №4/32-00-04-2-02-26 щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку. Позивач не погоджується з зазначеними рішеннями відповідачів, уважає їх протиправними, тому й звернувся з цим позовом до суду.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року в задоволенні позову відмовлено.
Позивач, не погодившись з судовим рішенням, звернувся з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права просить, скасувати судове рішення та прийняте нове рішення,  яким адміністративний позов задовольнити в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що наказом №225 Перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи своєчасно виконати свій податковий обов`язок, AT «Дніпропетровськгаз» виконано вимоги пункту 3 розділу II Наказу №225 та подало до Східного МУ ДПС по роботі з ВПП заяву про неможливість виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів від 28.09.2022 №49001 -Сл- 14603-0922.
До заяви додано документи, які дійсно підтверджують неможливість своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо сплати податку на додану вартість за період декларування лютий-серпень 2022 року у сумі 137 317 944,04 грн., а саме: інформація з даними про суму податкового боргу з ПДВ станом на 30.09.2022 (інтегрована картка платника по ПДВ); лист торгово-промислової палати України від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1; звітність за формами НКРЕКП №8б (Додаток №4); звітність за формами НКРЕКП №8в; інформація про залишки на розрахункових рахунках на дату сплати; довідка про пошкодження газопроводів; лист АТ «Дніпроазот» від 28.02.2022 №508/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 29.03.2022 №635/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 15.04.2022 №755/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 27.04.2022 №826/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 26.05.2022 №1033/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 23.06.2022 №1218/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 25.07.2022 №1402/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 25.08.2022 №1524/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 13.09.2022 №1603/01-6; постанов НКРЕКП від 22 грудня 2021 року №2745 «Про встановлення тарифу на послуги з розподілу природного газу для АТ «Дніпропетровськгаз» з додатком; лист АТ «НЗФ» від 12.09.2022 №1023/4016/6602; лист від споживачів про коригування річної замовленої потужності; заяви про вчинення кримінального правопорушення; документи на підтвердження повноважень посадової особи АТ «Дніпропетровськгаз»; документи на підтвердження повноважень адвоката Рудницької Ю.О.
Тобто, AT «Дніпропетровськгаз» відповідно до визначеного Наказом №225 переліку документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи своєчасно виконати свій податковий обов`язок, було надано інформацію про залишки на розрахункових рахунках AT «Дніпропетровськгаз», а також копії заяв про вчинення кримінальних правопорушень, що стосувалися пошкодження газопроводів на території, що внесена до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 №309. У цих заявах було вказано, що за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ст. 438 КК України - порушення законів та звичаїв війни, відкрито кримінальні провадження в СВ ВП №2 КРУП ГУНП в Дніпропетровській області (в ЄРДР №12022041360000265 від 02.09.2022), СВ ВП №8 КРУП ГУНП в Дніпропетровській області (в ЄРДР №12022041410000172 від 20.08.2022), СВ ВП №6 КРУП ГУНП в Дніпропетровській області (в ЄРДР №12022041610000233 від 28.08.2022), СВ Управління СБУ у Дніпропетровській області (в ЄРДР №12022041610000093 від 15.04.2022).
Разом з тим, перелік документів згідно Наказу №225 є узагальненим і для підтвердження обставин неможливості виконання свого податкового обов`язку платник податків не має подавати усі зазначені в Переліку документи суцільним рядком, а може подати один чи кілька документів, або інформацію, що можуть бути використана для такого підтвердження, що й було зроблено AT «Дніпропетровськгаз».
Тобто, приймаючи вказане рішення Східне МУ ДПС по роботі з ВПП протиправно не врахувало надані AT «Дніпропетровськгаз» документи та інформацію, яка підтверджувала неможливість виконання платником податків податкових обов`язків, не надано жодної оцінки цим документам, не доведено можливість своєчасного виконання Товариством своїх податкових обов`язків, тому позивач із вказаним рішенням не погоджується та вважає, що Східним МУ ДПС по роботі з ВПП допущено наступні порушення, а саме:
не надано оцінки документів, доданих до заяви AT «Дніпропетровськгаз» відповідно до Переліку документів, затвердженого Наказом №225, а саме: інформації про залишки на розрахункових рахунках AT «Дніпропетровськгаз» та заявам про вчинення кримінального правопорушення, поданим до правоохоронних органів:
не надано оцінки іншим документам, інформації, що підтверджують неможливість своєчасного виконання Товариством свого податкового обов`язку, а саме: звітності за формами НКРЕКП №86, НКРЕКП №8в, інформації про пошкоджені газопроводи, різниці між структурою тарифу AT «Дніпропетровськгаз» та фактично отриманою виручкою:
не направлено попереднього рішення у разі недостатності документів (копій документів), що підтверджують неможливість виконання платником податків податкових обов`язків, для надання AT «Дніпропетровськгаз» права додати інші документи, які б могли сприяти винесенню позитивного рішення на користь платника податків щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку.
AT «Дніпропетровськгаз» в якості доказу подавало до суду «Роз`яснення ДПС України, оприлюднене у загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі щодо порядку підтвердження неможливості сплати грошових зобов`язань платником податків» (додаток №16 до заяви про забезпечення позову від 12.04.2023 №49001-Сл-7914-0423). У цьому листі ДПС України роз`яснила строки прийняття та направлення рішення (попереднього рішення) щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку та яким чином такі рішення направляються платнику податків.
Тобто, враховуючи вимоги вказаної норми, AT «Дніпропетровськгаз» вважає, що у разі неможливості виконання платником податку будь-якого податкового обов`язку (або подання звітності, або реєстрації податкових накладних, або подання електронних документів, або сплати податків та зборів), можна було до 30 вересня 2022 року, керуючись Наказом №225, звернутися до контролюючого органу із заявою щодо неможливості своєчасного виконання свого податкового обов`язку, а не одразу всіх податкових обов`язків, як зазначає в рішенні Східне МУ ДПС по роботі з ВПП.
Товариство в своїй заяві вказало, що не мало можливості виконати конкретний податковий обов`язок, а саме - сплатити суму ПДВ, а тому не повинно було надавати обґрунтування неможливості виконання інших податкових обов`язків, оскільки це не передбачено підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та Наказу №225.
Крім того, через виникнення форс-мажорних обставин у AT «Дніпроазот» та інших споживачів, через які підприємства стають неплатоспроможними, AT «Дніпропетровськгаз» знаходиться у ситуації суттєвої недостатності грошових коштів і, тому, не мало можливості погасити податкове зобов`язання з податку на додану вартість за період лютий- серпень 2022 року у сумі 137,4 млн. грн у строк, визначений діючим законодавством.
Через обставини непереборної сили, через збройну агресію рф відбулося зменшення обсягів розподілу природного газу та зростання боргів підприємств-споживачів AT «Дніпропетровськгаз», які несвоєчасно розраховуються або взагалі не сплачують вартість наданих послуг, що вплинуло на показники фінансової звітності Товариства за 2022 рік, і формування збитку у сумі 1 310,8 млн.грн.
Дохід AT «Дніпропетровськгаз» від надання послуг з розподілу природного газу у 2022 році зменшився порівняно з попереднім періодом на 466,9 млн. грн (з 1 591,1 млн. грн у 2021 році до 1 124,2 млн. грн у 2022 році), що пов`язано з впливом воєнного стану на діяльність підприємств (скорочення або повне закриття виробництв, підприємств), які є споживачами послуг з розподілу природного газу.
У 2022 році доходи від реалізації послуги розподілу природного газу зменшилися в порівнянні з тарифними на 530,2 млн. грн з ПДВ, або на 28,2 %. Фактична оплата за потужність зменшилася на 1 150,6 млн. грн з ПДВ порівняно з фактичними витратами понесених на операційну діяльність з розподілу природного газу та на 762, 2 млн. грн з ПДВ менша від планової тарифної виручки згідно структури тарифу на послуги розподіл природного газу.
За підсумками року збитки від реалізації послуги розподілу природного газу становлять 918,6 млн. грн з ПДВ, згідно звітності за 2022 рік, поданої до НКРЕКП.
Звітність за формами НКРЕКП №86 та НКРЕКП №8в була додана до заяви від 28.09.2022 №49001 -Сл-14603-0922 про неможливість виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, проте в своєму рішенні від 13.10.2022 №4/32-00-04-02-02-26 AT «Дніпропетровськгаз» Східне МУ ДПС по роботі з ВПП не надало оцінки вказаним документам.
Судом не було враховано той факт, що Державна податкова служба України при розгляді скарги AT «Дніпропетровськгаз» на рішення Східного МУ ДПС по роботі з ВПП щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку від 13.10.2022 №4/32-00-04-02-02-26 фактично вийшла за межі розгляду оскаржуваного рішення та надала свої доводи та міркування стосовно інших додаткових документів, що ставить під сумнів законність прийняття оскаржуваного рішення Східним МУ ДПС по роботі з ВПП в частині «достатнього обсягу документів, поданих позивачем».
Від Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому просить відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
В обґрунтування зазначено, що на законодавчому рівні визначено вичерпний перелік документів, що здержують обставини неможливості платника податків своєчасно виконати свій податковий обов`язок. Однак, позивачем було проігноровано вимоги чинного законодавства та надано документи, які не визначені Переліком документів підтвердження неможливості, хоча останній був обізнаний  із вимогами чинного законодавства. Таким чином, відповідно до положень чинних нормативно-правових актів позивач разом із заявою повинен був надати документи, які підтверджують неможливість виконання ним свого податкового обов`язку, за вичерпним переліком, визначеним Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків-юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента (Наказ № 225).
Стосовно посилання позивача на Лист Торгово-промислової палати України  №2024/02.0-7.1 від 28.02.2022, як на підставу неможливості виконання свого податкового обов`язку.
Так, Касаційний господарський Суд у постанові від 14.06.2022 у справі № 922/2394/2; підтвердив: «форс-мажорні обставини не мають преюдиційного характеру, і при їх виникненні сторона, яка посилається на них як на підставу неможливості належного виконання зобов`язання повинна довести їх наявність не тільки самих по собі, але і те, що вони були форс-мажорними сам: для даного конкретного випадку».
Відтак, наявність форс-мажорних обставин не є автоматичною підставою для звільненні від виконання зобов`язань, оскільки самого цього факту не достатньо для встановленні правомірності невиконання особою зобов`язань внаслідок дії таких обставин.
Крім того, у Листі Торгово-промислової палати № 1742/05-5 від 09.11.2022, на який посилається позивач, зазначено, що єдиним та належним документом, який засвідчує форс-мажорні обставини відповідно до чинного законодавства, є СЕРТИФІКАТ, який виданий Торгово- промисловою палатою або регіональними ТПП.
Тому посилання позивача саме на Лист ТПП № 2024/02.0-7.1 від 28.02.2022 адресованого: «Всім, кого це стосується», як на підтвердження форс-мажорних обставин викликаних збройною агресією російської федерації без надання Сертифікату є передчасними.
Щодо посилань Позивача на обставини обстрілів районів зони ліцензійної діяльності AT «ОГС «ДНІПРОПЕТРОВСЬКГАЗ». Позивач у своїй позовній заяві так і у заяві від 28.09.2022 №49001-Сл-14603-0922 робить посилання на Перелік територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні) затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 26.09.2022 № 192.
Також зазначає, що платник податків AT «ОГС «ДНІПРОПЕТРОВСЬКГАЗ» зареєстрований за адресою: 49000, Дніпропетровська область, м. Дніпро, вул. Шевченка, буд. 2, тобто у межах територіальної громади, яка, відповідно до наказу Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України № 75 від 25.04.2022, чинного на час виникнення спірних відносин, не входить до Переліку територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають у тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні).
Крім того, у позовній заяві, позивач просить акцентувати увагу на ситуації, щодо постійних обстрілів у Нікопольському відділенні AT «ДНІПРОПЕТРОВСЬКГАЗ».
Так, відповідно до наказу Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25.04.2022 року №75 Про затвердження Переліку територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або, які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні) (чинний на дату звернення до контролюючого органу). Нікопольську міську територіальну громаду включено до вказаного переліку, при цьому таке включення не є підставою для безумовного застосування положень Наказу №225.
Разом з цим, Нікопольську міську територіальну громаду включено до вказаного переліку 21.07.2022, при цьому позивач зазначає про неможливість виконувати свої обов`язки з лютого 2022 року по серпень 2022 року, при цьому не обґрунтовуючи та не надаючи на підтвердження доказів, яким саме чином обстріли ліцензійної зони унеможливлюють виконання податкового обов`язку.
Крім того, згідно інформації з інформаційних систем органів ДПС про суми податкового боргу з ПДВ, станом на 26.10.2022 позивач частково сплачував податок на додану вартість, тобто мав можливість виконувати свій податковий обов`язок.
Таким чином, посилання на інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), на які посилається позивач не є документально підтвердженими.
Щодо посилань позивача на документи, що підтверджують пошкодження газопроводів.
АТ «ОГС «ДНІПРОПЕТРОВСЬКЕАЗ» не надано звіту, Акту комісійного обстеження об`єкта, пошкодженого внаслідок збройної агресії російської федерації.
Позивачем, як у позовній заяві, так і у заяві від 28.09.2022 № 49001-Сл-14603-0922 зазначено про виявлення 379 пошкоджень газових мереж в результаті бойових дій в зоні ліцензійної діяльності AT «ОГС «ДНІПРОПЕТРОВСЬКЕАЗ», але жодного документального підтвердження наведених обставин відповідно до вимог чинного законодавства не надано.
При цьому, позивачем не наведено обґрунтувань, яким чином пошкодження газових мереж впливає на неможливість виконання ним обов`язків щодо своєчасного подання податкової звітності, сплати податків, виконання інших податкових обов`язків, оскільки не було втрати (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією російської федерації.
Зазначено, що з урахуванням викладеного позивачем документально не підтверджено пошкодження газових мереж, які перебувають на балансі позивача. Також не підтверджено причино-наслідковий зв`язок між нібито пошкодженням газових мереж та відповідно вплив даних обставин на неможливістю виконання ним свого податкового обов`язку.
Від відповідача надійшли додаткові пояснення.
Так зазначено, що  відповідно до податкового розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску:
за І квартал 2022 року (№ 9052001270 від 10.05.2022) сума нарахованої заробітної плати (ряд. 1.1) склала 165,8 млн грн.;
за II квартал 2022 року (№ 9152194878 від 09.08.2022) сума нарахованої заробітної плати (ряд. 1.1) склала 148,3 млн грн.;
за III квартал 2022 року (№ 9229240865 від 03.11.2022) сума нарахованої заробітної плати (ряд. 1.1) склала 166,8 млн грн.
Інформація щодо наявності заборгованості по виплаті заробітної плати AT «ОГС «ДНІПРОПЕТРОВСЬКГАЗ» відсутня.
Згідно з поданими Звітами про рух грошових коштів (Форма №3) за І квартал 2022 року, II квартал 2022 року, III квартал 2022 року, протягом квітня - червеня 2022 року надходження грошових коштів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (ряд. 3000) та інші надходження (ряд. 3095) склали 374,4 млн грн. Витрачання на оплату товарів (робіт, послуг) (ряд. 3100) склали 152,8 млн грн. Інші витрачання (ряд. 3190) склали 11,4 млн грн. Протягом липня - вересня 2022 надходження грошових коштів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (ряд. 3000) та інші надходження (ряд. 3095) склали 362,5 млн грн. Витрачання на оплату товарів (робіт, послуг) (ряд. 3100) склали 134,8 млн грн. Інші витрачання (ряд. 3190) склали 18,4 млн грн.
Отже, відповідно зі звітами про рух грошових коштів, даних Єдиного реєстру податкових накладних. АТ «ОГС «ДНІПРОПЕТРОВСЬКГАЗ» здійснював стабільну фінансово-економічну діяльність та мав можливість для виконання своїх податкових зобов`язань у т.ч. по своєчасній сплаті податків і зборів.
Крім того, за період лютий - серпень 2022 року AT «ОГС «ДНІПРОПЕТРОВСЬКГАЗ», згідно Єдиного реєстру податкових накладних, зареєстровано близько 23 тисяч податкових накладних/розрахунків коригувань, які в переважній більшості зареєстровані з дотриманням законодавчо встановлених термінів. Податкова звітність також подається з дотриманням законодавчо встановлених термінів.
Порядком не передбачено вибіркове підтвердження контролюючим органом податкових обов`язків визначених підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.
Тобто, у разі підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків відповідно до поданої заяви AT «ОГС «ДНІПРОПЕТРОВСЬКГАЗ», платник безпідставно звільнявся б і від відповідальності по податковим обов`язкам, обґрунтування неможливості виконання яких в заяві платника не наведено, а саме за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, розрахунків коригування та несвоєчасне подання звітності, тощо.
Від позивача надійшли додаткові пояснення.
В обґрунтування зазначено, що на виконання вимог підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України Міністерство фінансів України видало наказ від 29.07.2022 року №225 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження», яким затверджено: - порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України; - перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків – юридичної особи, зокрема щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента. 
Звертають увагу, що Наказ №225 набрав чинності 06.09.2022. Пунктом 3 розділу ІІ Наказу №225 встановлено, що у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості.
Отже, керуючись цим Наказом № 225, АТ «Дніпропетровськгаз» звернулося до Східного МУ ДПС по роботі з ВПП із заявою від 28 вересня 2022 року №49001- Сл-14603-0922 про підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з податку на додану вартість за період декларування лютий-серпень 2022 року у сумі 137 317 944,04 грн.
Таким чином, всі вищевказані Закони вносили зміни до підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України поступово для підтримання платників податків у надважкий час, пов`язаний зі збройною агресією російської федерації проти України, щоб вони виконували свої податкові зобов`язання за наявності такої можливості, а у разі її відсутності – мало право бути звільненими від відповідальності та захищеними від перевірок контролюючих органів за несвоєчасне виконання таких обов`язків. У зв`язку з чим у платників податків з`явилася можливість скористатися відстрочкою виконання своїх обов`язків на певний проміжок часу та подати заяви до 30.09.2022 в порядку, визначеному Наказом №225, для підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Крім того,  у зв`язку із форс-мажорними обставинами, спричиненими військовою агресією російської федерації проти України, які сталися незалежно від волі Товариства, починаючи з лютого 2022 року майже в половину зменшився рівень розрахунків споживачів, що призвело до зростання заборгованості споживачів за розподіл природного газу перед АТ «Дніпропетровськгаз».
Військова агресія рф та постійні обстріли на територіях ліцензованої діяльності АТ «Дніпропетровськгаз», де ведуться активні бойові дії (Синельниківський район (Великомихайлівська сільська територіальна громада, Маломихайлівська сільська територіальна громада, Новопавлівська сільська територіальна громада, Покровська селищна територіальна громада), Нікопольський район (Марганецька міська територіальна громада, Нікопольська міська територіальна громада, Мирівська сільська територіальна громада, Червоногригорівська селищна територіальна громада) та Криворізький район (Широківська селищна територіальна громада, Зеленодольська міська територіальна громада)) спричинили додаткові, непередбачувані витрати Товариства через пошкодження газопроводів артилерійськими та ракетними обстрілами.
Також, позивачем зазначено, що АТ «Дніпропетровськгаз» є об`єктом критичної інфраструктури, то забезпечення безпеки об`єктів критичної інфраструктури, запобігання проявам несанкціонованого втручання в їх функціонування, прогнозування та запобігання кризовим ситуаціям на об`єктах критичної інфраструктури є вкрай важливим, особливо в умовах воєнного стану на території України та проведення бойових дій, артилерійських та ракетних обстрілів на деяких територіях ліцензованої діяльності Товариства. В 2022 році АТ «Дніпропетровськгаз» забезпечувало газом більш ніж 600 тисяч споживачів області та 1,6 тис. підприємств, установ і організацій. Рівень газифікації регіону становить 81,4%. Компанія була однією з провідних серед підприємств нафтогазової галузі України з розподілу природного газу. Таким чином, від безперебійної роботи АТ «Дніпропетровськгаз» в умовах воєнного стану безпосередньо залежала можливість отримання природного газу населенням Дніпропетровської області, лікарнями, дитячими садками, закладами освіти, військовими частинами, рятувальними службами, правоохоронними органами, підприємствами, установами, тощо.
У зв`язку з тим, що АТ «Дніпропетровськгаз» не мало можливості виконати свої податкові зобов`язання саме в частині сплати податків та зборів, що сталося внаслідок виникнення обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин), керуючись Наказом №225, який набрав чинності 06.09.2022, звернулося до Східного МУ ДПС по роботі з ВПП із заявою від 28 вересня 2022 року №49001- Сл-14603-0922 про підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з податку на додану вартість за період декларування лютий-серпень 2022 року у сумі 137 317 944,04 грн., проте Східне МУ ДПС по роботі з ВПП від 13.10.2022 року №4/32-00-04-02-02-26 прийняло необґрунтоване та невмотивоване рішення про можливість своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку. Отже, вважаємо, що при розгляді заяви АТ «Дніпропетровськгаз» Східним МУ ДПС по роботі з ВПП потрібно було враховувати всі факти та обставини, однією з яких є те, що АТ «Дніпропетровськгаз» є життєво важливим об`єктом критичної інфраструктури, порушення функціонування якого призведе до виникнення кризової ситуації регіонального значення, оскільки Товариствовиконує функції із забезпечення життєво важливих національних інтересів; підтримує нормальні умови життєдіяльності населення; сприяє усуненню негативних наслідків як для держави, для забезпечення діяльності стратегічно важливих об`єктів для секторів життєзабезпечення, а також для населення Дніпропетровської області.
Відсутність фінансування витрат Товариства безумовно вплинуло б на здатність функціонування аварійно-диспетчерських служб підприємства, забезпечення їх паливно-мастильними матеріалами, матеріалами для локалізації/ліквідації витоків газу та, в цілому, унеможливило своєчасне реагування на ймовірні аварії, вибухи, тощо.
Суд, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1  статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
28.09.2023 Акціонерне товариство «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетровськгаз» звернулося до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків з заявою від 28.09.2023 №9001-Сл-14603-0922 про неможливість виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів.
У заяві позивач зазначив про неможливість виконати податкові зобов`язання з податку на додану вартість за період лютий-серпень 2022 року у сумі 137317944,04 грн.
У цій заяві позивач просив підтвердити неможливість своєчасного виконання АТ «Дніпропетровськгаз» обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  Податкового кодексу України  за період лютий-серпень 2022 року, про що прийняти відповідне/відповідні рішення згідно з Порядком підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  Податкового кодексу України, затвердженого  наказом Мінфіну України від 29.07.2022 №225; розглянути, на підставі підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  Податкового кодексу України, можливість не застосовувати відповідальність, передбачену  Податковим кодексом України  або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за його невиконання.
До заяви позивачем були додані: 
інформація з даними про суму податкового боргу з ПДВ станом на 30.09.2022 (інтегрована картка платника по ПДВ); лист торгово-промислової палати України від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1; звітність за формами НКРЕКП №8б (Додаток №4); звітність за формами НКРЕКП №8в; інформація про залишки на розрахункових рахунках на дату сплати; довідка про пошкодження газопроводів; лист АТ «Дніпроазот» від 28.02.2022 №508/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 29.03.2022 №635/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 15.04.2022 №755/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 27.04.2022 №826/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 26.05.2022 №1033/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 23.06.2022 №1218/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 25.07.2022 №1402/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 25.08.2022 №1524/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 13.09.2022 №1603/01-6; постанов НКРЕКП від 22 грудня 2021 року №2745 «Про встановлення тарифу на послуги з розподілу природного газу для АТ «Дніпропетровськгаз» з додатком; лист АТ «НЗФ» від 12.09.2022 №1023/4016/6602; лист від споживачів про коригування річної замовленої потужності; заяви про вчинення кримінального правопорушення; документи на підтвердження повноважень посадової особи АТ «Дніпропетровськгаз»; документи на підтвердження повноважень адвоката Рудницької Ю.О.
За результатами розгляду зазначеної вище заяви, 13.10.2022 Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийняло рішення №4/32-00-04-02-02-26 щодо можливості своєчасного виконання платником податків (Акціонерним товариством «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетровськгаз») свого податкового обов`язку.
Наведене рішення позивач оскаржив в адміністративному порядку до Державної податкової служби України, яка 13.02.2023 прийняла рішення №3459/6/99-00-06-02-03-06 про залишення без змін рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 13.10.2022 №4/32-00-04-2-02-26 щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку.
Не погодившись із прийнятим податковим органом рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України).
          Згідно з положеннями статті 16 ПК України платників податків зобов`язано, зокрема, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
          У зв`язку з тим, що в Україні Указом Президента України № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» оголошено воєнний стан, з метою забезпечення прав і обов`язків платників податків протягом цього періоду, Законом України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 07 березня 2022 року, доповнено Підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 69, згідно з яким установлено тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, здійснювати справляння податків і зборів з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті, який підлягає застосуванню у редакції на час виникнення спірних правовідносин.
          Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
          Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
          Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
          Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - Порядок № 225), який набрав чинності 6 вересня 2022 року, відповідно до пункту 1 розділу ІІ якого до платників податків / податкових агентів, які не можуть виконувати податкові обов`язки, передбачені Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються правила для підтвердження можливості чи неможливості виконання платником такого обов`язку, передбачені цим Порядком.
