ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 340/9544/21
адміністративне провадження № К/990/41684/23  
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,  
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рос Агро» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Рос Агро» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.11.2023 (головуючий суддя Ясенова Т.І. (доповідач), судді: Головко О.В., Суховаров А.В.) у справі №340/9544/21.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Рос Агро» (далі - ТОВ «Рос Агро») звернулося до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі - ГУ ДПС у Кіровоградській області) від 29.07.2021 №00029550702, №00029570702, №00029560702, №00029580702, №00029530710 в частині нарахування грошового зобов`язання в сумі 55479,57 грн; №00029520710, №00029540710.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 01.03.2023 позов задоволено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16.11.2023 скасовано та ухвалено нове судове рішення, яким позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області №00029530710 від 29.07.2021 про збільшення суми грошового зобов`язання за податку на доходи фізичних осіб в частині суми 55479,57 грн.; №00029560702 від 29.07.2021 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1 522 500 грн.;  №00029580702 від 29.07.2021 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 103 792 грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій ТОВ «Рос Агро» звернулося із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.11.2023 та залишити в силі рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 01.03.2023.

В обґрунтування підстав оскарження позивач вказує пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, зокрема: від 14.04.2020 у справі №480/296/19, від 16.10.2018 у справі №522/7868/13, від 05.03.2018 у справі №П/9901/1/18, від 28.01.2014 у справі № 21-459а13, від 04.03.2014 у справі №21-8а14, від 27.05.2014 у справі №21-108а14, від 13.01.2015 у справі №21-364а14 стосовно того, що під час розгляду спорів щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень суди незалежно від підстав, наведених у позовній заяві, повинні перевіряти їх відповідність усім вимогам, зазначеним у частині другій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України;  від 27.10.2022 у справі №9901/496/21, від 25.06.2019 у справі №924/1473/15, від 13.03.2018 у справі №916/1764/17, від 09.10.2018 у справі 809/487/19 - не вважаються зміною підстав позову доповнення його новими обставинами при збереженні в ньому первісних обставин та зміна посилання на норми матеріального чи процесуального права (щодо правового регулювання зміни підстав позову); у справі від 22.09.2020  №520/8836/18 - податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС у Кіровоградській області зазначає, що рішення суду  апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. 

Зокрема зазначає, що контролюючим органом повністю дотримано вимоги Податкового кодексу України щодо організації та проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Рос Агро» та належним чином забезпечено повідомлення платника податків про проведення документальної планової виїзної перевірки. Заява про зміну предмета та підстав позову має бути подана до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження; право особи звернутися до суду з самостійно визначеними позовними вимогами узгоджується з обов`язком суду здійснити розгляд справи в межах таких вимог з метою забезпечення принципу стабільності та диспозитивності процесуальних правовідносин.

Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Кіровоградській області на підставі наказу №367-п від 30.03.2021 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Рос Агро» та наказу №604-п від 27.05.2021 року «Про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Рос Агро» проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Рос Агро» за період діяльності з 01.04.2017 по 31.12.2020 з метою дотримання вимог податкового законодавства, за період з 01.04.2017 по 31.12.2020 з метою дотримання вимог валютного законодавства, за період з 01.10.2016 по 31.12.2020 з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 01.04.2017 по 31.12.2020.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 18.06.2021 №1881/11-28-07-02/31308597, в якому відображено висновки про порушення позивачем:

підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 298.8.4 пункту 298.8 статті 298, пункту 299.11 статті 299 Податкового кодексу України, пунктів 5, 7, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №290 від 19.11.1999, норм Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №91 від 26.04.2000 року, Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 «Об`єднання підприємств», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №163 від 07.07.1999, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 108 529 104 грн.;

пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за грудень 2020 року на суму 1218000 грн. та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 декларації) за грудень 2020 року на суму 103792 грн.;

пункту 291.4 статті 291 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено єдиний податок четвертої групи за 2018, 2019, 2020 роки на загальну суму 7101325, 28 грн.;

підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 164.5 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту168.1 статті 168, абзацу «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в частині надання доходу фізичним особам при   продажу транспортних засобів у вигляді додаткового блага, за яких не сплачено податок на доходи фізичних осіб в сумі 34503, 40 грн.;

підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, абзацу «а» п.176.2 ст.176, п.16-1 підрозділу 10 розділу XX "Інші перехідні положення" Податкового кодексу України, в частині надання доходу фізичним особам при продажу транспортних засобів у вигляді додаткового блага, за яких не сплачено військовий збір в сумі 2357,72 грн.;

підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту168.1 статті 168, підпункту 165.1.18 пункту 165.1 статті 165, пунктів 1.7, 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині ненарахування та несплати до бюджету військового збору в сумі 10 492 515 грн.;

пункту 51.1 статті 51, пункту 70.16 статті 70, підпункту «б» пункту 176.2 ст.176 Податкового кодексу України, в частині подання податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) з недостовірними відомостями.

На підставі акту, та з урахування висновку щодо розгляду заперечень, ГУ ДПС у Кіровоградській області 29.07.2021 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№00029550702, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 125216343 грн. грн., із яких 108529105 грн. - податкове зобов`язання, 16687239 грн. - штрафна санкція;

№00029570702, застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 680 грн. за неподання податкових декларації з податку на прибуток підприємств за 2018 та 2019 роки;

№00029560702, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1522500 грн., із яких 1218000 грн. - податкове зобов`язання, 304500 грн. - штрафна санкція;

№00029580702, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 103792 грн.;

№00029530710, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 67703,42 грн., з яких: 34503,40 грн. - податкове зобов`язання, 18416,30 грн. - штрафна санкція,                     14783,72 грн. - пеня;

№00029520710, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на                    17693596,44 грн., з яких 10494872,72 грн. - податкове зобов`язання, 2623718,18 грн. - штрафна санкція, 4575005, 54 грн. - пеня;

№00029540710, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 1020 грн.

За результатами адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення - рішення залишені без змін.

Приймаючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції виходив з того, що відповідач протиправно призначив у березні 2021 року та провів у квітні - червні 2021 року документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Рос Агро» всупереч законодавчій забороні на проведення такої перевірки в період дії мораторію, установленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Також з урахуванням сталої та послідовної практики Верховного Суду дійшов висновку, що недотримання контролюючим органом обов`язкових умов для призначення та проведення податкової перевірки не створює правомірних наслідків такої перевірки, а податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та приймаючи рішення про часткове задоволення позову суд апеляційної інстанції, зокрема, виходив з того, що відповідно до змісту позовної заяви підставою цього позову є обставини, що свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача, що повністю підтверджується поданими ним первинними документами, натомість, порушення контролюючим органом норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (проведення перевірки під час установленого на період дії карантину мораторію) не були підставою позову;  з матеріалів справи не вбачається  подання позивачем до суду відповідних заяв про зміну підстав позову та прийняття судами процесуальних рішень з цього питання, до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.

В силу приписів частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.

В обґрунтування мотивів для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень позивач, зокрема, посилався на відсутність підстав для проведення планової виїзної перевірки ТОВ «РОС Агро» з огляду на приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Судами попередніх інстанцій встановлено (що не заперечувалось відповідачем), що при прийнятті наказу про проведення перевірки контролюючий орган керувався нормами постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Для правильного вирішення справи насамперед необхідно встановити чи належить проведення планової виїзної документальної перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.

18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30.03.2020 № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29.05.2020 набрав чинності Закон України від 13.05.2020 №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними.

Водночас, 04.10.2020 набрав чинності Закон України від 17.09.2020 №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.

У постанові від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 Податкового кодексу України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28.12.2022 у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Під час ухвалення постанов від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі                          № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.

Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі                № 160/20112/21.

Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України вже є сформованою та усталеною.

Судом першої інстанції встановлено, що на момент видання наказів ГУ ДПС у Кіровоградській області №367-п від 30.03.2021 та №604-п від 27.05.2021, складання акту перевірки №1881/11-28-07-02/31308597 від 18.06.2021 дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не завершилася, а відтак діяв і мораторій на проведення документальних планових перевірок. Цей мораторій був прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Як свідчать матеріали справи, 24.11.2021 ТОВ «Рос Агро» подано заяву про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, що є предметом розгляду в даній справі.

Під час вирішення даної справи судом першої інстанції, позивачем на вимогу суду було надано додаткові документи та пояснення, в яких він зазначив, що при поданні позовної заяви підставу незаконності перевірки під час дії мораторію на її проведення не вказував, оскільки постанова Кабінету Міністрів від 03.02.2021 №8 оскаржувалась в судовому порядку  та рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду 05.07.2022 у справі  №640/18314/2 , визнана протиправною та скасована. 

