П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

16 квітня 2024 р. Категорія 111010000	м. Одеса	Справа № 420/19052/23	
Перша інстанція: суддя Токмілова Л.М.,
час і місце ухвалення: 13:14, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача – Семенюка Г.В.,
суддів – Домусчі С.Д., Шляхтицького О.І., 

розглянувши у письмовому провадженні у приміщенні П`ятого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2023 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ВІТОЛ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

встановиВ:

          Позивач, звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, мотивуючи його тим, що в період часу з 08.10.2022 р. по 14.12.2022 р. позивач в якості продавця склав 67 податкових накладних за операціями з продажу товарів Товариству з обмеженою відповідальністю «ЕПІЦЕНТР К» (33 податкових накладних), Товариству з обмеженою відповідальністю «РОЗЕТКА.УА» (7 податкових накладних), Товариству з обмеженою відповідальністю «АВАНГАРД-ОПТ» (12 податкових накладних) та Товариству з обмеженою відповідальністю «НОВА ЛІНІЯ 1» (1 податкова накладна), які у подальшому було подано на реєстрацію. У період з 31.10.2022 р. по 18.12.2022 р. через електронний кабінет платника податків позивач отримав квитанції про відмову в реєстрації спірних ПН, оскільки реєстрацію зупинено на підставі п. 201.16 ст. 201 ПК України. Позивач надав відповідачеві пояснення та копії первинних документів щодо підтвердження операцій з придбання та подальшого продажу товарів, однак отримав рішення про відмову в реєстрації податкових накладних. Рішення прийнято у зв`язку з начебто наданням позивачем копій документів, складених із порушенням законодавства. Не погодившись з такими рішеннями, позивач подав скарги до ДПС України, однак скарги залишені без задоволення, а оскаржувані рішення без змін. Позивачем було надано всі необхідні документи на підтвердження реальності здійснення господарських операцій, відповідно оскаржувані рішення є необґрунтованими та протиправними, а тому підлягають скасуванню.
          Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2023 року позов задоволено. Визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних: №8695301/32178897 від 25.04.2023р., №8695300/32178897 від 25.04.2023р., №8695303/32178897 від 25.04.2023р., №8695298/32178897 від 25.04.2023р., №8695295/32178897 від 25.04.2023р., №8695415/32178897 від 25.04.2023р., №8695293/32178897 від 25.04.2023р., №8695294/32178897 від 25.04.2023р., №8695296/32178897 від 25.04.2023р., №8695302/32178897 від 25.04.2023р., №8695297/32178897 від 25.04.2023р., №8695299/32178897 від 25.04.2023р., №8695377/32178897 від 25.04.2023р., №8695383/32178897 від 25.04.2023р., №8695306/32178897 від 25.04.2023р., №8695399/32178897 від 25.04.2023р., №8695408/32178897 від 25.04.2023р., №8695388/32178897 від 25.04.2023р., №8695304/32178897 від 25.04.2023р., №8695308/32178897 від 25.04.2023р., №8695398/32178897 від 25.04.2023р., №8695311/32178897 від 25.04.2023р., №8695387/32178897 від 25.04.2023р., №8695310/32178897 від 25.04.2023р., №8695407/32178897 від 25.04.2023р., №8695305/32178897 від 25.04.2023р., №8695309/32178897 від 25.04.2023р., №8695381/32178897 від 25.04.2023р.,  №8695397/32178897 від 25.04.2023р., №8695379/32178897 від 25.04.2023р., №8695382/32178897 від 25.04.2023р., №8695392/32178897 від 25.04.2023р., №8695393/32178897 від 25.04.2023р., №8695385/32178897 від 25.04.2023р., №8695307/32178897 від 25.04.2023р., №8695403/32178897 від 25.04.2023р., №8695401/32178897 від 25.04.2023р., №8695384/32178897 від 25.04.2023р., №8695380/32178897 від 25.04.2023р., №8695378/32178897 від 25.04.2023р., №8695406/32178897 від 25.04.2023р., №8695404/32178897 від 25.04.2023р., №8695405/32178897 від 25.04.2023р., №8695390/32178897 від 25.04.2023р., №8695394/32178897 від 25.04.2023р., №8695376/32178897 від 25.04.2023р., №8695389/32178897 від 25.04.2023р., №8695386/32178897 від 25.04.2023р., №8695369/32178897 від 25.04.2023р., №8695391/32178897 від 25.04.2023р., №8695400/32178897 від 25.04.2023р., №8695395/32178897 від 25.04.2023р., №8695402/32178897 від 25.04.2023р. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні: податкова накладна № 25, дата складання:08.10.2022р; податкова накладна № 24, дата складання:08.10.2022р; податкова накладна № 28, дата складання:08.10.2022р.; податкова накладна № 21, дата складання:08.10.2022р.; податкова накладна № 26, дата складання:08.10.2022р.; податкова накладна № 16, дата складання:13.10.2022р.; податкова накладна № 22, дата складання:08.10.2022р.; податкова накладна № 19, дата складання:08.10.2022р.; податкова накладна № 17, дата складання:08.10.2022р.; податкова накладна № 27, дата складання:10.10.2022р.; податкова накладна № 18, дата складання:08.10.2022р.; податкова накладна № 23, дата складання:08.10.2022р.; податкова накладна № 72, дата складання:13.12.2022р.; податкова накладна № 78, дата складання:13.12.2022р.; податкова накладна № 30, дата складання:06.12.2022р.; податкова накладна № 54, дата складання:07.12.2022р.; податкова накладна № 43, дата складання:06.12.2022р.; податкова накладна № 81, дата складання:12.12.2022р.; податкова накладна № 48, дата складання:06.12.2022р.; податкова накладна № 58, дата складання:08.12.2022р.; податкова накладна № 51, дата складання:07.12.2022р.; податкова накладна № 68, дата складання:09.12.2022р.; податкова накладна № 82, дата складання:12.12.2022р.; податкова накладна № 77, дата складання:10.12.2022р.; податкова накладна № 39, дата складання:06.12.2022р.; податкова накладна № 26, дата складання:06.12.2022р.; податкова накладна № 56, дата складання:07.12.2022р.; податкова накладна № 103, дата складання:13.12.2022р.; податкова накладна № 63, дата складання:08.12.2022р.; податкова накладна № 102, дата складання:13.12.2022р.; податкова накладна № 91, дата складання:13.12.2022р.; податкова накладна № 70, дата складання:12.12.2022р.; податкова накладна № 71, дата складання:12.12.2022р.; податкова накладна № 87, дата складання:12.12.2022р.; податкова накладна № 28, дата складання:06.12.2022 р.; податкова накладна № 47, дата складання:06.12.2022р.; податкова накладна № 55, дата складання:07.12.2022р.; податкова накладна № 45, дата складання:09.12.2022р.; податкова накладна № 114, дата складання:14.12.2022р.; податкова накладна № 101, дата складання:13.12.2022р.; податкова накладна № 33, дата складання:05.12.2022р.; податкова накладна № 32, дата складання:05.12.2022р.; податкова накладна № 40, дата складання:06.12.2022р.; податкова накладна № 24, дата складання:12.12.2022р.; податкова накладна № 53, дата складання:07.12.2022р.; податкова накладна № 89, дата складання:13.12.2022р.; податкова накладна № 73, дата складання:09.12.2022р.; податкова накладна № 85, дата складання:12.12.2022р.; податкова накладна № 62, дата складання:08.12.2022р.; податкова накладна № 84, дата складання:12.12.2022р.; податкова накладна № 61, дата складання:08.12.2022р.; податкова накладна № 60, дата складання:07.12.2022р.; податкова накладна № 44, дата складання:06.12.2022р.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою у задоволенні вимог позивача відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелент посилається на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що задовольняючи позов, суд першої інстанції не врахував, що станом на момент зупинення реєстрації вищезазначених податкових накладних, згідно інформаційної системи контролюючого органу, відсутня подана таблиця даних платника податку на додану вартість з кодами УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 4205, 8504, 8508, 8310, 8204, 8206, 8529, що відповідають проведеним операціям на які складені вищевказані податкові накладні. Крім того, апелянт вказує, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган вказує на наявну податкову інформацію щодо позивача та надає право на спростування вказаної інформації. Вказане право відображається у формі пояснення платника податку та копіях документів, які підтверджують відомості, зазначені у поясненні. Таким чином, обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. 
