ПОСТАНОВА
Іменем України

23 квітня 2024 року   
Київ
справа №520/9278/22
адміністративне провадження №К/990/35413/23
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №520/9278/22 за позовом Селянського (Фермерського) Господарства «БЕЛІК» до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Селянського (Фермерського) Господарства «БЕЛІК» на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2023 року (суддя  Сагайдак В.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2023 року (головуючий суддя Спаскін О.А., судді: Присяжнюк О.В., П`янова Я.В.),- 
ВСТАНОВИВ:
У жовтні 2022 року Селянське (Фермерське) Господарство «БЕЛІК» (далі - позивач, СФГ «БЕЛІК») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17 вересня 2021 року №19381/0901 про застосування штрафних санкцій у розмірі 500000 грн.
В обґрунтування адміністративного позову позивач вказував, що під час фактичної перевірки контролюючий орган не встановлював факту безпосереднього зберігання СФГ «БЕЛІК» палива у спорудах, обладнанні чи ємностях, що використовуються для зберігання пального. Факт доставки і розвантаження пального за адресою: с. Бондарівка, Сахновщинський район, Харківська область, відповідач встановив лише на підставі даних видаткової накладної і товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів. Крім того, позивач просив врахувати, що обов`язок суб`єкта господарювання отримати ліцензію на право зберігання пального залежить саме від наявності у нього місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного». Вказував, що аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 21 вересня 2022 року (справа №140/16490/20), від 31 травня 2022 року (справа №540/4291/20).
Позивач також зазначав, що ще 16 березня 2020 року СФГ «БЕЛІК» здійснило платіж з  метою отримання ліцензії на право зберігання пального, проте, внаслідок запровадження з 12 березня 2020 року карантину з метою запобігання поширенню на території коронавірусної хвороби (COVID-19) процедура отримання ліцензії не була своєчасно завершена. Відтак, позивач вважає, що в його діянні відсутні ознаки податкового правопорушення, передбачені статтею 109 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 20 лютого 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2023 року, в задоволенні адміністративного позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що Селянське (Фермерське) Господарство "БЕЛІК" займається вирощуванням зернових культур, бобових культур і насіння олійних культур, є платником податку на додану вартість (код ЄДРПОУ 23324521, дата реєстрації платником податку на додану вартість - 11 квітня 1995 року).
Посадові особи ГУ ДПС у період з 18 серпня 2021 року по 27 серпня 2021 року провели фактичну перевірку СФГ «БЕЛІК» з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні виробництва і обігу підакцизних товарів, за результатами якої складено акт від 28 серпня 2021 року №14797/20-40-09-01-08/23324521.
Перевіркою встановлено порушення частини першої та восьмої статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон №481/95-ВР).
Такий висновок контролюючого органу вмотивований тим, що у період з 01 квітня 2020 року по 18 грудня 2020 року СФГ «БЕЛІК» отримувало дизельне пальне у кількості 25415 кг від ТОВ «НАФТАСОФТ», що підтверджується акцизною накладною №763. На запит податкового органу СФГ «БЕЛІК» також надало видаткову та товарно-транспортну накладну на відпуск нафтопродуктів (нафти), які підтверджують доставку та розвантаження пального за адресою: с. Бондарівка, Сахновщинський район, Харківська область. Ліцензію на право зберігання пального №20220414202001674 платник податків отримав лише 17 грудня 2020 року терміном дії з 19 грудня 2020 року по 19 квітня 2025 року. Враховуючи викладене, ГУ ДПС виснувало, що у період з 01 квітня 2020 року по 18 грудня 2020 року платник податків здійснював діяльність із зберігання пального без придбання відповідної ліцензії.
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 17 вересня 2021 року №19381/0901, яким до позивача на підставі абзацу 9 частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР застосовано штрафні санкції у розмірі 500000 грн. 
Відмовляючи в задоволенні вимог адміністративного позову, суд першої інстанції врахував позицію, викладену Верховним Судом у постанові від 31 травня 2022 року (справа №540/4291/20) щодо понять «власне споживання пального», «споруди», «обладнання», «ємності», вжитих у Законі №481/95-ВР, та дійшов висновку, що позивач для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб, зобов`язаний був отримати відповідну ліцензію. Доводи позивача про поважність причин неотримання ліцензії на зберігання пального у період з 01 квітня 2020 року по 18 грудня 2020 року були відхилені, оскільки частина 19 статті 15 Закону №481/95-ВР передбачає виключний перелік випадків, коли ліцензію на право зберігання пального отримувати не потрібно. 
Апеляційний суд погодився з таким рішенням суду першої інстанції і фактично продублював висновки останнього в постанові, ухваленій за наслідками апеляційного перегляду справи.
Не погодившись з судовими рішеннями, СФГ «БЕЛІК» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів та ухвалити нове про задоволення позову. 
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження вказано пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме застосування статей 15, 17 Закону №481/95-ВР без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 07 червня 2022 року (справа №360/4140/20), від 15 червня 2022 року (справа №260/3859/20), від 21 вересня 2022 року (справа №140/16490/20). 
Скаржник вказує, що не заперечував обставин придбання у ТОВ «НАФТАСОФТ» в минулому (тобто, не у періоді, коли проводилась фактична перевірка) 25415 кг важких дистилятів (дизельного пального). Проте протягом усього судового розгляду справи доводив судам обох інстанцій, що не розвантажував пальне у стаціонарні ємності і не зберігав його в них. Пальне зливалось у баки транспортних засобів, які використовуються позивачем у господарській діяльності, список яких разом із звітами про використання пального і товарно-транспортними накладними було надано до перевірки. При цьому фактична перевірка проводилась у період з 18 серпня 2021 року по 27 серпня 2021 року і податковий орган не вказує, яким чином він встановив факт зберігання пального за минулий період.
Скаржник наголошує, що для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності із зберігання пального без відповідної ліцензії з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Водночас як висновки акта перевірки, так і висновки судів ґрунтуються виключно на відомостях первинної документації щодо придбання позивачем пального. При цьому фактичну і кількісну наявність пального відповідач в ході перевірки не встановлював. Так, в акті перевірки відсутні відомості щодо інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального, не відображено спосіб його зберігання тощо.
На переконання скаржника, невстановлення під час фактичної перевірки конкретних обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, зокрема, конкретного місця його зберігання, унеможливлює визнання правомірним застосування до позивача штрафних санкцій за зберігання пального без ліцензії.
Верховний Суд ухвалою від 28 листопада 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України. 
У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС просило залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. Зауважило, що згідно із договором поставки від 25 січня 2019 року №25/1/2019, укладеного із ТОВ «БІТМІН-МАРКЕТ», СФГ «БЕЛІК» придбало ємність об`ємом 73 м^3. Сумарний об`єм баків приналежних позивачу транспортних засобів становив лише 5005 л, тоді як у ТОВ «НАФТАСОФТ» позивач 17 квітня 2020 року придбав 30557,89 л важких дистилятів, що підтверджено акцизною накладною №763, рахунком №0508, товарно-транспортною накладною №170403. Крім того, відповідно до звітів про використання та запаси палива СФГ «БЕЛІК» станом на кінець березня 2020 року зберігало залишки пального у розмірі 94 тон. На переконання відповідача, суди попередніх інстанції дійшли правильного висновку, що законодавець визначив, що усі без виключення операції у сфері обігу пального підлягають ліцензуванню. Випадків, коли суб`єкт господарювання має право зберігати пальне без отримання відповідної ліцензії, у розглядуваному випадку не встановлено.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Колегією суддів встановлено, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, ключовим питанням, що належало вирішити судам в цій частині, було застосування абзацу 51 статті 1, частин восьмої, тридцять восьмої, сорок третьої статті 15 Закону №481/95-ВР у питанні визначення місць зберігання пального, наявність яких зумовлює обов`язок суб`єкта господарювання отримувати ліцензію, а також доведеність наявності складу правопорушення у діях позивача.
Правове питання щодо визначення випадків та критеріїв, за яких у суб`єкта господарювання виникає обов`язок отримати ліцензію на право зберігання пального, вже було предметом дослідження Верховного Суду у постанові від 31 травня 2022 року (справа №540/4291/20). 
Верховний Суд застосував норми статей 15, 17 Закону №481/95-ВР у системному зв`язку із нормами підпунктів 14.1.6, 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України і сформулював такий висновок. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального має ознаки, які згідно з нормами підпунктів 14.1.6, 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлені як виключення з визначення «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Також у цій постанові Верховний Суд зауважив, що для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії. У спорах про правомірність застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії основним і вирішальним предметом доказування є підтвердження або спростування обставин саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання. Невстановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії. 
В подальшому зазначені висновки підтримані у низці постанов Верховного Суду, зокрема від 21 вересня 2022 року у справі №140/16490/20, від 15 червня 2022 року у справі №260/3859/20, від 07 червня 2022 року у справі №360/4140/20, від 05 липня 2023 року у справі № 460/2663/22 тощо.
Колегія суддів у цій справі підтримує такі висновки і не вбачає підстав для відступу від них. Слід зазначити, що у приведених вище постановах Верховний Суд чітко вказав, що самого лише встановлення факту придбання пального недостатньо для висновку про його зберігання суб`єктом господарювання. Склад правопорушення, передбаченого абзацом дев`ятим частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР, має доводитись шляхом встановлення обставин того, де і яким чином суб`єкт господарювання зберігав пальне, дослідженням замірів його кількості (об`єму) і співставленням цих показників із нормами підпунктів 14.1.6, 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, які встановлюють випадки, які не вважаються «акцизним складом» та/або «акцизним складом пересувним». Ці обставини мають бути належним чином зафіксовані в акті фактичної перевірки як носії доказової інформації.