Відповідно до пунктів 4, 5 частини п`ятої статті 160 Кодексу адміністративного судочинства України позовна заява повинна містити зміст позовних вимог і виклад обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги, а в разі подання позову до декількох відповідачів - зміст позовних вимог щодо кожного з відповідачів; виклад обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги; зазначення доказів, що підтверджують вказані обставини.

У відповідності до частини першої статті 47 Кодексу адміністративного судочинства України, крім прав та обов`язків, визначених у статті 44 цього Кодексу, позивач має право на будь-якій стадії судового процесу відмовитися від позову. Позивач має право змінити предмет або підстави позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог шляхом подання письмової заяви до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження.

З викладеного слідує, що позовом у процесуальному сенсі є звернення до суду з вимогою про захист своїх прав та інтересів, який складається із двох елементів: предмета та підстави позову.

При цьому під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення. Підставу позову становлять обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу. Правові підстави позову - це зазначена в позовній заяві нормативно-правова кваліфікація обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги. 

Отже, зміна предмета позову означає зміну матеріальної вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача. Одночасна зміна і предмета, і підстав позову не допускається, оскільки у разі одночасної зміни предмета та підстав позову фактична виникає нова матеріально-правова вимога позивача, яка обґрунтовується іншими обставинами, що за своєю суттю є новим позовом.

Колегія суддів звертає увагу, що не вважаються зміною підстав позову доповнення його новими обставинами при збереженні в ньому первісних обставин та зміна посилання на норми матеріального чи процесуального права. Водночас і посилання суду в рішенні на інші норми права, ніж зазначені у позовній заяві, не може розумітися як вихід суду за межі позовних вимог.

Зазначений правовий висновок узгоджується з правовими висновками викладеними у постанові Великої Палати Верховного Суду від 25.06.2019 у справі № 924/1473/15.

Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Частиною третьою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що основними засадами (принципами) адміністративного судочинства, зокрема є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, відповідно до якого суд встановлює правову природу правовідносин сторін на підставі належно доведених сторонами обставин, в результаті чого визначає норму права, що підлягає застосуванню. Такі повноваження суду носять імперативний характер, що означає обов`язок суду надати правову кваліфікацію відносинам та визначити релевантну таким норму, яка підлягає застосуванню.

В свою чергу, Велика Палата Верховного Суду висловила та послідовно застосовує правову позицію, за змістом якої повноваження органів влади, є законодавчо визначеними, а суд діє згідно з презумпцією «Jura novit curia» («Суд знає закони»). Велика Палата Верховного Суду, зокрема зазначила, що саме на суд покладено обов`язок надати правову кваліфікацію відносинам сторін виходячи із фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору (пункти 84, 86 Постанови Великої Палати Верховного Суду від 04.12.2019 у справі № 917/1739/17), а також, що неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм (пункт 144 постанови Великої Палати Верховного Суду від 12.06.2019 у справі № 487/10128/14-ц).

Колегія суддів звертає увагу, що позивачем було подано письмові пояснення до суду першої інстанції, в яких позивач, серед іншого, закцентував увагу на тому, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, прийняті на підставі перевірки, яка проведена всупереч вимог чинного податкового законодавства (а саме - пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України).

Отже, що з урахуванням вказаних правових висновків Великої Палати Верховного Суду, такі посилання позивача на порушення контролюючим органом положень чинного податкового законодавства при призначенні та проведенні перевірки у письмових поясненнях наданих суду, не вважаються зміною підстав позову, оскільки зазначене є доповненням/зміною у обґрунтуванні застосування до спірних правовідносин норм матеріального права, при збереженні первісних обставин.

Подібні висновки також містяться у постанові Верховного Суду від 14.12.2023 у справі                                          № 520/20064/21.

Таким чином, з урахуванням вказаних положень процесуального законодавства, а також правових висновків викладених у постановах Верховного Суду щодо правового регулювання спірних правовідносин, з урахуванням встановлених фактичних обставин справи, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо наявності правових підстав для застосування до таких положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України, а дії контролюючого органу стосовно невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Отже, враховуючи встановлені обставин у справі, враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, суд першої інстанції, на відміну від суду апеляційної інстанції, дійшов вірного висновку про задоволення розглядуваних позовних вимог.

В частині задоволення позовних вимог рішення суду апеляційної інстанції особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Рос Агро» задовольнити.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.11.2023 у справі №340/9544/21 скасувати.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 01.03.2023 у справі №340/9544/21 залишити в силі.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Рос Агро» судовий збір у сумі 36320,00 (тридцять шість тисяч триста двадцять гривень) 00 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова