ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 червня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/6829/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
суддів:  Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2023 року (суддя Садовий І.В.) у справі №280/6829/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Апельмон Прайм» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,-

                                                   в с т а н о в и В :
      
ТОВ «Апельмон Прайм» звернулася до суду з позовом, в якому просили визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.05.2023 №00006470709 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на суму 423   692,48 грн. (чотириста двадцять три тисячі шістсот дев`яносто дві гривні 48 копійок).
В обгрунтування заявлених вимог посилалась на те, що спірне податкове повідомлення-рішення винесено за наслідками проведення фактичної перевірки, в результаті якої контролюючим органом зроблено висновки про порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Неправомірність застосування штрафних санкцій пов`язувала з тим, що: контролюючим органом проведено фактичну перевірку без законних на те підстав; під час проведення фактичної перевірки не було встановлено порушення вимог Закону про РРО; акт перевірки не містить достовірних доказів про порушення позивачем правил використання РРО.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2023 року позов задоволено.
За наслідками розгляду справи судом першої інстанції зроблено такі висновки.
Так, суд не погодився з позицією позивача щодо проведення відповідачем фактичної перевірки без достатніх для цього підстав. З цього приводу суд вказав на те, що фактичну перевірку проведено з підстав, передбачених пп. 80.2.2 ст.80 ПК України, за наявності у контролюючого органу інформації про можливі порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
В той же час, задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом, на час проведення перевірки, не було встановлено та відображено в акті перевірки фактів здійснення позивачем розрахункових операцій без дотримання вимог законодавства про РРО. Суд зазначив, що встановлення контролюючим органом порушень, які мало місце до дня проведення фактичної перевірки, не може бути підставою для застосування штрафних санкцій, оскільки перевірка даних за минулий час носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати 
підставою для застосування штрафних санкцій.
Не погодившись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та права, неповне з`ясування обставин справи, просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову. Обгрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, відповідач фактично посилається на ті обставини, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення та яким, на думку скаржника, судом першої інстанції не було надано належної правової оцінки.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що 03.04.2023 Головним управлінням ДПС у Запорізькій області видано наказ №374-п про проведення фактичної перевірки  ТОВ “АПЕЛЬМОН ПРАЙМ”. Відповідно до вказаного наказу, на підставі вимог підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 69.27 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України наказано провести планову фактичну перевірку ТОВ “АПЕЛЬМОН ПРАЙМ” (код ЄДРПОУ 41696968) за адресою: м. Запоріжжя, вул. Сергія Синенка, буд. 53, прим.18 за період з 08.07.2022 по день закінчення фактичної перевірки, з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами; з питань цін та ціноутворення (а.с.8).
Відповідно до вказаного наказу та на підставі направлень від 03.04.2023 №592 та №593 (а.с.55-56) посадовими особами Головного управління ДПС у Запорізькій області області проведено фактичну перевірку магазину за адресою: м. Запоріжжя, вул. Сергія Синенка, буд. 53, прим.18, в якому здійснює свою діяльність ТОВ “АПЕЛЬМОН ПРАЙМ”. 
Перед початком перевірки 05.04.2023 перевіряючими пред`явлено службові посвідчення та направлення на перевірку адміністратору магазину ОСОБА_1 , яке підписане виконуючим обов`язки начальника контролюючого органу та скріплене печаткою контролюючого органу (а.с.55-56).
За результатами фактичної перевірки складено акт від 19.04.2023 №538/08/01/07/09/41696968 відповідно до якого, зокрема, встановлено порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, які полягають у наступному: 
- реалізація товарів за готівкові кошти на суму – 6842,40грн. по яким розрахункові операції проведені без застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі – РРО), а саме згідно опису наявності готівки на місці проведення розрахунків в касі РРО фіскальний №3000493365 знаходились готівкові кошти у сумі 10439,60 грн, при цьому згідно Х-звіту по РРО сума готівкових коштів склала 7219,40 грн., різниця складає 3220,20 грн. та згідно опису наявності готівки на місці проведення розрахунків в касі РРО фіскальний №3000493367 знаходились готівкові кошти у сумі 13441,60 грн, при цьому згідно Х-звіту по РРО сума готівкових коштів склала 9799,40 грн, різниця складає 3642,20 грн.;
- відповідно до бази даних ДПС України (СОД РРО) встановлено випадки створення у період з липня по вересень 2022 року включно, в реєстраторі розрахункових операцій розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв на загальну суму – 286   060,30грн., які повинні маркуватись марками акцизного податку, без реквізитів марки акцизного податку. У відповідній графі почекових даних РРО відсутня інформація про серію та номер МАП (а.с.10-17).
На підставі матеріалів перевірки та висновків акту перевірки від 19.04.2023 №538/08/01/07/09/41696968, 19.05.2023 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми “С” №00006470709, яким за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України №-265/95-ВР   на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і пункту 1 статті 17 Закону України № 265/95-ВР до позивача застосована сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 423   692,48грн. 
Як вбачається з розрахунку штрафних санкцій фактично до позивача застосовані штрафні санкції за реалізацію алкогольних напоїв на загальну суму – 286   060,30грн., при розрахункових операціях яких не було видано розрахункового документа встановленого зразка – в розрахункових документах відсутні реквізити марок акцизного податку.
Правомірність та обгрунтованість вказаного податкового повідомлення-рішення є предметом спору, який передано на вирішення суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Щодо підстав для проведення перевірки.
Як вбачається з наказу про призначення фактичної перевірки, відповідачем призначено фактичну перевірку на підставі пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового Кодексу України.
Відповідно до пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового Кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, як правильно зазначив суд першої інстанції, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про порушення або можливі порушення платником податків приписів податкового законодавства.
У спірному випадку фактичну перевірку проведено на підставі наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області №374-п.
При цьому, виданню означеного вище наказу слугувало отримання інформації про ймовірне порушення позивачем вимог законодавства, що регулює виробництво та обіг алкогольних та тютюнових напоїв, джерелом якої став лист ДПС України від 13.10.2022 № 12358/7/99-00-07-04-02-07 (а.с.37).
Отже, як правильно зазначив суд першої інстанції, вказаний лист в розумінні підпункту 80.2.2. п. 80.2. ст. 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для проведення фактичних перевірок.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необгрунтованість позиції позивача про те, що перевірку призначено та проведено без достатніх для цього підстав.
Такі висновки суду першої інстанції узгоджуються з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №420/9909/23 (постанова від 26.03.2024).
Щодо суті виявлених порушень, які стали підставою для застосування спірних штрафних санкцій.
Як зазначено вище, спірні штрафні санкції застосовані за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України №-265/95-ВР  та на підставі пункту 1 статті 17 Закону України № 265/95-ВР.
Відповідно до приписів пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (п.2 ст.3 Закону);
Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
У спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій при реалізації алкогольних напоїв на загальну суму – 286   060,30грн. Позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах були відсутні реквізити марок акцизного податку, то такі документи неможливо визнати розрахунковими.
Надаючи оцінку такій позиції відповідача, суд апеляційної інстанції виходить з такого.
Наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016 року №13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350, затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів (далі Положення №13). 
Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/ електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий. 
Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.
Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.
Таким чином, враховуючи встановлені обставини справи, суд апеляційної інстанції погоджується з позицією контролюючого органу про те, що у спірному випадку документи щодо реалізації алкогольних напоїв на загальну суму – 286   060,30грн., не можливо визнати розрахунковими, оскільки в них відсутній обов`язковий реквізит - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Отже, контролюючим органом правильно кваліфіковано вказані обставини, як порушення пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, що є підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.
Надаючи оцінку джерелу отриманої контролюючим органом інформації, яка свідчить про допущені позивачем порушення, суд апеляційної інстанції виходить з положень ст.83 ПК України, якою передбачено те, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.
Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).
Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. 
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України. 
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека. 
У спірному випадку саме на підставі даних СОД РРО контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вищенаведених вимог законодавства, про що зазначено в акті перевірки, і реєстр фіскальних чеків щодо реалізації алкогольних напоїв, долучений до матеріалів справи.
Щодо висновків суду першої інстанції про те, що встановлення контролюючим органом порушення, яке мало місце до дня проведення фактичної перевірки, не може бути підставою для застосування штрафних санкцій, оскільки перевірка даних за минулий час носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Відповідно до пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Отже, до предмету фактичної перевірки віднесено перевірку контролюючим органом дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій.
При цьому, норми податкового законодавства, які регулюють питання проведення фактичних перевірок, не містять жодних застережень або обмежень щодо періоду, який може бути охоплений перевіркою. Єдиним обмеженням, у відповідності до вимог ПК України, яке стосується усіх видів податкового контролю, є строки, передбачені ст.102 ПК України.
Таким чином, вказані висновки суду першої інстанції, які фактично і стали підставою для задоволення позову, суд апеляційної інстанції вважає необгрунтованими.
Підсумовуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про наявність підстав для задоволення апеляційної скарги, скасування рішення суду першої інстанції та прийняття нової постанови про відмову в задоволенні позову.
          На підставі викладеного, керуючись п. ч.2 ст.315, ст.ст.317,  321,  322,  325 КАС України, суд,-

        ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2023 року  у справі №280/6829/23 – скасувати та прийняти нову постанову.
В задоволенні позову Товариству з обмеженою відповідальністю «Апельмон Прайм» - відмовити.
 Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені  ст.ст.328, 329 КАС України.

           Повне судове рішення складено 18.06.2024
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк