ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 березня 2024 р.	Справа № 480/4186/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Русанової В.Б.,
Суддів: Присяжнюк О.В. ,  Жигилія С.П. ,
за участю секретаря судового засідання Юрченко Д.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 19.09.2023, (головуючий суддя І інстанції: В.О. Павлічек, повний текст складено 22.09.23 року) по справі № 480/4186/23
за позовом           Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Семереньки"  
до           Головного управління ДПС у Сумській області                   
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Семереньки" (далі - позивач) звернулось до суду з позовом, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 14.12.2022:
№ 462018280701, яким зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість у розмірі 6 504 819,00 грн.;
№ 462218280701, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 300 000,00 грн та нараховано 75 000,00 грн штрафу.
В обґрунтування позову зазначило, між позивачем та ТОВ «Ніка-Агротрейд» (постачальник) укладено договір поставки №НА-000044 від 20.05.2021, за яким постачальник зобов`язується передати покупцю мінеральні добрива та іншу хімічну продукцію.
На виконання умов договору, 11.11.2021 постачальником відвантажено позивачу товар на 40 616 100,00грн («перша» подія в розумінні ст. 187 ПК України) та складено податкову накладну № 61 від 11.11.2021, цього ж дня позивачем здійснено оплату товару в сумі 40 616 100,00 грн («друга» подія).
28.11.2022 постачальником відвантажено позивачу добрива на суму 28 431 648,00 грн («перша» подія по ст. 187 ПК України) та складено податкову накладну № 175 від 28.11.2021.
01.12.2021 постачальником відвантажено позивачу добрива на суму 12 397 266,00 грн («перша» подія по ст. 187 ПК України) та складено податкову накладну № 39 від 01.12.2021.
06.12.2021 позивачем  повернуто товар на суму 40 616 100,00грн ( відповідно до ст. 192 ПК України) про що складено розрахунок коригування №109 від 06.12.2021. Кошти в сумі 40 616 100,00 грн відповідно листа-погодження зараховані у рахунок оплати товару, що поставлений 28.11.2021 та 01.12.2021.
Позивач зазначає, що ТОВ «Агрофірма «Семереньки», дотримуючись норм ст.198 ПК України відобразило вказані вище податкові накладні та розрахунок коригування в своєму податковому обліку та податковій звітності (деклараціях з ПДВ) за відповідні звітні періоди. 
Вважає, що оскільки першою подією 28.11.2021 та 01.12.2021 була поставка товару, а кошти в сумі 40 616 100,00 грн за згодою сторін зараховані в рахунок його оплати лише 06.12.2021, тому підприємство мало правові підстави для відображення податкових накладних та розрахунку коригування в своєму податковому обліку та податковій звітності (деклараціях з ПДВ) за відповідні звітні періоди. 
Разом з тим, податковий орган безпідставно дійшов висновку про завищення позивачем від`ємного значення суми з ПДВ та, як наслідок, неправомірно прийняв спірні податкові повідомлення - рішення.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 19.09.2023 позов задоволено.
Головне управління ДПС у Сумській області (далі - відповідач), не погоджуючись з судовим рішенням, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне та неповне дослідження судом першої інстанції доказів, встановлення обставин у справі та застосування норм матеріального та процесуального права, просило його скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції невірно надано оцінку доказам, на підставі яких податковий орган дійшов висновку щодо завищення позивачем від`ємного значення суми з ПДВ.
Вказує, що із наданих до перевірки ТОВ "Агрофірма "Семереньки" документів вбачається, що  придбання та оплати карбамідно-аміачної суміші-32 за договором поставки № НА-000044 від 20.05.2021 на загальну суму 40 828 914,00 грн., в т.ч. ПДВ 6 804 819,00 грн.  здійснено в наступній хронологічній послідовності: 11.11.2021 – попередня оплата товару в сумі 40 616 100,00 грн, 28.11.2022 – поставка добрива на суму 28 431 648,00 грн, 01.12.2021 – поставка добрива на суму 12 397 266,00 грн, 29.12.2021 – оплата в сумі 212 814,00 грн.
Водночас, за однією подією, яка сталася раніше, а саме зарахування коштів від ТОВ «Агрофірма «Семереньки», постачальником ТОВ «Ніка-Агротрейд», складено декілька податкових накладних, в яких суми ПДВ не відповідали сумі попередньої оплати.
Зауважує, що у разі складання двох і більше податкових накладних у випадку отримання попередньої оплати товарів/послуг однією сумою або у разі одноразової поставки товарів/послуг постачальником покупець не має права на віднесення зазначених в ній сум ПДВ до податкового кредиту, оскільки такі податкові накладні не відповідають первинним документам, що відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 15.06.2020 у справі № 440/17/19.
З цих підстав відповідач вважає неправомірним  віднесення до складу податкового кредиту в Декларації з ПДВ за листопад та грудень 2021 суми ПДВ в розмірі 6 804 819,00 грн. на підставі податкових накладних від 28.11.2021 № 175 (ПДВ 4738608,00 грн.), від 01.12.2021 № 39 (ПДВ 2066211,00 грн.), які не відповідають даним первинних документів, оскільки складання двох і більше податкових накладних у випадку отримання попередньої оплати товарів/послуг однією сумою або у разі одноразової поставки товарів/послуг не відповідає нормам Кодексу не дає можливості ідентифікувати операції. У разі складання таких податкових накладних постачальником покупець не має права на віднесення зазначених в ній сум ПДВ до податкового кредиту, оскільки такі податкові накладні не відповідають первинним документам.
Вказує, що суд першої інстанції не звернув уваги на неправомірність реєстрації розрахунку коригування від 06.12.2021 № 109 до податкової накладної від 11.11.2021 № 61 на суму 40 616 100,00 грн, оскільки після повернення позивачем мінеральних добрив сума попередньої оплати була зарахована в рахунок оплати інших вже поставлених мінеральних добрив, а не повернута на його рахунок постачальником.
Позивач надав до суду відзив на апеляційну скаргу, в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав апеляційну скаргу, просив її задовольнити.
Представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Фіксування судового засідання 20.03.2024 за допомогою звукозаписувального технічного засобу, відповідно до ч. 4 ст. 229 КАС України не здійснювалось.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України справа розглядається в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга  не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що ГУ ДПС у Сумській області в період з 02.11.2022 до 18.11.2022 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Агрофірма «Семереньки» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень, липень, серпень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення, задекларованого у попередніх звітних періодах, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 23.11.2022 № 4247/18-28-07-03-07/33486731/138 (т. 1  а.с. 39 – 55).
За висновками  акту перевірки зазначено про порушення позивачем:
- п. 198.2, 198.3 ст. 198, п.200.1, п. 200.4, ст. 200, п.201.10 ст.201, п.44.1 ст.44 ПК України, внаслідок завищення за червень 2022 року суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на 300 000грн;
- п. 198.2, 198.3 ст. 198, п.200.1, п. 200.4, ст. 200, п.201.10 ст.201, п.44.1 ст.44 ПК України внаслідок завищення за червень 2022 року від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 6 504 819 грн.
На підставі акту перевірки, 14.12.2022 ГУ ДПС у Сумській області прийняло податкові повідомлення – рішення:
- № 462018280701, яким зменшено ТОВ «Агрофірма «Семереньки» від`ємне значення суми податку на додану вартість у розмірі 6 504 819,00 грн. (а.с. 18);
- № 462218280701, яким зменшено підприємству суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 300 000,00 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції на суму 75 000,00 грн (т. 1 а.с. 16 - 18).
За наслідками оскарження податкових повідомлень – рішень від 14.12.2022 в адміністративному порядку, рішенням ДПС України від 27.02.2023, останні   залишені без змін, а скарга без задоволення (т. 1 а.с. 56 - 62).
Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено належними та допустимими доказами завищення позивачем суми від`ємного значення суми ПДВ та, як наслідок, правомірність зменшення ним позивачу суми бюджетного відшкодування з ПДВ.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування,  права та обов`язки платників податків, контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, відповідальність за порушення податкового законодавства, функції та правові основи діяльності контролюючих органів та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику  врегульовані Податковим Кодексом України (далі – ПК України).
Відповідно до п. 14.1.36 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За змістом п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За правилами п. 201.7 ст. 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України передбачено, що податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з п. 198.3 ст. 193 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (п. 198.2 ст. 198 ПК України).
Аналіз наведених вище норм дає підстави вважати, що податкова накладна складається окремо на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Водночас складання двох або більше податкових накладних у випадку отримання попередньої оплати товарів/послуг однією сумою або у разі одноразової поставки товарів/послуг не відповідає нормам ПК України.
За правилами п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Судом встановлено, що 20.05.2021 між ТОВ «Агрофірма «Семереньки» (покупець) та ТОВ «Ніка-Агротрейд» (постачальник) укладено договір поставки №НА-000044, за умовами якого постачальник зобов`язується передати покупцю мінеральні добрива та іншу хімічну продукцію, найменування, асортимент, кількість, умови та строки оплати, ціна та вартість якого встановлюється в додатках (специфікаціях), що є невід`ємними частинами договору (т. 1 а.с. 64 – 69).
Додатком (специфікацією) №12 від 11.11.2021 сторони погодили поставку товару - добрива рідкі азотні (КАС-32) у кількості 2 149 т по ціні 18 900 грн за тону (з ПДВ) на загальну суму 40 616 100,00 грн.
Оплата за товар здійснюється покупцем шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок постачальника в наступному порядку: 100% попередня оплата у строк до 11.11.2021 включно (п.3 Специфікації).
Постачальник зобов`язується поставити зазначену у цьому додатку (специфікації) товар покупцю в строк не пізніше 12.11.2021 (включно) за умови здійснення покупцем попередньої оплати. У разі порушення покупцем строку здійснення попередньої оплати, строк поставки продовжується на відповідну кількість днів прострочення покупцем попередньої оплати (т. 1 а.с. 72).
На виконання умов договору, 11.11.2021 ТОВ "Агрофірма "Семереньки" здійснило попередню оплату за товар в сумі 40 616 100,00 грн, на підставі рахунку - фактури №00000564 від 11.11.2021, що підтверджується платіжною інструкцією № 6981 від 11.11.2021 (т. 1 а.с. 73).
Цього ж дня ТОВ «Ніка-Агротрейд» поставило ТОВ «Агрофірма «Семереньки» товар (добрива рідкі азотні) в кількості 2149 т на загальну суму 40 616 100,00 грн (в т.ч. ПДВ – 6 769 350,00 грн), про що свідчить видаткова накладна від 11.11.2021 (т. 1 зв.б.  а.с. 78).
За наслідками господарської операції ТОВ «Ніка-Агротрейд» склало податкову накладну № 61 від 11.11.2021 на суму 40 616 100,00 грн (в т.ч. ПДВ – 6 769 350,00 грн) (т.1 а.с. 21).
Додатковою угодою №3 від 26.11.2021 змінено  п.5 специфікації № 12 від 11.11.2021, в частині збільшення строку поставки товару не пізніше 31.12.2021 (включно)  (т. 1 зв.б. а.с. 70).
Додатковою угодою № 4 від 27.11.2021 змінено п.1,3 специфікації № 12  щодо  кількості, вартості та порядку оплати товару, а саме: добрива рідкі азотні (КАС 32) в кількості 4 320,52 т по ціні 18 900 грн за тону (з ПДВ) загальною вартістю 81 657 828,00 грн. За товар в обсязі 2 149 т - 100% попередня оплата в строк до 11.11.2021 включно; за товар в обсязі 2 171,52 т - по факту відвантаження товару, але не пізніше 06.12.2021 (т. 1 а.с. 71).
28.11.2022 ТОВ «Ніка-Агротрейд» поставило позивачу товар (карбамідно-аміачну суміш - 32) в кількості 1 504,320 т на загальну суму 28 431 648,00 грн, про що свідчить видаткова накладна від 28.11.2021 (т. 1 з.в.б. а.с. 79).
За наслідками першої події – відвантаження товару, ТОВ «Ніка-Агротрейд» склало податкову накладну № 175 від 28.11.2021 на суму 28 431 648,00 грн (в т.ч. ПДВ 4 738 608,00 грн) (т. 1 а.с. 19).
Також, 01.12.2021 ТОВ «Ніка-Агротрейд» поставило ТОВ «Агрофірма «Семереньки» товар (карбамідно-аміачну суміш - 32) 655,940 т на загальну суму 12 397 266,00 грн, про що свідчить видаткова накладна від 01.12.2021 (т. 1 а.с. 80), що стало підставою для складення податкової накладної № 39 від 01.12.2021 на суму 12 397 266,00 грн (в т.ч. ПДВ 2 066 211,00 грн) (т. 1 а.с. 20).
Додатковою угодою №5 від 06.12.2021 сторонами змінено кількість товару та відповідно його загальну вартість, а саме: добрива рідкі азотні (КАС 32) в кількості 2 160,26 т по ціні 18 900 грн за тону (з ПДВ) загальною вартістю 40 828 914,00 грн (т. 1 а.с. 70).
06.12.2021 ТОВ «Агрофірма «Семереньки» повернуло товар (карбамідно-аміачну суміш) в кількості 2 149 т. на загальну суму 40 616 100,00 грн, що підтверджується накладною від 06.12.2021 ,  в звязку з чим ТОВ «Ніка-Агротрейд» складено розрахунок коригування №109 від 06.12.2021 до податкової накладної № 61 від 11.11.2021 (т. 1 зв.б. а.с. 21,80).
Цього ж дня, позивач звернувся до ТОВ «Ніка-Агротрейд» із проханням зарахувати в рахунок оплати за раніше поставлений товар згідно видаткових накладних від 28.11.2021 та від 01.12.2021, оплату за повернутий товар, отриманий згідно видаткової накладної від 11.11.2021. Також вказав, що заборгованість в сумі 212 814,00 грн зобов`язується сплатити до 31.12.2021 (т. 1 а.с. 74).
Постачальник товару  зарахував кошти в сумі  40 616 100,00 грн, сплачені позивачем за товар по видатковій накладній від 11.11.2021 в рахунок товару, поставленого 28.11.2021 та 01.12.2021, що підтверджується актом звірки взаєморозрахунків (т. 1 а.с. 82).
29.12.2021 позивачем сплачено ТОВ «Ніка-Агротрейд», залишок коштів за поставлені добрива в сумі 212 814,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 8098 від 29.12.2021 (т. 1 зв.б. а.с.73).
За наслідками вказаних господарських операцій позивачем в податковій декларації з ПДВ за листопад 2021 року (додаток №1) до складу податкового кредиту включено суми ПДВ за податковими накладними №61 від 11.11.2021 та №175 від 28.11.2021, в податковій декларації з ПДВ за грудень 2021 року (додаток №1) до складу податкового кредиту включено суми ПДВ за податковою накладною № 39 від 01.12.2021. 
Також, ТОВ «Агрофірма «Семереньки» у податковій декларації з ПДВ за грудень 2021 року (додаток №1) відображено відомості про коригування податкового кредиту: рядок 4. Постачальник (інд.податковий номер) - 421635826503, ТОВ «Ніка Агротрейд», сума: - 33 846 750,00 грн, ПДВ - 6 769 350,00 грн.
Тобто, в грудні 2021 року позивач відкоригував податковий кредит за повернутий товар, отриманий 11.11.2021, за розрахунком коригування №109 від 06.12.2021.
Судом встановлено, що податковим органом не заперечується факт поставки добрив ТОВ «Ніка-Агротрейд» покупцю - ТОВ «Агрофірма «Семереньки» 11.11.2021, за які останнім сплачено кошти в сумі 40 616 100,00 грн, як і не заперечується факт їх повернення.
Натомість, апелянт зазначає, що позивачем неправомірно включені до складу податкового кредиту суми ПДВ на підставі податкових накладних, складених ТОВ «Ніка-Агротрейд» від 28.11.2021 № 175 та від 01.12.2021 № 39.
За твердженнями апелянта  ТОВ «Ніка-Агротрейд» не мало правових підстав для складення податкових накладних від 28.11.2021 № 175 та від 01.12.2021 № 39, оскільки придбання позивачем товару 28.11.2021 та 01.12.2021 відбулась після його попередньої оплати в сумі 40 616 100,00 грн., за якою зареєстровано податкову накладну від 11.11.2021 № 61.
Водночас, колегія суддів зазначає що оплата в сумі 40 616 100,00 грн була проведена ТОВ «Агрофірма «Семереньки» за товар, поставлений його контрагентом саме 11.11.2021 та не є попередньою оплатою за товар, який поставлявся в подальшому. 
Натомість, як вірно зазначив суд першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, складення постачальником ТОВ «Ніка-Агротрейд» податкових накладних від 28.11.2021 № 175 та від 01.12.2021 № 39 відбулося за «першою подією» в розумінні п. 187.1. ст. 187 ПК – відвантаження товару.
Лише, 06.12.2021, тобто після складення та реєстрації спірних податкових накладних, виписаних за фактом відвантаження товару, кошти в сумі 40 616 100,00 грн (в т.ч. ПДВ 6 769 350,00 грн) були зараховані ТОВ «Ніка-Агротрейд» в рахунок поставок, що відбулись 28.11.2021 та 01.12.2021.
Колегія суддів зауважує, що податкові накладні від 11.11.2021 № 61, від 28.11.2021 № 175 та від 01.12.2021 № 39 складені ТОВ «Ніка-Агротрейд» та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Доказів неправомірності дій ТОВ «Ніка-Агротрейд» під час реєстрації податкових накладних по взаємовідносинам із ТОВ "Агрофірма "Семереньки" податковим органом суду не надано.
Крім того, колегія суддів зауважує, що порушення постачальником правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення платником податку на прибуток (покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат, тому цей платник не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на зменшення об`єкта оподаткування на суму витрат, які він фактично поніс у зв`язку з отриманням доходу, за можливу неправомірну діяльність контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність цього платника щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. Тобто нормативно закріплено підхід належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності платника податків при здійсненні господарських операцій та їх наслідків.
Принцип індивідуальної відповідальності платника податків, також доктринально закріплений у судовій практиці Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ).
Рішенням ЄСПЛ у справі "Інтерсплав проти України" визначено, що платник податків не може відповідати за зловживання свого контрагента за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що такий платник був безпосередньо залучений до таких зловживань.
Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема у вигляді позбавлення права на формування  податкового кредиту, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Вказаний висновок викладений Верховним Судом, зокрема, у постанові від 11.04.2023 у справі № П/811/1474/17.
При цьому, ТОВ «Агрофірма «Семереньки» у податковій декларації з ПДВ за грудень 2021 року відкоригувала суму податкового кредиту у зв`язку з поверненням товару, поставленого 11.11.2021 та перерахуванням коштів в рахунок інших поставок, шляхом його зменшення на суму ПДВ 6 769 350,00 грн.
Згідно з ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом з тим відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, ні суду першої, ні апеляційної інстанції не надано належних та допустимих доказів, які б підтверджували обставини складення податкових накладних від 28.11.2021 № 175 та від 01.12.2021 № 39 «за першою подією» – попередньою оплатою товару.
Доводи апелянта щодо неправомірності реєстрації ТОВ «Ніка Агротрейд» розрахунку коригування від 06.12.2021 № 109 до податкової накладної від 11.11.2021 № 61 на суму 40 616 100,00 грн не підтверджені жодними доказами.
Відповідно до п. 192.1. ст. 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Оскільки після отримання позивачем товару відбулося його повернення, сплачені кошти були перераховані постачальником в рахунок інших поставок, отже в останнього виник обов`язок  коригування відомостей, зазначених у податковій накладній від 11.11.2021 № 61.
Щодо посилань скаржника на постанову Верховного Суду від 15.06.2020 у справі № 440/17/19 , то слід зазначити, що правова позиція, висловлена у вказаному судовому рішенні, не суперечить висновкам суду першої інстанції, зробленим у цій справі.
Так, за висновками Верховного Суду при складанні декількох податкових накладних постачальником у випадку оплати товару однією сумою покупець не має підстав для віднесення зазначених в них сум ПДВ до податкового кредиту, оскільки такі податкові накладні не відповідають первинним документам. 
Водночас таких обставин ні судом першої, ні апеляційної інстанції в межах цієї справи не встановлено.
З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо не підтвердження податковим органом завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту, що свідчить про протиправність спірних податкових повідомлень – рішень від 14.12.2022 та наявність підстав для їх скасування.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328, 329  Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області  залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 19.09.2023 по справі № 480/4186/23  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		В.Б. Русанова	
Судді	   	О.В. Присяжнюк    С.П. Жигилій   	
Повний текст постанови складено  29.03.2024 року