З дослідженого судами акта фактичної перевірки слідує, що висновки відповідача про порушення позивачем вимог Закону №481/95-ВР ґрунтуються на аналізі акцизної накладної від 17 квітня 2020 року №763, а також наданими СФГ «БЕЛІК» на запит податкового органу видатковою та товарно-транспортною накладними. Відповідно до вказаних первинних документів СФГ «БЕЛІК» придбало у період з 01 квітня 2020 року по 18 грудня 2020 року у ТОВ «НАФТАСОФТ» пальне (паливо дизельне ДП-Л-Євро5-ВО) у кількості 25415 кг. Виключно вказані обставини згідно з актом фактичної перевірки слугували підставою для формування відповідачем висновку про зберігання СФГ «БЕЛІК» у періоді, що перевірявся, пального без отримання відповідної ліцензії і, відповідно, до притягнення вказаного суб`єкта господарювання до відповідальності.
Суд касаційної інстанції враховує, що відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
При цьому у постанові від 12 червня 2018 року у справі № 822/2198/17 Верховний Суд зазначив, що, визначаючи предмет доказування у справі, суди повинні виходити з обставин, якими контролюючий орган обґрунтовує свою позицію, при цьому належним доказом, яким встановлюється податкове правопорушення, є акт перевірки контролюючого органу.
Зі змісту розглядуваного у цій справі акта фактичної перевірки не вбачається, що контролюючий орган встановлював фактичну та кількісну наявність пального, спосіб його зберігання, технічні характеристики використаних для цього споруд, ємностей, знімав залишки пального. Крім того, податковий орган не вимагав від позивача провести інвентаризацію пального на зберіганні.
Водночас, як уже зазначалось, ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення, відповідальність за вчинення якого встановлена приписами частини другої статті 17 Закону України № 481/95-ВР. Невстановлення зазначених обставин також унеможливлює здійснення співставлення між об`ємом (кількістю) пального, що перебувало на зберіганні суб`єкта господарювання, та показниками, що містяться у нормах підпунктів 14.1.6, 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, які виключають визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного».
Проте зазначені обставини контролюючим органом під час перевірки не встановлювались.
Слід зазначити, що протягом усього судового розгляду справи позивач не заперечував проти твердження відповідача про придбання у періоді з 01 квітня 2020 року по 18 грудня 2020 року дизельного палива у кількості 25415 кг у ТОВ «НАФТАСОФТ». Водночас відсутні підстави вважати, що придбана кількість пального перевищує встановлені у підпунктах 14.1.6, 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України граничні показники, за наслідками перевищення яких місце зберігання визнається «акцизним складом» та/або «акцизним складом пересувним». При цьому не є спірним між сторонами, що придбане дизельне паливо використовувалось позивачем для власних потреб.
Отже, враховуючи нормативно-правове регулювання спірних правовідносин та встановлені судами обставини справи, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що підстави вважати, що зберігання позивачем дизельного пального, придбаного для власного використання, підпадає під визначення «зберігання пального», що вимагає ліцензування відповідно до норм статті 15 Закону № 481/95-ВР, відсутні. Відтак, відсутні й підстави для притягнення позивача до відповідальності, встановленої нормою абзацу 9 частини другої статті 17 цього Закону.
Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Враховуючи висновок суду касаційної інстанції, висловлений щодо ключового питання у цій справі, наявні підстави для скасування судових рішень і ухвалення нового про задоволення позовних вимог про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 вересня 2021 року №19381/0901.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат (частина шоста статті 139 КАС України).
Позивачем у цій справі сплачено судовий збір:
за подання позовної заяви - 2481 грн згідно з квитанцією №3790-0516-5979-5074 від 01 листопада 2022 року (том 1 а. с. 41);
за подання апеляційної скарги - 3721,50 грн згідно з платіжним дорученням №1981 від 14 березня 2023 року (том 1 а. с. 148);
за подання касаційної скарги - 15000 грн згідно з платіжним дорученням №2242 від 26 серпня 2023 року та платіжною інструкцією №2444 від 04 листопада 2023 року (том 2 а.с.151, 228).
Отже, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ ВП 43983495) на користь позивача підлягають відшкодуванню судові витрати по сплаті судового збору у загальній сумі 21202,50 грн.
Керуючись статтями 139, 341, 345, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Селянського (Фермерського) Господарства «БЕЛІК» задовольнити.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2023 року скасувати.
Ухвалити нове рішення.
Адміністративний позов Селянського (Фермерського) Господарства «БЕЛІК» задовольнити повністю.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 17 вересня 2021 року №19381/0901.
Стягнути на користь Селянського (Фермерського) Господарства «БЕЛІК» (код ЄДРПОУ 23324521, місцезнаходження: 64540, Харківська область, Сахновщинський район, село Орільське) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ ВП 43983495; місцезнаходження: 61057, місто Харків, вулиця Пушкінська, будинок 46) судові витрати на сплату судового збору в сумі 21202 (двадцять одна тисяча двісті дві) грн 50 коп.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не оскаржується.

Судді | М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко