ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 червня 2024 року	Львів	Справа № 260/10836/23 пров. № А/857/8095/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                      Сеника Р.П., Судової-Хомюк Н.М.,
з участю секретаря судових засідань                                Доморадової Р.В.,                                                                                          
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельне підприємство «Гранд» на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року у справі за його позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними дій, визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, зобов`язання вчинити дії,

суддя у І інстанції                                                            Скраль Т.В., 
час ухвалення судового рішення                                         15 год 57 хв,
місце ухвалення судового рішення                                        м. Ужгород,
дата складення повного тексту рішення                               26 лютого 2024 року,

ВСТАНОВИВ:

У грудні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельне підприємство «Гранд» (далі – ТОВ «БП «Гранд») звернулося до адміністративного суду із позовом, у якому просило:
визнати протиправними дії Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі – ГУ ДПС) по застосуванню до ТОВ «БП «Гранд» штрафної фінансової санкції (штрафу) у сумі 137 460,22 грн;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (далі – ППР) від 26 червня 2023 року №0003003/07-16-04-10 ГУ ДПС про застосування до позивача штрафної фінансової санкції (штрафу) у сумі 137 460,22 грн за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (далі – ПН/РК) у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН);
зобов`язати ГУ ДПС виключити з інформаційної системи органу доходів і зборів суми штрафної фінансової санкції (штрафу) у сумі 137 460,22 грн за затримку реєстрації ПН/РК у ЄРПН.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року у справі № 260/10836/23 у задоволенні позову було відмовлено.
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що оскільки  ПН № 4, 11, 10, 18, 17, 16, 24, 25, 19, 20 позивач склав у період з 18 липня 2022 року по 15 листопада 2023, а зареєстрував в ЄРПН у період з 16 серпня 2022 року по 18 січня 2023 року з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК), то контролюючий орган правомірно застосував штрафні (фінансові) санкції на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК. 
Щодо ПН від 10 березня 2023 року № 7, 8, то відповідачем правомірно застосовано знижений відсоток штрафних санкцій у відповідності до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК.
Позивач не довів факт звернення до податкового органу із відповідною заявою на виконання положень затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок № 225), та будь-яких доказів на підтвердження існування таких обставин не надавав, підставами позову не визначав.
Сам факт запровадження воєнного стану в Україні не може безумовно вважатись поважною причиною для звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації ПН, норми пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК передбачають звільнення від відповідальності, зокрема, за порушення строків реєстрації ПН у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок і за умови підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків у порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Тому підстав для скасування ППР ГУ ДПС від 26 червня 2023 року №0003003/07-16-04-10 немає.
ТОВ «БП «Гранд» не погодилося із рішенням суду першої інстанції та подало апеляційну скаргу, у якій просило таке скасувати у частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування ППР від 26 червня 2023 року №0003003/07-16-04-10 та прийняти нове судове рішення, яким таку позовну вимогу задовольнити. 
Звертає увагу апеляційного суду на те, що 11 січня 2022 року ТОВ "БП "Гранд" уклало договір №6235-ВЄ-ЛуТЕС з ТОВ "Будівельне підприємство «ДТЕК Східенерго» про виконання робіт на Луганській ТЕС, що знаходиться у м. Щастя Новоайдарського району Луганської області, а також договір № 62222-ВЄ-ЛуТЕС від 04 січня 2022 року із тим же контрагентом про надання послуг з поточного ремонту будівель та споруд ДТЕК Луганська ТЕС.
У зв`язку із початком широкомасштабного вторгнення 24 лютого 2022 року збройних формувань російської федерації в Україну та захоплення м. Щастя було заблоковано нормальну роботу товариства і у вказаний період робота бухгалтерії ТОВ "Будівельне підприємство «ДТЕК Східенерго» в тимчасово окупованому м. Щастя велась із перебоями, оскільки був відсутній нормальний зв`язок із працівниками, були постійні проблеми з енергопостачанням та інтернет з`єднанням. Місце виконання укладених позивачем договорів постійно зазнає ракетних та артилерійських ударів, що є загальновідомим фактом, а отже не підлягає доказуванню. Вказані обставини слугували причиною того, що реєстрація ПН за період з липня 2022 року - березень 2023 року відбувалась з порушенням строків.
Станом на 01 квітня 2022 року від нереалізації проектів за договорами №6235-ВЄ-ЛуТЕС від 11 лютого 2022 року та №62222-ВЄ-ЛуТЕС від 04 січня 2022 року ТОВ "БП "Гранд” має збитки у розмірі 452 176 грн.
При цьому надати перелік документів, наведений у Порядку № 225, навіть станом на сьогоднішній день позивач не має змоги, оскільки всі втрачені ним товарно-матеріальні цінності знаходяться на тимчасово окупованій території.
Позивач не заперечує факт реєстрації ПН за період з липня 2022 року - березень 2023 року з порушенням строків, однак звертає увагу на те, що такі ПН були складені у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19). Реєстрація таких ПН була здійснена вже у період дії Закону № 2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації ПН, за виключенням тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24 лютого 2022 року по 27 травня 2022 року за умови реєстрації такими платниками ПН/РК  в ЄРПН до 15 липня 2022 року.
У той же час нормами Закону №2260-IX платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для реєстрації ПН, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з карантином та на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію, а тому застосування до позивача за таких обставин штрафних санкцій є порушенням принципу стабільності, передбаченого підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК. 
Додатково звертає увагу на те, що на день прийняття оскаржуваного ППР вже набрали чинності зміни до ПК, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації ПН, що покладало на податковий орган обов`язок обчислювати суму штрафу згідно із новими розмірами у відповідності до пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК. 
Окрім того, апелянт наполягає на тому, що карантин на усій території України, запроваджений з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу СОVID-19, діяв з 12 березня 2020 року по 30 червня 2023 року, тобто і на час винесення оскаржуваного ППР, і будь-яких змін до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК щодо припинення дії мораторію внесено не було. Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК. Тому у період з 08 лютого 2023 року по 30 червня 2023 одночасно діяло дві норми, одна з яких встановлювала нові строки та відповідальність за несвоєчасне подання та неподання податкової звітності та інша норма, яка забороняє накладення штрафних санкції за неподання чи не реєстрацію податкової звітності в період дії карантину. 
Отже штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН у ЄРПН не можуть бути застосовані до позивача з огляду на повідомлені позивачем обставини відсутності реальної можливості своєчасної реєстрації податкових накладних та в силу приписів пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК, так як всі спірні ПН зареєстровані в ЄРПН до 30 червня 2023 року, тобто в період дії карантину.
Попри те, звертає увагу на те, що отримана позивачем копія оскаржуваного ППР суттєво відрізнялася від оригіналу, що наявний у податковому органі, що є підставою для його скасування. 
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «БП «Гранд» ГУ ДПС підтримало доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечило обґрунтованість апеляційних вимог та просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення. 
Додатково звертає увагу апеляційного суду на те, що доводи ТОВ «БП «Гранд» про наявність збитків у розмірі 452 176 грн стосуються подій, які відбувались до складення спірних ПН. Сам факт складання позивачем ПН свідчить про те, що товариство розпочало здійснювати господарські операції, складати первинні документи, на підставі яких базується складання ПН, однак не надало контролюючому органу та суду доказів про неможливість виконати свій податковий обов`язок або виникнення форс-мажорних обставин саме за період з дати складання спірних ПН по граничні строки реєстрації в ЄРПН, визначені статтею 201 та пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК.
Щодо тверджень апелянта про те, що отримана ним копія оскаржуваного ППР суттєво відрізнялася від оригіналу, що наявний у податковому органі, зазначає про те, що позивач не наводив у позовній заяві та не наводить в апеляційній скарзі у чому саме відрізняється примірник ППР позивача від примірника відповідача і яким суттєвим відмінностям у вказаних примірниках суд мав надати оцінку. Наполягає на тому, що жодних відмінностей у примірниках спірного ППР немає. 
Тому наведені ТОВ «БП «Гранд» у апеляційній скарзі доводи не є підставою для скасування рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року у справі №260/10836/23.
Учасники справи, належним чином повідомлені про дату, час та місце розгляду справи, на виклик апеляційного суду не прибули, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає її розгляду. 
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції, ГУ ДПС було проведено камеральну перевірку податкової декларації з податку на додану вартість (далі – ПДВ) щодо дотримання порядку реєстрації ПН/РК у ЄРПН ТОВ «БП «Гранд» за звітний (податковий) період липень 2022 року, вересень 2022 року, листопад 2022 року, грудень 2022 року, березень 2023 року, результати якої оформлено актом перевірки від 29 травня 2023 року №3745/07-16-04-10-09/42828740.
Під час перевірки контролюючий орган дійшов висновку про встановлення  порушення ТОВ «БП «Гранд» граничних термінів реєстрації ПН/РК, чим порушено пункт 201.10 статті 201, пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК, відповідальність за що передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1, пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК.
Так, 
ПН №4 від 18 липня 2022 року зареєстрована 16 серпня 2022 року, 
ПН №11 від 28 вересня 2022 року зареєстрована 15 листопада 2022 року, 
ПН №10 від 28 вересня 2022 року зареєстрована 14 листопада 2022 року, 
ПН №18 від 18 листопада 2022 року зареєстрована 19 грудня 2022 року, 
ПН №17 від 11 листопада 2022 року зареєстрована 13 грудня 2022 року, 
ПН №16 від 11 листопада 2022 року зареєстрована 13 грудня 2022 року, 
ПН №19 від 11 листопада 2022 року зареєстрована 18 січня 2023 року,
ПН №20 від 15 листопада 2022 року зареєстрована 18 січня 2023 року,
ПН №24 від 15 грудня 2022 року зареєстрована 16 січня 2023 року, 
ПН №25 від 30 грудня 2022 року зареєстрована 01 лютого 2023 року,
ПН №8 від 10 березня 2023 року зареєстрована 13 квітня 2023 року,
ПН №7 від 10 березня 2023 року зареєстрована 13 квітня 2023 року.
З огляду на висновки, викладені у вказаному акті перевірки, 26 червня 2023 року ГУ ДПС було прийнято ППР № 0003003/07-16-04-10, яким до ТОВ «БП «Гранд» застосовано штрафні санкції у сумі 137460,22 грн.  
ТОВ «БП «Гранд» не погодилося із правомірністю ППР ГУ ДПС № 0003003/07-16-04-10 від 26 червня 2023 року та звернулося до адміністративного суду з позовом, що розглядається.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї. 
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
У відповідності до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті14 ПК Єдиний реєстр податкових накладних (далі - ЄРПН) - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику (а саме ДФС України), в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно із пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних. Реєстрація таких у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
За приписами пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
На підставі аналізу матеріалів справи та позицій сторін, викладених у заявах по суті справи, апеляційний суд дійшов переконання, що на стадії апеляційного перегляду суть публічно-правового спору, що розглядається, зводиться до оцінки доводів сторін щодо правомірності визначення контролюючим органом розміру штрафних санкцій у зв`язку із виявленням фактів несвоєчасної реєстрації позивачем ПН у ЄРПН.
При цьому наявність у ГУ ДПС права на проведення контролю за своєчасністю реєстрації ТОВ «БП «Гранд» ПН у ЄРПН, а також виявлені у ході перевірки факти порушення платником ПДВ граничного строку реєстрації ПН у ЄРПН позивачем не заперечується. 
08 лютого 2023 року набув чинності Закон України «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі – Закон №2876-ІХ), яким, серед іншого, тимчасово було встановлено інші граничні строки реєстрації податкових накладних та встановлено інші розміри штрафів за їх несвоєчасну реєстрацію.
Так, Законом № 2876-ІХ підрозділ 2 розділу XX ПК доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120.1.1 статті 120.1 ПК. 
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права – закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. 
Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин (включаючи відносини між державою і громадянами), породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє дійсне становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта. При цьому Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання зворотної дії в часі, а отже його дія не поширюється на період до набрання ним чинності. 
Відповідальність, установлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, закріпленого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації ПН у ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Тому не можна поширювати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (оскільки ПН були складені та зареєстровані з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК, до внесення змін Законом №2876-IX).
Таким чином, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо ПН, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
З урахуванням наведеного, на переконання апеляційного суду, слід погодитися із доводами контролюючого органу про те, що зміна строків реєстрації ПН носить тимчасовий характер та діє лише на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця в якому воєнний стан буде припинено. Визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК розміри штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних застосовуються лише щодо тих податкових накладних, які зареєстровані з порушенням встановлених пунктом 89 цього підрозділу строків, тобто відносно податкових накладних, граничні строки реєстрації яких припадають на період, коли ця норма вже діяла (після 08 лютого 2023 року) і норми пунктів 89 та 90 ПК застосовуються з 08 лютого 2023 року, тобто з дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ.
Відтак, апеляційний суд відхиляє доводи ТОВ «БП «Гранд»  щодо наявності у ГУ ДПС обов`язку зменшення розміру визначених оспорюваним ППР штрафних санкцій на підставі пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК як таких, що не відповідають законодавчому регулюванню спірних правовідносин.
До подібних висновків дійшов Верховний суд у постановах від 31 січня 2024 року у справі №280/3951/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, які в силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховуються апеляційним судом під час вирішення цього спору.
Окрім того, апеляційний суд звертає увагу на те, що 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)” від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).
З огляду на набрання чинності вказаним Законом (з урахуванням внесених Законом України “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)” від 30 березня 2020 року № 540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)” змін) підрозділ 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
“За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах, що застосовуються на загальних підставах;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню”.
Відтак, виходячи із приписів пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК незастосування штрафних санкцій за відповідні податкові порушення можливе у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Введений постановою Кабінет Міністрів України від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року на всій території України карантин був відмінений постановою Кабінет Міністрів України від 27 червня 2023 року № 651 з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року.
Водночас до відміни вказаного карантину Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який триває по теперішній час. 
При цьому Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану” від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX), підрозділ 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Згодом у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану” від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
“У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику"”.
З урахуванням наведеного апеляційний суд зазначає, що з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Водночас Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК було доповнено положеннями, згідно із якими у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Таким чином, слід погодитися із судом першої інстанції у тому, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК, а отже платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН у період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Суд першої інстанції слушно зауважив, що у період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН регламентуються приписами ПК з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” цього Кодексу.
Пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану” за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
У відповідності до матеріалів справи спірні ПН позивач склав у період з 18 липня 2022 року по 10 серпня 2023 року, а зареєстровані в ЄРПН в період з 16 серпня 2022 року по 13 квітня 2024 року (тобто після 15 липня 2022 року)
Водночас слід зауважити, що наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року №225 було затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі – Порядок №255). 
У відповідності до положень пунктів 3, 4 розділу II Порядку №225 у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи своєчасно виконати свій податковий обов`язок до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу. 
Заява має містити, зокрема, які саме податкові обов`язки не мав/не має можливості виконати платник податків. У разі відсутності у платника податків можливості подати таку заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію у строки, визначені пунктом 3 цього розділу, платник податків подає заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію одночасно з набуттям можливості виконання одного із податкових обов`язків (реєстрації податкової накладної, подання звітності, сплати невиконаного податкового зобов`язання тощо) таким платником податку, передбачених Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючий орган, але не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платника податків. 
З урахуванням наведеного суд апеляційної інстанції вважає вірним висновок суду першої інстанції про те, що приписи підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК застосовуються при умові, що платник податків надає контролюючому органу документи (копії документів), які свідчать про неможливість виконувати свої податкові обов`язки.
До подібних висновків дійшов і Верховний Суд, зокрема, у своїх постановах від 04 жовтня 2023 року у справі № 160/19575/22, від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23 Верховний Суд виснував наступне: «Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX, відповідно до яких передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК  звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних. 
У відповідності до матеріалів справи ТОВ «БП «Гранд» не зверталося до контролюючого органу з метою реалізації механізму, передбаченого Порядком №255, задля можливості звільнення від відповідальності за не6своєчасн реєстрацію ПН у ЄРПН. 
Відтак, апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції у тому, що контролюючий орган правомірно застосував штрафні (фінансові) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Доводи апелянта щодо невідповідності оригіналу оскаржуваного ППР копії, що була скерована позивачу, є голослівними та не впливають на правомірність прийнятого контролюючим органом рішення по суті, оскільки при вирішення спору, що розглядається, судом до уваги береться саме оригінал ППР від 26 червня 2023 року №0003003/07-16-04-10.
Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи цей публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельне підприємство «Гранд» залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року у справі № 260/10836/23 – без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Постанова у повному обсязі складена 25 червня 2024 року.