          Підставами неможливості виконання платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) є:
           1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;
           2) неможливість використати чи вивезти документи, комп`ютерне та інше обладнання внаслідок ведення бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;
           3) використання чи вивезення документів, комп`ютерного або іншого обладнання, пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я посадової особи платника податків або неможливе у зв`язку з встановленням уповноваженими органами державної влади відповідно до закону в умовах воєнного стану заборон та/або обмежень;
           4) можливість витоку інформації щодо обсягів та місць зберігання пального або спирту етилового та їх знищення надалі внаслідок складання та реєстрації акцизних накладних, та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо (виключно в частині виконання визначених цим абзацом обов`язків);
           5) відсутність у платника податків інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, збори, а також вести бухгалтерський облік, складати та подавати податкову та фінансову звітність, відсутність можливості у власника призначити таких посадових осіб за умови відсутності у такого платника податків об`єктів оподаткування, або показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу, може бути пов`язана з такими обставинами:
          - посадова особа є одночасно одним із власників юридичної особи за умови, що відсутність такого співвласника (акціонера, учасника, засновника) унеможливлює прийняття рішення про призначення на постійній або тимчасовій основі іншої посадової особи;
          - юридична особа заснована на власності окремої фізичної особи, яка одночасно є єдиною посадовою особою такої юридичної особи.
           6) перебування (податкова адреса платника податків та/або фактичне знаходження/знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями Російської Федерації;
           7) інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально.
          Відповідно до пункту 3 розділу II Порядку № 225 до платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, які на дату набрання чинності цим Порядком мають можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила.
У разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості (крім виконання обов`язку щодо реєстрації акцизних накладних та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо) разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків-юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків-фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі - Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.
          Заява має містити: повне найменування платника податків згідно з реєстраційними документами або прізвище, ім`я, по батькові (за наявності) платника податків; код платника податків згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України або податковий номер; реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті); податкову адресу платника податків; найменування контролюючого органу, до якого подається заява; дату подання заяви; чітке та стисле обґрунтування підстав для підтвердження неможливості виконання платником податків податкових обов`язків з посиланням на документальне підтвердження викладених фактів; вичерпний перелік додатків із зазначенням кількості сторінок кожного документа, їх повної назви та реквізитів (дата, номер, найменування органу, що видав документ); які саме податкові обов`язки не мав / не має можливості виконати платник податків; інформацію про податкові періоди, за які неможливо виконувати податкові обов`язки, або інформацію щодо обставин, пов`язаних з проведенням воєнних (бойових) дій, терористичними актами, диверсіями або іншими обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), спричиненими військовою агресією Російської Федерації, тимчасовою окупацією збройними формуваннями Російської Федерації; підписи платника податку-фізичної особи або посадових осіб платника податку, засвідчені печаткою платника податку (за наявності).
          За наявності інших документів, інформації, що підтверджують неможливість своєчасно виконати свій податковий обов`язок, платники податків-юридичні особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, надають такі документи (копії документів).
          Платники податків зобов`язані зберігати протягом строку давності, встановленого Кодексом, оригінали відповідних документів, що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку.
          На вимогу контролюючого органу та в межах його повноважень, визначених законодавством, платники податку зобов`язані пред`явити оригінали документів, що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку, передбаченого Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.
До переліку документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225, включено:
           1. Акт, що засвідчує факт пожежі, складений відповідно до вимог пункту 7 Порядку обліку пожеж та їх наслідків, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26 грудня 2003 року № 2030.
           2. Інформація з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, у разі його знищення відповідно до Порядку надання інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 грудня 2015 року №1127 (в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 червня 2019 року № 599).
           3. Витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, отриманий у порядку, встановленому Кримінальним процесуальним кодексом України, у разі викрадення основних засобів або руйнування/втрати майна.
           4. Інші документи, складені відповідно до вимог підпунктів 14, 15 пункту 2 Порядку визначення шкоди та збитків, завданих Україні внаслідок збройної агресії Російської Федерації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 березня 2022 року №326.
           5. Документ, що підтверджує відсутність коштів на банківських рахунках платника податків (виписка з рахунків клієнта банку на дату подання до банку розрахункового документа на сплату податків).
           6. Копія наказу підприємства про призупинення роботи підприємства та його працівників або встановлення простою в роботі підприємства, викликане обставинами непереборної сили (із зазначенням дати початку і закінчення такого призупинення (за можливості)).
7. Документ або повідомлення оператора поштового зв`язку (вказується посилання на офіційну сторінку оператора, де розміщене таке повідомлення), що підтверджує призупинення функціонування оператора поштового зв`язку та/або об`єктів поштового зв`язку на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації.
           8. Документ або повідомлення банку (вказується посилання на офіційну сторінку банку, де розміщене таке повідомлення), що підтверджує призупинення роботи банку або його відокремлених підрозділів та/або платіжних систем у зв`язку із введенням воєнного стану.
           9. Копії платіжних доручень (розрахункових та інших документів щодо ініціювання переказу коштів) або їх скріншот (знімок екрану) платника податків на сплату узгоджених сум грошових зобов`язань, податкового боргу, поданих до банку, що залишилися невиконаними, оскільки кошти не були зараховані до бюджету у зв`язку з відключенням банку від системи електронних платежів або порушенням у роботі системи авторизації банку. Надається разом із документом або повідомленням, зазначеним у пункті 8 цього Переліку.
           10. Документ або повідомлення (вказується посилання на офіційну сторінку банку, де розміщено таке повідомлення), що підтверджує вимушене призупинення роботи головних управлінь Казначейства у зв`язку з введенням воєнного стану.
           11. Повідомлення, що підтверджує аварійне (незаплановане) відключення постачання електроенергії в умовах воєнного стану, суб`єкта господарювання до сфери обслуговування якого належить таке підприємство, зокрема скріншот повідомлення в месенджер (Viber, Telegram тощо) і мобільних додатках.
           12. Документ, що підтверджує вимушене відключення надання послуг глобальної мережі Інтернет, пов`язане з введенням воєнного стану, що унеможливило надання податкової звітності в електронній формі (інформаційне повідомлення інтернет-провайдера).
13. Документи, що свідчать про пошкодження, знищення, втрату майна, що знаходиться на балансі підприємства і є об`єктом оподаткування, єдиним джерелом для сплати податків або яке перебуває у податковій заставі (акт про надзвичайну подію, інвентаризаційний опис, протокол інвентаризаційної комісії, підписаний представником територіального органу ДСНС, згідно з якими відбувається відображення таких подій у бухгалтерському обліку та викладаються фактичні події, зазначаються понесені матеріальні втрати (перелік майна, його вартість); заява до правоохоронних органів; акт незалежного оцінювача; наявність страхового полісу, заява про страховий випадок тощо).
           14. Документи, що свідчать про акти мародерства, грабежу, рейдерства, захоплення майна та примусове захоплення приміщення (копія заяви до територіального органу внутрішніх справ та документ, виданий відповідним правоохоронним органом щодо реєстрації кримінального провадження тощо).
           15. Документи, що свідчать про подання заяви до правоохоронних органів про вчинення кримінального правопорушення та реєстрації кримінального провадження за результатами розгляду такої заяви.
           16. Документи, що свідчать про пошкодження, втрату, знищення, зіпсуття документів бухгалтерського обліку або неможливості їх вивезення з територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації (інформація про подання до контролюючого органу повідомлення згідно пункту 44.5 статті 44 глави 1 розділу II Податкового кодексу України, повідомлення про неможливість вивезення первинних документів згідно пункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України).
           17. Подання інформаційного повідомлення про пошкоджене та знищене нерухоме майно внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації, програмними засобами Єдиного державного вебпорталу електронних послуг (Портал Дія).
          Відповідно до Розділу III (Розгляд документів платників податків щодо можливості чи неможливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок) Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що заява платника податків у довільній формі та відповідні документи (копії документів) розглядаються контролюючим органом протягом 20 календарних днів з дня, наступного за днем їх отримання, з можливістю продовження терміну розгляду з урахуванням строку, передбаченого для направлення попереднього рішення. Платники податків надають документ чи кілька документів (копію документа чи документів), інформацію, що можуть бути використані для підтвердження неможливості виконання ними своїх податкових обов`язків.
          У разі недостатності документів (копій документів), що підтверджують неможливість виконання у платника податків податкових обов`язків, контролюючий орган направляє попереднє рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку (далі Попереднє рішення) за формою, що додається, з пропозицією щодо надання платником податку конкретних додаткових документів (копій документів) на підтвердження зазначеної у заяві підстави (підстав) неможливості виконання платниками податків податкових обов`язків.
          Попереднє рішення має бути направлене платнику податків не пізніше 20 календарних днів з дня, наступного за днем отримання контролюючим органом заяви та відповідних документів (копії документів), інформації у порядку передбаченому пунктом 3 цього розділу.
          Платник податку може подати до контролюючого органу додаткові документи (копії документів) обґрунтування / пояснення на підтвердження зазначеної у заяві підстави (підстав) неможливості виконання платниками податків податкових обов`язків протягом 10 календарних днів з дня, наступного за днем отримання попереднього рішення.
          Додаткові документи (копії документів) обґрунтування / пояснення розглядаються контролюючим органом протягом 20 календарних днів з дня, наступного за днем їх отримання.
          Якщо платник податку не надав додаткових документів (копій документів), обґрунтувань/пояснень на підтвердження зазначеної у заяві підстави (підстав) неможливості виконання податкових обов`язків, керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення на підставі попередньо поданої платником податків заяви, документів (копій документів) та інформації, що можуть бути використані для підтвердження можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податку своїх податкових обов`язків.
          Контролюючий орган у разі потреби може звертатися до компетентних органів щодо додаткового підтвердження обставин, викладених у заяві платника податків та відповідних документах.
          Обов`язок доведення щодо можливості чи неможливості платником податків своєчасно виконати свій податковий обов`язок покладається на контролюючий орган. Контролюючий орган встановлює причинно-наслідковий зв`язок між обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), що сталися в результаті збройної агресії російської федерації, безпосереднім впливом таких обставин саме на такого платника та можливістю виконання ним податкового обов`язку станом на дату, на яку припадає граничний термін виконання такого обов`язку, та керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку (далі Рішення) за формою, що додається.
          Рішення контролюючого органу може бути оскаржено відповідно до Кодексу в адміністративному чи судовому порядку.
          У разі прийняття контролюючим органом рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку, визначеного цим Порядком, до такого платника податків не застосовується відповідальність, передбачена Кодексом або іншим законодавством, контроль за яким покладено на контролюючі органи, за його невиконання / несвоєчасне виконання.
          Зазначене узгоджується з правовими висновками викладеними у постановах Верховного Суду від 27 вересня 2023 року у справі № 160/19256/22, від 4 жовтня 2023 року у справі № 160/19575/22 від 06 грудня 2023 у справі № 280/6502/22, від 28 лютого 2024 року у справі № 280/6527/22.
          Отже, виходячи із системного аналізу положень Порядку №225 його затвердження обумовлено необхідністю підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, тощо. Тобто, метою зазначеної процедури є убезпечення платників податків, які постраждали від збройної агресії російської федерації від негативних наслідків у зв`язку із об`єктивною неможливістю виконати свої податкові обов`язки щодо своєчасного подання звітності, сплати податків, тощо.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що керуючись підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та вимогами Порядку № 225 позивачем до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків надано заяву від 28.09.2023 №9001-Сл-14603-0922 про неможливість виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів.
Так, у поданій заяві зазначено про   неможливість виконати податкові зобов`язання з податку на додану вартість за період лютий-серпень 2022 року у сумі 137317944,04 грн. У цій заяві позивач просив підтвердити неможливість своєчасного виконання АТ «Дніпропетровськгаз» обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  Податкового кодексу України  за період лютий-серпень 2022 року, про що прийняти відповідне/відповідні рішення згідно з Порядком підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  Податкового кодексу України, затвердженого  наказом Мінфіну України від 29.07.2022 №225; розглянути, на підставі підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  Податкового кодексу України, можливість не застосовувати відповідальність, передбачену  Податковим кодексом України  або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за його невиконання.  
Матеріалами справи встановлено, що контролюючим органом прийнято рішення №4/32-00-04-02-02-26 щодо можливості своєчасного виконання платником податків (Акціонерним товариством «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетровськгаз») свого податкового обов`язку.
Товариством в апеляційній скарзі зазначено, що  приймаючи вказане рішення Східне МУ ДПС по роботі з ВПП протиправно не врахувало надані AT «Дніпропетровськгаз» документи та інформацію, яка підтверджувала неможливість виконання платником податків податкових обов`язків, не надано жодної оцінки цим документам, не доведено можливість своєчасного виконання Товариством своїх податкових обов`язків.
Отже, розглядаючи такі доводи апеляційної скарги, колегія судів зазначає таке.
З приводу доводів скаржника про порушення контролюючим органом вимог Порядку №225 в частині не направлення позивачу попереднього рішення щодо можливості/неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку, що позбавило позивача права на подання необхідних додаткових документів, пояснень на підтвердження зазначеної у заяві підстави.
Пунктом 1 розділу ІІІ Порядку № 225 визначено, що заява платника податків у довільній формі та відповідні документи (копії документів) розглядаються контролюючим органом протягом 20 календарних днів з дня, наступного за днем їх отримання, з можливістю продовження терміну розгляду з урахуванням строку, передбаченого для направлення попереднього рішення. Платники податків надають документ чи кілька документів (копію документа чи документів), інформацію, що можуть бути використані для підтвердження неможливості виконання ними своїх податкових обов`язків.
У разі недостатності документів (копій документів), що підтверджують неможливість виконання у платника податків податкових обов`язків, контролюючий орган направляє попереднє рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку (далі - Попереднє рішення) за формою, що додається, з пропозицією щодо надання платником податку конкретних додаткових документів (копій документів) на підтвердження зазначеної у заяві підстави (підстав) неможливості виконання платниками податків податкових обов`язків.
Попереднє рішення має бути направлене платнику податків не пізніше 20 календарних днів з дня, наступного за днем отримання контролюючим органом заяви та відповідних документів (копії документів), інформації у порядку передбаченому пунктом 3 цього розділу.
Платник податку може подати до контролюючого органу додаткові документи (копії документів) обґрунтування / пояснення на підтвердження зазначеної у заяві підстави (підстав) неможливості виконання платниками податків податкових обов`язків протягом 10 календарних днів з дня, наступного за днем отримання попереднього рішення.
Додаткові документи (копії документів) обґрунтування / пояснення розглядаються контролюючим органом протягом 20 календарних днів з дня, наступного за днем їх отримання.
Якщо платник податку не надав додаткових документів (копій документів), обґрунтувань / пояснень на підтвердження зазначеної у заяві підстави (підстав) неможливості виконання податкових обов`язків, керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення на підставі попередньо поданої платником податків заяви, документів (копій документів) та інформації, що можуть бути використані для підтвердження можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податку своїх податкових обов`язків.
Контролюючий орган у разі потреби може звертатися до компетентних органів щодо додаткового підтвердження обставин, викладених у заяві платника податків та відповідних документах.
Обов`язок доведення щодо можливості чи неможливості платником податків своєчасно виконати свій податковий обов`язок покладається на контролюючий орган. Контролюючий орган встановлює причинно-наслідковий зв`язок між обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), що сталися в результаті збройної агресії Російської Федерації, безпосереднім впливом таких обставин саме на такого платника та можливістю виконання ним податкового обов`язку станом на дату, на яку припадає граничний термін виконання такого обов`язку, та керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку (далі - Рішення) за формою, що додається.
Аналізуючи положення наведеного пункту Порядку № 225, суд зазначає, що обов`язок з направлення контролюючим органом попереднього рішення платнику податків виникає у разі недостатності документів (копій документів) для прийняття рішення, тоді як у разі, якщо контролюючий орган визнає достатніми подані документи для встановлення причинно-наслідкового зв`язку між обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), що сталися в результаті збройної агресії Російської Федерації, безпосереднім впливом таких обставин саме на такого платника та можливістю виконання ним податкового обов`язку, обов`язку з направлення платнику податків попереднього рішення у контролюючого органу не виникає, а приймається відповідне рішення.
Відтак, саме до компетенції контролюючого органу належить питання оцінки поданих платником податків документів для прийняття відповідного рішення.
В цьому випадку контролюючий орган визнав достатніми подані позивачем документи для прийняття рішення, а подання позивачем додаткових документів, в тому числі й до суду, не змінили підхід до обґрунтованості заяви позивача.
Матеріалами справи встановлено, що позивачем у заяві від 28.09.2022 № 49001-Сл-14603-0922 зазначено, що підставою для подання Заяви про неможливість виконання платником податку свого податкового обов`язку є «інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини) підтверджені документально».
Крім того, до заяви було надано наступні документи: інформація з даними про суму податкового боргу з ПДВ станом на 30.09.2022 (інтегрована картка платника по ПДВ); лист торгово-промислової палати України від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1; звітність за формами НКРЕКП №8б (Додаток №4); звітність за формами НКРЕКП №8в; інформація про залишки на розрахункових рахунках на дату сплати; довідка про пошкодження газопроводів; лист АТ «Дніпроазот» від 28.02.2022 №508/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 29.03.2022 №635/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 15.04.2022 №755/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 27.04.2022 №826/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 26.05.2022 №1033/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 23.06.2022 №1218/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 25.07.2022 №1402/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 25.08.2022 №1524/01-6; лист АТ «Дніпроазот» від 13.09.2022 №1603/01-6; постанов НКРЕКП від 22 грудня 2021 року №2745 «Про встановлення тарифу на послуги з розподілу природного газу для АТ «Дніпропетровськгаз» з додатком; лист АТ «НЗФ» від 12.09.2022 №1023/4016/6602; лист від споживачів про коригування річної замовленої потужності; заяви про вчинення кримінального правопорушення; документи на підтвердження повноважень посадової особи АТ «Дніпропетровськгаз»; документи на підтвердження повноважень адвоката Рудницької Ю.О.
Слід зазначити, що на законодавчому рівні визначено вичерпний перелік документів,
що підтверджують обставини неможливості платника податків своєчасно виконати свій податковий обов`язок. Однак, позивачем було проігноровано вимоги чинного законодавства та надано документи, які не визначені Переліком документів підтвердження неможливості, хоча останній був обізнаний із вимогами чинного законодавства.
Таким чином, відповідно до положень чинних нормативно-правових актів позивач разом із заявою повинен був надати документи, які підтверджують неможливість виконання ним свого податкового обов`язку, за вичерпним переліком, визначеним Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків-юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента (Наказ № 225).
Так само, позивачем не було долучено документів на підтвердження неможливості своєчасно виконувати податкові зобов`язання згідно вимог Порядку   № 225.
При цьому, контролюючому органу позивачем не надано документів/доказів на підтвердження неможливості дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, реєстрації податкових накладних за відсутності персоналу, який займається бухгалтерським обліком.
Позивач повинен був підтвердити неможливість своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку документами, які зазначені у відповідному Переліку документів та які б не викликали жодних сумнівів, зауважень, однак, позивачем таких документів контролюючому органу надано не було.
Крім того, колегією суддів встановлено, що протягом зазначеного періоду підприємство не припиняло свою діяльність та виконувало податковий обов`язок з декларування інших податків та зборів.
          Позивачем не доведено належними доказами втрату (не відновлення) бухгалтерської документації, первинних документів, на підставі яких він мав здійснювати декларування з податку на прибуток, а також не обґрунтував, чому існує неможливість виконання податкового обов`язку саме з податку на прибуток, тоді як ним виконується такий обов`язок з подання податкових накладних з інших податків.
          Щодо долученого до заяви листа Торгово - промислової палати України (далі по тексту  ТПП України) від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1, на який посилається позивач, як на доказ настання форс-мажорних обставин та неможливості виконання податкових обов`язків.
Так, форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами (ч.1 ст.617 ЦК, ч.2 ст.218 ГК та ст.14-1 Закону «Про Торгово  промислові палати в Україні»).
Надзвичайними є ті обставини, настання яких не очікується сторонами при звичайному перебігу справ. Під надзвичайними можуть розумітися такі обставини, настання яких добросовісний та розумний учасник правовідносин не міг очікувати та передбачити при прояві ним достатнього ступеня обачливості.
Невідворотними є обставини, настанню яких учасник правовідносин не міг запобігти, а також не міг запобігти наслідкам таких обставин навіть за умови прояву належного ступеня обачливості та застосуванню розумних заходів із запобігання таким наслідкам. Ключовим є те, що непереборна сила робить неможливим виконання зобов`язання в принципі, незалежно від тих зусиль та матеріальних витрат, які сторона понесла чи могла понести (п.38 постанови Верховного Суду від 21.07.2021 у справі №912/3323/20), а не лише таким, що викликає складнощі, або є економічно невигідним.
24.02.2022 у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, Президент України видав Указ №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», на підставі якого в Україні з 05 год. 30 хв. 24.02.2022 введено воєнний стан.
ТПП України листом від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1 засвідчила, що військова агресія російської федерації проти України стала підставою для введення воєнного стану та є форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили).
Вказаний лист ТПП України адресований «Всім, кого це стосується», тобто необмеженому колу суб`єктів, його зміст носить загальний інформаційний характер та констатує абстрактний факт наявності форс-мажорних обставин без доведення причинно-наслідкового зв`язку у конкретному зобов`язанні.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 06.09.2023 у справі № 910/6234/22.
Верховний Суд у постанові від 07.06.2023 у справі №906/540/22 зазначив, що лист ТПП від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1 не є безумовною підставою вважати, що форс-мажорні обставини настали для всіх без виключення суб`єктів. Кожен суб`єкт, який в силу певних обставин не може виконати свої зобов`язання за окремо визначеним договором, має доводити наявність в нього форс-мажорних обставин.
ТПП засвідчує форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), а також торговельні та портові звичаї, прийняті в Україні, за зверненнями суб`єктів господарської діяльності та фізичних осіб (абз.3 ч.3 ст.14 Закону «Про ТПП в Україні»).
Згідно з ч.1 ст.14-1 Закону «Про ТПП в Україні» ТПП та уповноважені нею регіональні ТПП засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю.
Таким чином, сертифікат ТПП не є єдиним доказом існування форс-мажорних обставин; обставин форс-мажору має оцінюватися судом з урахуванням встановлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами (подібні висновки викладені у постановах Верховного Суду у складі суддів об`єднаної палати Касаційного господарського суду від 19.08.2022 у справі №908/2287/17, від 21.07.2021 у справі №912/3323/20, від 25.11.2021 у справі № 905/55/21).
Колегія суддів зазначає, що до матеріали справи доказів звернення до Торгово промислової палати для отримання відповідного сертифікату не надано, як і відповідних документів до контролюючого органу при зверненні із заявою про неможливість виконання   податкових обов`язків у період воєнного стану.  
Отже, доводи позивача, що факт настання форс-мажору підтверджений листом ТПП України від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1. є помилковими.
Хоча у Порядку № 225 і наведено як самостійну підставу неможливості виконання платниками податків юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) перебування (податкова адреса платника податків та/або фактичне знаходження / знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями Російської Федерації, проте цим же Порядком № 225 на контролюючий орган покладено обов`язок встановлювати причинно-наслідковий зв`язок між обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), що сталися в результаті збройної агресії Російської Федерації, безпосереднім впливом таких обставин саме на такого платника та можливістю виконання ним податкового обов`язку станом на дату, на яку припадає граничний термін виконання такого обов`язку.
Тобто, не достатньо одного факту реєстрації платника на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, мають бути встановлені та підтверджені документально факти настання певних наслідків саме для такого платника, які унеможливлюють ведення господарської діяльності таким платником, і відповідно, своєчасного виконання обов`язків зі сплати податків та подання податкової звітності.
При аналізі наданих позивачем документів в спірному випадку відповідач не встановив причинно-наслідкового зв`язку між обставинами непереборної сили, що сталися в результаті збройної агресії російської федерації, безпосереднім впливом таких обставин саме на такого платника та можливістю виконання позивачем податкового обов`язку станом на дату, на яку припадає граничний термін виконання такого обов`язку.  
З урахуванням викладеного, матеріалами справи підтверджено, що позивач не надав відповідачу відповідні документи, які б свідчили про неможливість виконання ним податкового обов`язку на підставі пункту 7 Порядку підтвердження №255 «інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально», а тому відповідач обґрунтовано, у відповідності до вимог законодавства прийняв рішення від 13.10.2022 №4/32-00-04 02-02-26.
Колегія суддів зауважує, що сам по собі факт потерпання Акціонерного товариства «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетровськгаз» від негативних наслідків пов`язаних із збройною агресією російської федерації проти України, атак ворога (авіа та ракетні удари) не є безумовною підставою для прийняття рішення щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку, зважаючи на те, що наслідки такої агресії російської федерації проти України торкнулися практично усіх підприємств, що знаходяться на території України. При цьому, суд зауважує, що позивачем не надано доказів того, що пошкоджене та знищене майно внаслідок атак ворога (авіа та ракетні удари) знаходилося на балансі позивача і є об`єктом оподаткування, єдиним джерелом для сплати податків або яке перебуває у податковій заставі.
З урахуванням викладеного колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись статтями  241-245,  250,  315,  316,  321,  322,  328,  329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Акціонерного товариства «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетровськгаз» залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року залишити без змін.
Постанова  набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      О.В. Головко