П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

29 травня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/18496/23	
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Скрипченка В.О.,

суддів Коваля М.П. та Осіпова Ю.В.,

за участю секретаря судового засідання Цандура М.Р.,

представників апелянта/позивача – Бабійчук І.В., відповідача – ОСОБА_1 ,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Приватного підприємства "МІЦАР І КО" на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2023 року (суддя Хом`якова В.В., м. Одеса, повний текст рішення складений 04.12.2023) по справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "МІЦАР І КО" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

20 липня 2023 року ПП "МІЦАР І КО" звернулося до адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС в Одеській області, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління №7636/15-32-09-02/38534412, №7634/15-32-09-02/38534412 від 28.04.2023 про застосування фінансових санкцій за роздрібну торгівлю пальним через електронні контрольно-касові апарати, не зазначені у ліцензіях.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2023 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Не погоджуючись з ухваленим рішенням позивач подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неповне з`ясування обставин справи та порушення норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
В обґрунтування поданої скарги зазначається, що з урахуванням того, що в виданих позивачу ліцензіях взагалі не містяться відомості про касові апарати, позивач завідомо не міг вчинити правопорушення, передбачене ст. 17 Закону №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального".
Крім того, ПП "МІЦАР І КО" наполягає на тому, що:
- у виданих ДПС ліцензіях ГУ ДПС в Одеській області не зазначило відомості про касові апарати;
- Законом №481/95-ВР (ч. 54 ст. 15) передбачено, що про будь-які зміни треба повідомляти ДПС в місячний термін;
- ч. 39 ст. 15 Закону №481/95-ВР встановлює, що додатки до ліцензії складає сам суб`єкт господарювання;
- на виконання припису ч. 39 ст. 15 Закону №481/95-ВР позивач вчасно склав нові додатки - до початку використання касових апаратів (додаток від 29.11.2022 до ліцензії №15170314201900449, додаток від 05.12.2022 до ліцензії №15510314201900448);
- на виконання припису ч. 54 ст. 15 Закону №481/95-ВР позивач протягом місяця подав до ГУ ДПС в Одеській області заяви про переоформлення ліцензій, в яких вказав відомості про нові касові апарати;
- у відповідь на подані заяви ГУ ДПС в Одеській області видало переоформлені ліцензії;
- не існує процедури звернення із заявою про внесення змін у додатки, як не існує і переоформлення додатків.

Справа розглянута судом першої інстанції за правилами загального позовного провадження.

Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, пояснення на неї учасників процесу, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів і вимог апеляційної скарги, апеляційний суд дійшов таких висновків.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ПП "МІЦАР і КО" має ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним на АЗС за адресою: Одеська обл., Комінтернівський р-н, с. Крижанівка, Дніпропетровська дорога, буд. 25, та за адресою м. Одеса, вул. Комарова, буд. 3.
Головним управлінням ДПС в Одеській області відповідно до наказу від 24.02.2023 №1158-п, а також направлень на перевірку від 27.02.2023 №2458/25-32-09-02, 2459/25-32-09-02, здійснено перевірку ПП "МІЦАР І КО" за адресою: Одеська обл., Комінтернівський р-н, с. Крижанівка, Дніпропетровська дорога, буд. 25, АЗС, з метою здійснення контролю дотримання вимог діючого законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв. За результатом фактичної перевірки складено акт про результати фактичної перевірки від 09.03.2023 №4108/15-32-09- 02/38534412, яким встановлено, що на АЗС була видана 09.07.2019 (строк дії до 09.07.2024) ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним №15170314201900449, в додаток до ліцензії був внесений контрольно-касовий апарат (реєстратор розрахункових операцій) АЗС POS Master фіскальний номер 3000200868 (заводський номер TN80090348). На підставі заяви ПП "МІЦАР І КО" 15.12.2022 ліцензія була переоформлена та був внесений контрольно-касовий апарат (реєстратор розрахункових операцій) АЗС POS Mini фіскальний номер 30011029686 (заводський номер TN80081490). В порушення норм статті 15 Закону №481/95-ВР ПП "МІЦАР І КО" у період з 01.12.2022 по 14.12.2022 здійснювало реалізацію пального через електронний контрольно-касовий (реєстратор розрахункових операцій), який не був внесений до діючої ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, а саме через "АЗС POS Mini" фіскальний номер 30011029686 (заводський номер TN80081490). Загальна вартість реалізованого пального через "АЗС POS Mini" фіскальний номер 3001029686 склала 1318160,95 грн.
Подані на акт перевірки заперечення були розглянуті за участю представників ПП та відхилені.
За результатами розгляду матеріалів перевірки ГУ ДПС в Одеській винесено податкове повідомлення-рішення від 09.03.2023 року №7636/15-32-09-02/38534412 на суму штрафних санкцій 2636321,90 грн. за роздрібну торгівлю пальним через електронний контрольно-касовий апарат, не зазначений у ліцензії (200% вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат продукції.)
За результатом фактичної перевірки за іншою адресою господарського об`єкту: м. Одеса, вул. Комарова, буд. 3, АЗС, складено акт про результати фактичної перевірки від 09.03.2023 №4107/15-32-09-02/38534412 та встановлено порушення: ст. 15 Закону України від 19.12.1995 року №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" . ПП "МІЦАР І КО" у період з 07.12.2022 по 14.12.2022 здійснювало реалізацію пального через електронний контрольно-касовий апарат (реєстратор розрахункових операцій), який не був внесений до діючої ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, а саме через "АЗС POS Mini" фіскальний номер 3001030682 (заводський номер TN80081491), загальна вартість реалізованого пального через "АЗС POS Mini " фіскальний номер 3001030682 склала 1032400,56 грн. У виданій 09.07.2019 ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №15510314201900448 був внесений контрольно-касовий апарат (реєстратор розрахункових операцій) "АЗС POS Master" фіскальний номер 3000200882 (заводський номер TN80081491). В подальшому, на підставі заяви ПП "МІЦАР І КО" 15.12.2022 ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним №15510314201900448 була переоформлена та був внесений контрольно-касовий апарат "АЗС POS Mini" фіскальний номер 3001030682.
Подані на акт перевірки заперечення були розглянуті за участю представників ПП та відхилені.
За результатами розгляду матеріалів перевірки ГУ ДПС в Одеській області винесено податкове повідомлення-рішення від 09.03.2023 №7634/15-32-09-02/38534412 на суму штрафних санкцій 2064801,12 грн. (200 % вартості реалізованого пального).
Не погодившись з вказаним рішенням, ПП "МІЦАР І КО" подало скарги в адміністративному порядку, за результатами розгляду яких, ДПС прийнято рішення від 03.07.2023 №17681/6/99-00-06-03-02-06, №176836/99-00-06-03-02-06, якими скарги підприємства залишено без задоволення, а ППР без змін.
Зазначені обставини зумовили ПП "МІЦАР І КО" звернутися до суду з даним адміністративним позовом про скасування згаданих податкових повідомлень-рішень.

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог ПП суд першої інстанції вважав доведеними висновки податкового органу та зазначив, що позивач у спірні періоди здійснював реалізацію пального через електронні контрольно-касові апарати (РРО), не зазначені в додатках до ліцензії, який оформлює податковий орган. Виявлені перевіркою порушення не призвели до неправильного обчислення, розрахунку та сплати сум податків, але це не звільняє позивача від відповідальності, оскільки умовою для застосовування до суб`єктів господарювання фінансових санкцій, встановлених частиною другою статі 17 Закону №481/95-ВР, є здійснення роздрібної торгівлі пальним через електронний контрольно-касовий апарат, не зазначений у ліцензії на роздрібну торгівлю.

Надаючи правову оцінку законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Зазначені критерії, хоч і адресовані суду, одночасно є й вимогами для суб`єкта владних повноважень, який приймає на виконання приписів закону відповідне рішення та вчиняє дії.
Частина друга статті 19 Конституції України зобов`язує органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Указана норма основного закону означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний  діяти лише на виконання закону, за умов і обставин,  визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
При цьому, вжите законодавцем словосполучення «на підставі» означає, що суб`єкт владних повноважень: повинен бути утвореним у порядку, визначеному Конституцією та законами України; зобов`язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним.
"У межах повноважень" означає, що суб`єкт владних повноважень повинен приймати рішення та вчиняти дії відповідно до встановлених законом повноважень, не перевищуючи їх.
"У спосіб" означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний дотримуватися встановленої законом процедури і форми прийняття рішення або вчинення дії і повинен обирати лише визначені законом засоби.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначені Законом України від 19.12.1995 №481/95-ВР  "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" зі змінами та доповненнями станом на 01.07.2019 (далі – Закон №481/95-ВР).
Відповідно до приписів статті 15 Закону №481/95-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - так само) оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
У заяві зазначається вид господарської діяльності, на провадження якого суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має намір одержати ліцензію (оптова, роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами, оптова, роздрібна торгівля пальним або зберігання пального).
У додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі.
Відповідальність за достовірність даних у документах, поданих разом із заявою, несе заявник.
У разі зміни відомостей, зазначених у виданій суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) ліцензії (за винятком змін, пов`язаних з реорганізацією суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та/або зміною типу акціонерного товариства), орган, який видав ліцензію, на підставі заяви суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) протягом трьох робочих днів видає суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) ліцензію, оформлену на новому бланку з урахуванням змін.
Частиною другою статті 17 Закону №481/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: роздрібної торгівлі алкогольними напоями чи пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) не зазначений у ліцензії - 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) продукції, але не менше 10000 гривень.
Як вбачається з матеріалів справи, основним видом діяльності ПП "МІЦАР І КО" є роздрібна торгівля пальним, яка здійснюється, зокрема, за адресами: Одеська область, Лиманський (Одеський) район, село Крижанівка, Дніпропетровська дорога, 25 (АЗС №1); Одеська область, м. Одеса, вулиця Комарова, 3 (АЗС №2).
Торгівля пальним здійснюється підприємством за наявністю ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним: 
- №15170314201900449, терміном дії з 09.07.2019 по 09.07.2024, адреса місця торгівлі: Одеська обл., Комінтернівський р-н, с. Крижанівка, вул. Дніпропетровська дорога, буд. 25, АЗС, (т. І а.с. 27); 
- №15170314201900448, терміном дії з 09.07.2019 по 09.07.2024, адреса місця торгівлі: Одеська обл., м. Одеса, вул. Комарова, буд. 3, АЗС (т. І а.с. 41).
Відомості/інформація про реєстратори розрахункових операцій на ліцензії відсутні.
Проте, у виданому контролюючим органом додатку до ліцензії №15170314201900449 зазначається, що у місці торгівлі: Одеська обл., Комінтернівський р-н, с. Крижанівка, вул. Дніпропетровська дорога, буд. 25, АЗС знаходиться РРО - АЗС POS Master, заводський номер НОМЕР_1 , 22.12.2025 р.в., дата реєстрації - 31.12.2015 (т. І а.с. 28).
У додатку до ліцензії  №15170314201900448, вказано, що у місці торгівлі: Одеська обл., м. Одеса, вул. Комарова, буд. 3, АЗС знаходиться РРО - АЗС POS Master, заводський номер НОМЕР_2 , 22.12.2025 р.в., дата реєстрації - 31.12.2015 (т. І а.с. 42).
ПП "МІЦАР І КО" у зв`язку із закінченням 7-річного строку експлуатації касових апаратів наприкінці 2022 року звернулося до ДПС із заявами про реєстрацію нових касових апаратів 461 АЗС POS Mini:
- заводський номер НОМЕР_3 для використання на АЗС за адресою: Одеська обл., Лиманський р-н. с. Крижанівка, Дніпропетровська дорога, 25 (т. І а.с. 30);
- заводський номер НОМЕР_4 для використання на АЗС за адресою: м. Одеса, вулиця Комарова, буд. 3 (т. І а.с. 57).
29.11.2022 касовий апарат TN80081490 був зареєстрований під фіскальним номером 3001029686, що підтверджено реєстраційним посвідченням №32057 ГУ ДПС в Одеській області (Доброславська ДПІ) (т. І а.с. 35).
05.12.2022 ГУ ДПС в Одеській області (Доброславська ДПІ) було зареєстровано касовий апарат TN80081491 під фіскальним номером 3001030682, реєстраційне посвідчення №32216 (т. І а.с. 48).
У зв`язку із використанням на АЗС нових касових апаратів ПП "МІЦАР І КО" склало додатки до ліцензії, у яких вказало інформацію про них (т. І а.с. 40, 50).
В подальшому, на підставі заяв ПП "МІЦАР І КО" 15.12.2022 року ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №15170314201900449 та №15510314201900448 були переоформлені, та контрольно-касові апарати (реєстратор розрахункових операцій) "АЗС POS Mini" фіскальний номер 3001029686 (заводський номер TN80081490) та фіскальний номер 3001030682 (заводський номер TN80081491), відповідно були внесені до додатків до ліцензій.
За результатом проведених фактичних перевірок ПП "МІЦАР І КО" Головним управлінням ДПС в Одеській області було складено акти, за висновками яких підприємство, в порушення норм статті 15 Закону №481/95-ВР у період з 01.12.2022 по 14.12.2022 на АЗС №1 та з 07.12.2022 по 14.12.2022 на АЗС №2 здійснювало реалізацію пального через електронні контрольно-касовий (реєстратор розрахункових операцій), які не були внесені до діючих ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. 
Оскарженими у даній справі податковими повідомленнями-рішеннями на підставі частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР до ПП "МІЦАР І КО" застосовано фінансові санкції за роздрібну торгівлю пальним через електронні контрольно-касові апарати, не зазначені у ліцензіях.

Визнаючи спірні ППР законними суд першої інстанції виходив з того, що роздрібна торгівля пальним має здійснюватися виключно через електронний контрольно-касовий апарат, зазначений у ліцензії. У протилежному випадку для суб`єктів господарювання настають негативні наслідки фінансового характеру у вигляді накладення на них штрафу.

Проте колегія суддів не може погодитися з такими висновками, оскільки судом було неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, з наступних міркувань.
Загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи врегульовані статтею 112 глави 11 "Відповідальність" Податкового кодексу України.
Відповідно до пунктів 112.1, 112.2 статті 112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Ужиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Отже, невжиття платником податків достатніх заходів щодо дотримання правил та норм податкового законодавства, або якщо контролюючий орган доведе, що вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються не достатніми, платник податків вважається винним у вчиненні правопорушення.
У свою чергу Податковий кодекс України не містить визначення поняття "вина", однак умови, за яких особа вважається винною, наведені у пунктах 112.1, 112.2 статті 112 Кодексу.
Умовами, які визначають вину особи, у розумінні статті    112 Кодексу є:
встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання;
доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Саме можливість особою дотримуватися правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, однак не вжиття нею достатніх заходів щодо їх дотримання, через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, за умови доведення цього контролюючим органом, є свідченням вини особи, у вчинені податкового правопорушення.
Водночас, обов`язок доведення вини ПК України покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу не можливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якогообовьязковою умовою є наявність вини.
У даній справі є безспірним те, що право позивача на торгівлю пальним підтверджено відповідними ліцензіями, що зареєстровані 09.07.2019. У виданому контролюючим органом додатку до ліцензій були зазначені відповідні касові апарати, через закінчення строку експлуатації яких наприкінці 2022 року позивачем було належним чином зареєстровані нові касові апарати (29.11.2022 та 05.12.2022), та у зв`язку із їх використанням позивачем були виготовлені додатки до ліцензії на торгівлю пальним із зазначенням інформації про них.
Колегія суддів критично ставиться до твердження відповідача про те, що додаток до ліцензії містить інформацію про найменування та реквізити РРО, тому є невід`ємною частиною ліцензії та має складається виключно контролюючим органом, оскільки, по-перше, відповідач, що є суб`єктом владних повноважень, та відповідно, має право вчиняти дії виключно на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством України, не спромігся навести суду жодного нормативно-правового акту, на підставі якого він вповноважений виготовляти/видавати додатки до ліцензії.
По-друге, приписами частини статті 15 Закону №481/95-ВР із змінами, внесеними згідно із Законами №2628-VIII від 23.11.2018, №465-IX від 16.01.2020, прямо встановлено, що у додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення, фіскальні номери програмних реєстраторів розрахункових операцій; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі.
Відтак, складаючи додатки до ліцензії позивач діяв відповідності до вищенаведених приписів, тобто правомірно.
Також, з матеріалів справи вбачається, що у зв`язку з введенням в користування нових касових апаратів, що є безумовною підставою для зміни відомостей у ліцензії на торгівлю пальним, ПП "МІЦАР І КО" 15.12.2022 звернулося до контролюючого органу з відповідною заявою.
З цього приводу варто зазначити, що частиною статті 15 Закону №481/95-ВР із змінами, внесеними згідно із Законами №1983-VIII від 23.03.2017, №1914-IX від 30.11.2021, встановлено, що у разі зміни відомостей, зазначених у виданій суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) ліцензії (за винятком змін, пов`язаних з реорганізацією суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та/або зміною типу акціонерного товариства), суб`єкт господарювання зобов`язаний у місячний термін з дня внесення таких змін звернутися до органу, який видав ліцензію, з відповідною заявою.
Матеріали даної справи безспірно свідчать, що ПП "МІЦАР І КО" в продовж одного місяця з почату використовування належним чином зареєстрованих нових касових апаратів (про що підприємство склало додатки до ліцензії на роздрібну торгівлю пальним із зазначенням інформації про них), звернулося до органу, який видав ліцензію із заявою про зміну відомостей, зазначених у виданих підприємству ліцензіях.
На підставі аналізу вищевказаної норми (ч. 37 ст. 15 Закону № 481), враховуючи відсутність нормативно затвердженого підзаконними нормативними актами порядку видачі, переоформлення, внесення змін, анулювання ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним, не затвердження Кабінетом Міністрів України бланку (зразка) ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним та інформації яка має бути в ній зазначена, апеляційний суд дійшов висновку, що саме суб`єкт господарювання в додатку до ліцензії має вказувати перелік реєстраторів розрахункових операцій та інформацію про них, що і було вчинено позивачем.
Тобто у спірних правовідносинах ПП "МІЦАР І КО" діяло у відповідності до приписів статті 15 Закону №481/95-ВР, що спростовує висновки відповідача про порушення підприємством Закону №481/95-ВР що, відповідно, виключає можливість застосування до позивача фінансових санкцій згідно частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР.
Таким чином колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для скасування оспорюваних податкових повідомлень-рішень від 28.04.2023 №7636/15-32-09-02/38534412, №7634/15-32-09-02/38534412 через їх невідповідність критеріям правомірності, переліченим у частині другої статті 2 КАС України.
На слушність таких висновків також свідчить той факт, що у виготовлених контролюючим органом ліцензіях на право роздрібної торгівлі пальним за №15170314201900449 та №15170314201900448, терміном дії з 09.07.2019 по 09.07.2024 не зазначені РРО/КОРО, що унеможливлює застосування до такого суб`єкта господарювання фінансових санкцій за здійснення роздрібної торгівлі пальним через електронний контрольно-касовий апарат, не зазначений у ліцензії на роздрібну торгівлю.
Слід також додати, що у разі звернення платника податку до контролюючого органу із заявою про зміну відомостей у видану йому ліцензію, за приписами частини статті 15 Закону №481/95-ВР із змінами, внесеними згідно із Законом №1914-IX від 30.11.2021, орган, який видав ліцензію, на підставі заяви суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) протягом трьох робочих днів видає суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) ліцензію, оформлену на новому бланку з урахуванням змін.
Отож через не зазначення контролюючим органом у ліцензії відомості про РРО втрачає сенс згадана норма права, адже, у разі зазначення контролюючим органом відповідних відомостей лише у додатку до ліцензії є нелогічним оформлення ліцензії на новому бланку. Адже в такому випадку достатньо виготовити новий додаток до ліцензії, оскільки зміни до самої ліцензії не вносяться.
Між тим, оскільки законодавством прямо встановлено, що суб`єкту господарювання видається ліцензія на новому бланку, оформлена з урахуванням внесених змін, а приписами частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за торгівлю пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій), не зазначений саме у ліцензії, колегія суддів вважає, що відповідач у спірних правовідносинах діяв по за межами правового поля, що є безумовною підставою для скасування прийнятих за такою поведінкою рішень.
Відповідно до пп. 4.1.4 ст. 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується, зокрема на принципі «презумпція правомірності рішень платника податку» - в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Пункт 56.21 ст. 56 ПК України встановлює, що у разі коли норма цього закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
На підставі правового аналізу вказаних норм колегія суддів дійшла висновку, що відповідачем при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не враховані положення ч. 37 ст. 15 Закону № 481 (в редакції чинній на дату виникнення спірних правовідносин), пп. 4.1.4 ст. 4 та п. 56.21 ст. 56 ПК України.
Європейська Конвенція про захист прав людини та основоположних свобод від 04.11.50 року (надалі - Конвенція), була ратифікована Законом України N 475/97-ВР від 17.07.97, та відповідно до ст. 9 Конституції України є частиною національного законодавства.
Згідно ч. 1 ст. 6 Конвенції, кожен має право на справедливий і публічний розгляд його справи упродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом, встановленим законом, який вирішить спір щодо його прав та обов`язків цивільного характеру або встановить обґрунтованість будь-якого висунутого проти нього кримінального обвинувачення.
Згідно статті 1 Першого протоколу до Конвенції, кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений свого майна інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом або загальними принципами міжнародного права. Проте попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які, на її думку, є необхідними для здійснення контролю за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів.
Отже, вищевказана норма гарантує захист права на мирне володіння майном особи, яка законним шляхом, добросовісно набула майно у власність, і в оцінці дотримання "справедливого балансу" в питаннях позбавлення майна мають значення обставини, за яких майно було набуте у власність, поведінка особи, з власності якої майно витребовується.
Першим і найголовнішим правилом статті 1 Першого протоколу є те, що будь-яке втручання державних органів у право на мирне володіння майном має бути законним і повинно переслідувати легітимну мету "в інтересах суспільства". Будь-яке втручання також повинно бути пропорційним по відношенню до переслідуваної мети. Іншими словами, має бути забезпечено "справедливий баланс" між загальними інтересами суспільства та обов`язком захисту основоположних прав конкретної особи. Необхідного балансу не буде досягнуто, якщо на відповідну особу або осіб буде покладено особистий та надмірний тягар (див., серед багатьох інших джерел, рішення у справі "Колишній Король Греції та інші проти Греції" (Former King of Greece and Others v. Greece) [ВП], заява N 25701/94, п. п. 79 та 82, ЄСПЛ 2000-XII).
Тлумачення та застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Суд, однак, зобов`язаний переконатися в тому, що спосіб, в який тлумачиться і застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних з принципами Конвенції з точки зору тлумачення їх у світлі практики Суду (див. рішення у справі "Скордіно проти Італії" (Scordino v. Italy) (N 1) [ВП], N 36813/97, пункти 190 та 191, ECHR 2006-V та п. 52 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Щокін проти України" (заяви N N 23759/03 та 37943/06), від 14 жовтня 2010 року, яке набуло статусу остаточного 14 січня 2011 року).
Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), п. 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (див. там само). З іншого боку, потреба виправити минулу "помилку" не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (див., mutatis mutandis, рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pinc v. The Czech Republic), заява N 36548/97, п. 58, ECHR 2002-VIII). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), п. 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (див., серед інших джерел, mutatis mutandis, зазначене вище рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pinc v. The Czech Republic), п. 58, а також рішення у справі "Ґаші проти Хорватії" (Gashi v. Croatia), заява N 32457/05, п. 40, від 13 грудня 2007 року, та у справі "Трґо проти Хорватії" (Trgo v. Croatia), заява N 35298/04, п. 67, від 11 червня 2009 року, також Рішення у справі "Рисовський проти України" (Rysovskyy v. Ukraine) від 20 жовтня 2011 року, заява N 29979/04, п. 71).
Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення ЄСПЛ у справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland), N 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року).
Адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав для призначення податкових штрафів має саме податкове управління (див п. 110 рішення ЄСПЛ у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" (заява N 36985/97).
Отже, враховуючи викладене, слід підкреслити, що держава не забезпечила правову визначеність в питанні, ким саме має зазначатися перелік РРО в додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, не визначила форму та зміст ліцензії, порядок внесення змін в додаток до ліцензії, що свідчить про недотримання принципу «належного урядування».
При цьому апеляційний суд враховує відсутність негативних наслідків для «інтересів суспільства» від дій позивача у вигляді ухилення від сплати податків, неналежного обліку чи приховування даних про здійснення роздрібної торгівлі пальним через замінений РРО та порушення принципу «справедливого балансу» в питанні застосування штрафу до позивача в сумі 4701123,02 грн., що є непропорційним втручанням в право мирного володіння майном та неспівмірним тягарем для платника податків, враховуючи обставини даної справи.
Резюмуючи вищевикладене колегія суддів зазначає, що суд першої інстанцій не в повній мірі з`ясував обставини, що мають значення для справи, не встановив всі фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення справи, не перевірив належним чином доводи учасників справи, що призвело до неправильного вирішення справи.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
За приписами частини першої та частини другої статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
Відтак, апеляційна скарга Приватного підприємства "МІЦАР І КО" підлягає задоволенню.

Відповідно до приписів статті 139 КАС України, сплачений позивачем судовий збір за подачу позовної заяви у розмірі 26840 грн. та 40260 грн. за подачу апеляційної скарги підлягає відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 292, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Приватного підприємства "МІЦАР І КО" – задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2023 року – скасувати, та ухвалити нове рішення, яким адміністративним позовом Приватного підприємства "МІЦАР І КО" – задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №7636/15-32-09-02/38534412, №7634/15-32-09-02/38534412 від 28.04.2023 про застосування фінансових санкцій за роздрібну торгівлю пальним через електронні контрольно-касові апарати, не зазначені у ліцензіях.
Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Приватного підприємства "МІЦАР І КО" сплачений судовий збір у розмірі 67100 (шістдесят сім тисяч сто) гривень 00 копійок.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення апеляційного суду, або з дня вручення учаснику справи повного судового рішення.

Головуючий суддя-доповідач                                        В.О.Скрипченко

Суддя                                        М.П.Коваль

Суддя                                        Ю.В.Осіпов

Повне судове рішення складено 31 травня 2024 року.