Товариством з обмеженою відповідальністю «ВІТОЛ» було надано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що доводи, викладені в апеляційній скарзі є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2023 року винесено законно та обґрунтовано, а тому підстави для його скасування відсутні. Крім того, позивач вказує, що відповідач, приймаючи оскаржувані рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних, обмежився лише цитуванням переліку таких первинних документів, без зазначення жодних реквізитів (назви, номера, дати документу тощо) того чи іншого документу, який на переконання відповідача складено з порушенням законодавства.
На підставі ст. 311 КАС України розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу належить залишити без задоволення з наступних підстав:
Судом першої інстанції встановлено, що у період часу з 08.10.2022 p. по 14.12.2022 р. ТОВ "ВІТОЛ" в якості продавця склало податкові накладні за операціями з продажу товарів Товариству з обмеженою відповідальністю «ЕПІЦЕНТР К» (33 податкових накладних), Товариству з обмеженою відповідальністю «РОЗЕТКА.УА» (7 податкових накладних), Товариству з обмеженою відповідальністю «АВАНГАРД-ОПТ» (12 податкових накладних) та Товариству з обмеженою відповідальністю «НОВА ЛІНІЯ 1» (1 податкова накладна), які у подальшому було подано на реєстрацію. 
У період 3 31.10,2022 p. по 18.12.2022 p. ТОВ "ВІТОЛ" отримав квитанції «про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних», згідно яких реєстрацію спірних податкових накладних зупинено на підставі п. 201.16 ст. 201 ПК України та у зв`язку з тим, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 4205,8504, 8508, 8310, 8204, 8206, 8529 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, які на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
19.04.2023 року тa 21.04.2023 pоку ТОВ "ВІТОЛ" через електронний кабінет платника податків надало Головному управлінню ДПС в Одеській області Повідомлення "про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено", у яких надало пояснення та копії (скан-копії) документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
У подальшому, 25.04.2023 року, через електронний кабінет платника податків ТОВ "ВІТОЛ" отримало рішення «про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №8695301/32178897 від 25.04.2023р., №8695300/32178897 від 25.04.2023р., №8695303/32178897 від 25.04.2023р., №8695298/32178897 від 25.04.2023р., №8695295/32178897 від 25.04.2023р., №8695415/32178897 від 25.04.2023р., №8695293/32178897 від 25.04.2023р., №8695294/32178897 від 25.04.2023р., №8695296/32178897 від 25.04.2023р., №8695302/32178897 від 25.04.2023р., №8695297/32178897 від 25.04.2023р., №8695299/32178897 від 25.04.2023р., №8695377/32178897 від 25.04.2023р., №8695383/32178897 від 25.04.2023р., №8695306/32178897 від 25.04.2023р., №8695399/32178897 від 25.04.2023р., №8695408/32178897 від 25.04.2023р., №8695388/32178897 від 25.04.2023р., №8695304/32178897 від 25.04.2023р., №8695308/32178897 від 25.04.2023р., №8695398/32178897 від 25.04.2023р, №8695311/32178897 від 25.04.2023р., №8695387/32178897 від 25.04.2023р., №8695310/32178897 від 25.04.2023р., №8695407/32178897 від 25.04.2023р., №8695305/32178897 від 25.04.2023р., №8695309/32178897 від 25.04.2023р., №8695381/32178897 від 25.04.2023р., №8695397/32178897 від 25.04.2023р., №8695379/32178897 від 25.04.2023р., №8695382/32178897 від 25.04.2023р., №8695392/32178897 від 25.04.2023р., №8695393/32178897 від 25.04.2023р., №8695385/32178897 від 25.04.2023р., №8695307/32178897 від 25.04.2023р., №8695403/32178897 від 25.04.2023р., №8695401/32178897 від 25.04.2023р., №8695384/32178897 від 25.04.2023р., №8695380/32178897 від 25.04.2023р., №8695378/32178897 від 25.04.2023р., №8695406/32178897 від 25.04.2023р, №8695404/32178897 від 25.04.2023р., №8695405/32178897 від 25.04.2023р., №8695390/32178897 від 25.04.2023р., №8695394/32178897 від 25.04.2023р., №8695376/32178897 від 25.04.2023р., №8695389/32178897 від 25.04.2023р., №8695386/32178897 від 25.04.2023р., №8695369/32178897 від 25.04.2023р., №8695391/32178897 від 25.04.2023р., №8695400/32178897 від 25.04.2023р., №8695395/32178897 від 25.04.2023р., №8695402/32178897 від 25.04.2023р., якими відмовлено в реєстрації спірних ПН у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У розділі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» зазначено: «первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні». 
Не погодившись з такими рішеннями, у період з 26.04.2023 р. по 04.05.2023 р. ТОВ "ВІТОЛ" подало скарги «щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» до Державної податкової служби України.
03.05.2023 р., 04.05.2023 р., 05.05.2023 р., 10.05.2023 р. та 11.05.2023 р. через електронний кабінет платника податків ТОВ "ВІТОЛ" отримало рішення «за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» якими скарги Позивача залишено без задоволення, а оскаржувані рішення - залишено без змін. 
Вважаючи, що до регіональної комісії органу ДПС товариством надано повний та вичерпний перелік документів, який відображає всі аспекти господарських операцій між Товариством та його контрагентами, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції зазначив, що враховуючи надані на пропозицію комісії позивачем відповідні первинні документи, суд приходить до висновку про необґрунтованість прийняття оскаржених рішень Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Одеській області №8695301/32178897 від 25.04.2023р., №8695300/32178897 від 25.04.2023р., №8695303/32178897 від 25.04.2023р., №8695298/32178897 від 25.04.2023р., №8695295/32178897 від 25.04.2023р., №8695415/32178897 від 25.04.2023р., №8695293/32178897 від 25.04.2023р., №8695294/32178897 від 25.04.2023р., №8695296/32178897 від 25.04.2023р., №8695302/32178897 від 25.04.2023р., №8695297/32178897 від 25.04.2023р., №8695299/32178897 від 25.04.2023р., №8695377/32178897 від 25.04.2023р., №8695383/32178897 від 25.04.2023р., №8695306/32178897 від 25.04.2023р., №8695399/32178897 від 25.04.2023р., №8695408/32178897 від 25.04.2023р., №8695388/32178897 від 25.04.2023р., №8695304/32178897 від 25.04.2023р., №8695308/32178897 від 25.04.2023р., №8695398/32178897 від 25.04.2023р, №8695311/32178897 від 25.04.2023р., №8695387/32178897 від 25.04.2023р., №8695310/32178897 від 25.04.2023р., №8695407/32178897 від 25.04.2023р., №8695305/32178897 від 25.04.2023р., №8695309/32178897 від 25.04.2023р., №8695381/32178897 від 25.04.2023р., №8695397/32178897 від 25.04.2023р., №8695379/32178897 від 25.04.2023р., №8695382/32178897 від 25.04.2023р., №8695392/32178897 від 25.04.2023р., №8695393/32178897 від 25.04.2023р., №8695385/32178897 від 25.04.2023р., №8695307/32178897 від 25.04.2023р., №8695403/32178897 від 25.04.2023р., №8695401/32178897 від 25.04.2023р., №8695384/32178897 від 25.04.2023р., №8695380/32178897 від 25.04.2023р., №8695378/32178897 від 25.04.2023р., №8695406/32178897 від 25.04.2023р, №8695404/32178897 від 25.04.2023р., №8695405/32178897 від 25.04.2023р., №8695390/32178897 від 25.04.2023р., №8695394/32178897 від 25.04.2023р., №8695376/32178897 від 25.04.2023р., №8695389/32178897 від 25.04.2023р., №8695386/32178897 від 25.04.2023р., №8695369/32178897 від 25.04.2023р., №8695391/32178897 від 25.04.2023р., №8695400/32178897 від 25.04.2023р., №8695395/32178897 від 25.04.2023р., №8695402/32178897 від 25.04.2023р., про відмову в реєстрації спірних податкових накладних та наявності   підстав для їх скасування.
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду погоджується з означеними висновками суду першої інстанції з огляду на наступне. 
Спірні правовідносини врегульовують Податковий кодекс України (далі - ПК України), постанова Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 “Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних” (далі - Постанова №1246), Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 (далі - Порядок №1165), Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520 (далі - Порядок №520).
Відповідно до п.п.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами (далі - ЄРПН).
Підпунктами "а", "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податків зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Положеннями пункту 74.2. статті 74 Податкового кодексу України встановлено, що в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.
Виходячи з аналізу положень ПК України, які регламентують порядок формування податкового кредиту, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
Ці положення стосуються також порядку корегування податкового кредиту шляхом подання відповідних розрахунків.
Постановою Кабінету Міністрів України №1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" від 11.12.2019, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).
Згідно п. 3 Порядку №1165, податкові накладні/розрахунки коригування, що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Пунктом 5 визначено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до п. 6 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, ризиковості здійснення операції, реєстрація таких податкових накладних/розрахунку коригування зупиняється.
З аналізу положень Порядку №1165 вбачається, що саме у разі, коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація ПН/РК зупиняється, а платник має право подати документи, необхідні для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Отже, саме для вирішення питання виключення платника з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості Комісія регіонального рівня має дослідити договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них, договори, довіреності та інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Пунктом 20.2 ст. 20 Податкового кодексу України передбачено, що центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Для реалізації цієї норми Наказом Міністерства Фінансів України №520 від 12.12.2019, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Пунктами 4, 5 Порядку № 520 встановлено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Порядком передбачено, що у разі зупинення податкової накладної платник подає на комісію документи, а саме: договори, первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з пунктами 9, 10, 11 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
  - ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
                        - та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
                        - та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Приймаючи рішення за результатами розгляду наданих позивачем документів, комісією регіонального рівня встановлено, що подані документи, складені з порушенням законодавства.
Позивачем на пропозицію відповідача до контролюючого органу     надано: договори постачання, рахунки на оплату, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, акти приймання-передачі товарів, оприбуткування товарів на склад покупця, документи на підтвердження оплати придбаної продукції (банківські виписки), штатні розписи, накази на директора та комірника, посадові інструкції комірника та його помічника, договори оренди складських приміщень, договори перевезення вантажів автомобільним транспортом, інвентаризаційні описи.
Так, можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів.
Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Вживання податковим органом загального посилання на ненадання первинних документів без конкретизації, не може вважатись обґрунтованим.   
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 (адміністративне провадження №К/9901/62472/18), від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18 (адміністративне провадження №К/9901/7590/19), від 02.07.2019 у справі №140/2160/18 (адміністративне провадження №К/9901/13662/19).
Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, за загальним правилом національні суди повинні утриматися від перевірки обґрунтованості таких актів, однак все ж суди повинні проконтролювати, чи не є викладені у них висновки адміністративних органів щодо обставин у справі довільними та нераціональними, непідтвердженими доказами або ж такими, що є помилковими щодо фактів; у будь-якому разі суди повинні дослідити такі акти, якщо їх об`єктивність та обґрунтованість є ключовим питанням правового спору (п.111 рішення від 31.07.2008 року у справі «Дружстевні заложна пріа та інші проти Чеської Республіки»(CASE OF DRUЋSTEVNН ZБLOЋNA PRIA AND OTHERS v. THE CZECH REPUBLIC); п.156-157, 159 рішення від 21.07.2011 року у справі «Сігма радіо телевіжн лтд. Проти Кіпру» (CASE OF SIGMA RADIO TELEVISION LTD. v. CYPRUS); п.44 рішення від 22.11.1995 року у справі «Брайєн проти Об`єднаного Королівства» (CASE OF BRYAN v. THE UNITED KINGDOM); п.4 рішення Європейської комісії з прав людини щодо прийнятності від 08.03.1994 року у справі «ISKCON та 8 інших проти Об`єднаного Королівства» (ISKCON and 8 Others against the United Kingdom); п.47-56 рішення від 02.12.2010 року у справі «Путтер проти Болгарії» (CASE OF PUTTER v. BULGARIA).
При цьому, ключовим питанням спору є існування тих фактів та обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
В той же час, з`ясування таких фактів та обставин повинно здійснюватися на підставі наданих сторонами доказів.
Разом з тим, Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного Управління ДПС в Одеській області приймаючи рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням копій документів, складених із порушенням законодавства, не зазначила в рішенні, які саме документи, складені із порушенням законодавства.
При цьому, саме лише зазначення про складання документів із порушенням та/або відсутність документів не є достатньою та законною підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки контролюючий орган має зазначити об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкових накладних з урахуванням відсутності таких документів, при цьому має бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Так, у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Не зазначення контролюючим органом конкретного переліку документів, необхідних для реєстрації податкових накладних, згідно з висновком суду, виключає оцінку поведінки позивача як неправомірної.
Аналогічні правові висновки узгоджуються з висновками Верховного Суду, викладеними в ухвалі від 16.11.2020 у справі № 640/17687/19.
З огляду на невизначеність  вимог контролюючого органу про надання документів при зупиненні реєстрації ПН та при відмові у реєстрації ПН рішення про відмову у реєстрації податкової накладної не відповідає критерію обґрунтованості.
Аналогічна правова позиція була висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 16.04.2019  у справі №826/10649/17, від 28.10.2019  у справі №640/983/19.
Натомість, ТОВ "ВІТОЛ"   на спростування обставин, зазначених у   квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, надало пояснення та відповідні первинні документи.
Враховуючи викладене та надані на пропозицію комісії позивачем відповідні первинні документи, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необґрунтованість прийняття оскаржених рішень Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Одеській області №8695301/32178897 від 25.04.2023р., №8695300/32178897 від 25.04.2023р., №8695303/32178897 від 25.04.2023р., №8695298/32178897 від 25.04.2023р., №8695295/32178897 від 25.04.2023р., №8695415/32178897 від 25.04.2023р., №8695293/32178897 від 25.04.2023р., №8695294/32178897 від 25.04.2023р., №8695296/32178897 від 25.04.2023р., №8695302/32178897 від 25.04.2023р., №8695297/32178897 від 25.04.2023р., №8695299/32178897 від 25.04.2023р., №8695377/32178897 від 25.04.2023р., №8695383/32178897 від 25.04.2023р., №8695306/32178897 від 25.04.2023р., №8695399/32178897 від 25.04.2023р., №8695408/32178897 від 25.04.2023р., №8695388/32178897 від 25.04.2023р., №8695304/32178897 від 25.04.2023р., №8695308/32178897 від 25.04.2023р., №8695398/32178897 від 25.04.2023р, №8695311/32178897 від 25.04.2023р., №8695387/32178897 від 25.04.2023р., №8695310/32178897 від 25.04.2023р., №8695407/32178897 від 25.04.2023р., №8695305/32178897 від 25.04.2023р., №8695309/32178897 від 25.04.2023р., №8695381/32178897 від 25.04.2023р., №8695397/32178897 від 25.04.2023р., №8695379/32178897 від 25.04.2023р., №8695382/32178897 від 25.04.2023р., №8695392/32178897 від 25.04.2023р., №8695393/32178897 від 25.04.2023р., №8695385/32178897 від 25.04.2023р., №8695307/32178897 від 25.04.2023р., №8695403/32178897 від 25.04.2023р., №8695401/32178897 від 25.04.2023р., №8695384/32178897 від 25.04.2023р., №8695380/32178897 від 25.04.2023р., №8695378/32178897 від 25.04.2023р., №8695406/32178897 від 25.04.2023р, №8695404/32178897 від 25.04.2023р., №8695405/32178897 від 25.04.2023р., №8695390/32178897 від 25.04.2023р., №8695394/32178897 від 25.04.2023р., №8695376/32178897 від 25.04.2023р., №8695389/32178897 від 25.04.2023р., №8695386/32178897 від 25.04.2023р., №8695369/32178897 від 25.04.2023р., №8695391/32178897 від 25.04.2023р., №8695400/32178897 від 25.04.2023р., №8695395/32178897 від 25.04.2023р., №8695402/32178897 від 25.04.2023р., про відмову в реєстрації спірних податкових накладних та наявності   підстав для їх скасування.
До того ж, слід зазначити, що у межах спірних правовідносин, приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не здійснює повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Аналогічний висновок викладено у постанові Верховного Суду від 27 квітня 2023 року справа № 460/8040/20.
Вирішуючи позовні вимоги  ТОВ «ВІТОЛ» про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд виходить з наступного.
Відповідно до пунктів 2, 10 ч.2 ст.245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про: визнання протиправним та скасування індивідуального акту чи окремих його положень; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
У разі надходження до ДПСУ рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку №1246).
Відповідно до абзацу 22 пункту 201.10 ст.201 ПКУ, відсутність факту реєстрації платником податку продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
З огляду на зазначене та враховуючи те, що судом встановлено відсутність у податкового органу правових підстав для відмови у реєстрацій податкових накладних, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні датою їх фактичного надходження.
Доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2023 року по справі № 420/19052/23, - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

           Суддя-доповідач 		Г.В. Семенюк	
           Судді	  	С.Д. Домусчі    О.І. Шляхтицький