ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 квітня 2024 року	Львів	Справа № 460/11248/23 пров. № А/857/244/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді:                                               Матковської З.М.,
суддів:                                                             Кузьмича С.М., Ніколіна В.В.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року у справі № 460/11248/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЬТЕРНАТИВНА ТЕПЛОВА КОМПАНІЯ» до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення (головуючий суддя першої інстанції – Дуляницька С.М., час ухвалення - у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження, місце ухвалення – м. Рівне, дата складання повного тексту – 21.11.2023),-

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «АЛЬТЕРНАТИВНА ТЕПЛОВА КОМПАНІЯ» (далі – позивач, ТОВ «АЛТЕКО») звернулося до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинення певних дій.
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що за результатами виконання господарських договорів позивачем сформовано та подано до контролюючого органу на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові накладні. Проте, контролюючим органом зупинено реєстрацію вказаних податкових накладних в ЄРПН з посиланням на їх відповідність вимогам п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивачем надані контролюючому органу всі необхідні пояснення та документи достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН. Проте, такі документи не взяті до уваги контролюючим органом та прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Позивач вважає, що такі рішення контролюючого органу є протиправними та такими, що підлягають скасуванню. На підставі викладеного, позивач просить позов задовольнити повністю.
Рівненський окружний адміністративний суд позов Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЬТЕРНАТИВНА ТЕПЛОВА КОМПАНІЯ» до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України  задовольнив повністю, визнав протиправними та скасував рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області № 8141106/36631296 від 24.01.2023, № 8141105/36631296 від 24.01.2023, № 8141107/36631296 від 24.01.2023, № 8141110/36631296 від 24.01.2023 про відмову в реєстрації податкових накладних. Окрім цього, зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 20 від 09.12.2022, № 21 від 09.12.2022, № 22 від 21.12.2022, № 23 від 21.12.2022, складені Товариством з обмеженою відповідальністю «АЛЬТЕРНАТИВНА ТЕПЛОВА КОМПАНІЯ», датою їх подання.
Головне управління ДПС у Рівненській області, не погодившись із вказаним рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21.11.2023 року у справі № 460/11248/23 та ухвалити нове рішення, яким у позові позивачу відмовити повністю. Зокрема апелянт вважає, що долучення до матеріалів судової справи документів, які не надавалися контролюючому органу, не може спростовувати правомірність оскаржуваних рішень та не має бути враховане судом при дослідженні правомірності оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкової накладної, адже підлягають врахуванню лише документи, що подавалися платником податків безпосередньо суб`єкту владних повноважень, який приймав відповідні рішення. Окрім цього, щодо зобов`язання зареєструвати податкову накладну апелянт зазначає, що адміністративний суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції органу державної влади. 
Товариство з обмеженою відповідальністю «АЛТЕКО» подало відзив на апеляційну скаргу, в якому просить рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21.11.2023 у справі № 460/11248/23 залишити без змін, а апеляційну скаргу головного управління ДПС у Рівненській області – без задоволення.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
ТОВ «Альтернативна теплова компанія» (ТОВ «АЛТЕКО»), є виробником та постачальником теплової енергії з альтернативних джерел палива. Основним видом діяльності підприємства є постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря (КВЕД 35.30). В рамках вказаного напрямку діяльності підприємство здійснює виробництво та постачання теплової енергії.
20 жовтня 2022 року між ТОВ «АЛТЕКО» (Учасник за Договором) та Національним університетом водного господарства та природокористування (Замовник за Договором) було укладено Договір про закупівлю теплової енергії за державні кошти №4Т/2 (надалі - Договір) (а.с.20-28).
Предметом Договору визначено надання теплової енергії протягом 2022 року, код згідно ДК 021:2015 -320000-8 «пара, гаряча вода та пов`язана продукція» (теплова енергія для потреб навчальних корпусів (№ 2, № 3, № 4, № 5, № 6, № 7, Спортивний корпус) та господарських об`єктів; теплова енергія для потреб гуртожитків (№ 1, № 2, № 3, № 4, № 5, № 6)). Загальна вартість послуг за Договором складала 5 769 712,80 грн, в т.ч. ПДВ 961 618,80 грн.
Відповідно до п. 4.1. Договору, розрахунки проводяться шляхом оплати після підписання Сторонами акта прийому-передачі теплової енергії.
У п. 4.4. Договору вказано, що факт надання послуг засвідчується актом прийому-передачі теплової енергії, що підписується обома сторонами кожного місяця.
Згідно з п. 4.6. Договору, термін внесення платежів - десять календарних днів з дати виставлення акту прийому-передачі теплової енергії.
Відповідно до п. 5.1. Договору, теплова енергія надається в строки, визначені розпорядженням Рівненського міського голови про початок та закінчення опалювального сезону; теплова енергія для підігріву води надається згідно домовленості між Сторонами.
Пунктом 5.2. Договору визначається місце надання послуг - м. Рівне, відповідно до Додатку №1 до Договору. В цьому ж Додатку №1 вказуються загальні відомості про об`єкти Замовника та адреси постачання теплової енергії.
У зв`язку зі зменшенням обсягу споживання теплової енергії протягом жовтня - грудня 2022 року, Сторони уклали Додаткову угоду про зменшення ціни Договору. Таким чином, загальна вартість наданих послуг за Договором становить 4 239 678,06 грн.. в т.ч. ПДВ -706613,01 грн.
За результатами наданих послуг та згідно з умовами Договору, Сторони склали та підписали акт приймання-передачі теплової енергії № 29 від 09.12.2022 р., акт приймання- передачі теплової енергії № 30 від 09.12.2022 р., акт здачі-приймання теплової енергії № 32 від 21.12.2022 р., акт здачі-приймання теплової енергії № 33 від 21.12.2022 р. (а.с.29, 38, 42, 46).
09 грудня 2022 року на підставі Акту приймання-передачі теплової енергії №30 від 09.12.2022 р. та Акту приймання-передачі теплової енергії № 29 від 09.12.2022 р. замовник перерахував на поточний рахунок ТОВ «АЛТЕКО» кошти у розмірі 485 569,51 грн.. в т.ч. ПДВ 20% - 80 928,25 грн. та у розмірі 1 093 888,48 грн., в т.ч. ПДВ 20% -182 314,75 грн. відповідно. Цей факт підтверджується банківською випискою по поточному рахунку ТОВ «АЛТЕКО» в AT « УКРЕКСІМБАНК» за період з 01.12.2022 р. по 31.12.2022 р (а.с.30-34).
21 грудня 2022 року на підставі Акту здачі-приймання теплової енергії № 32 від 21.12.2022р. та Акту здачі-приймання теплової енергії №33 від 21.12.2022 р. Замовник перерахував на поточний рахунок ТОВ «АЛТЕКО» кошти у розмірі 1 981 423,52 грн., в т.ч. ПДВ 20% 330 237,25 грн. та у розмірі 678 796,55 грн., в т.ч. ПДВ 20% 113 132,76 грн. Цей факт підтверджується банківською випискою по поточному рахунку ТОВ «АЛТЕКО» в AT «УКРЕКСІМБАНК» за період з 01.12.2022 р. по 31.12.2022р.
На виконання вимог податкового законодавства позивачем складено та надіслано до контролюючого органу податкову накладну № 20 від 09.12.2022, податкову накладну № 21 від 09.12.2022, податкову накладну № 22 від 21.12.2022, податкову накладну № 23 від 21.12.2022 (а.с.35-36, 39-40, 43-44, 47-48).
Контролюючим органом відповідно до пункту  201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкових накладних зупинена (квитанції № 9278785910, № 9278798549 від 26.12.2022, № 9294239888, № 9294237308 від 12.01.2023), оскільки, вищезазначені податкові накладні відповідають критеріям ризиковості здійснення операцій, коди  УКТЗЕД/ДКПП  товару/послуг 0040 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються, та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критерії ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 37, 41, 45, 49).
Позивачем було надано повідомлення від 23.01.2023 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено з копіями документів на підтвердження господарської операції з контрагентом. (а.с. 50-52).
Комісією ГУ ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄДРПН прийнято рішення:
№ 8141106/36631296 від 24.01.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №20 від 09.12.2022 (а.с.53-54);
№ 8141105/36631296 від 24.01.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №21 від 09.12.2022 (а.с.58-59);
№ 8141107/36631296 від 24.01.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №22 від 21.12.2022 (а.с.63-64);
№ 8141110/36631296 від 24.01.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №23 від 21.12.2022 (а.с.68-69).
Рішення прийнято з підстав ненадання платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Додатково контролюючим органом зазначено, що платником податків не подано: документи на наявність власних/орендованих основних засобів, механізмів (договору, акту приймання-передачі, розрахункових документів тощо) використаних для забезпечення виконання даної господарської операції; документів на придбання сировини (паливних пелет, дров тощо) (договору, видаткових накладних, розрахункових документів, товаро-транспортних накладних тощо.
ТОВ «Альтернативна теплова компанія» звернулося до Державної податкової служби України зі скаргами на рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами розгляду скарг комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України прийняті рішення № 17581/36631296/2, № 17498/36631296/2, №17582/36631296/2, №17497/36631296/2 від 21.02.2023 про залишення скарг без задоволення та рішень комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін з підстав ненадання платником податків копій первинних документів, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси (а.с.55-57, 60-62, 65-67, 70-72).
Вважаючи рішення про відмову в реєстрації податкових накладних протиправними, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом про його скасування.
Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було. На переконання суду, надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних документів та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкових накладних.
Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу в реєстрації вказаних податкових накладних.
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються  Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі Податковий кодекс України, далі  ПК України).
Відповідно до пункту  201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений Кодексом термін.
Згідно з пунктом  201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010  (далі - Порядок №1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог  Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Аналогічні приписи наведені у пункті  201.16 статті 201 ПК України, згідно з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165  (далі  Порядок №1165), у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі, коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Як встановлено колегією суддів, реєстрацію податкових накладних позивача зупинено з тих підстав, що коди  УКТЗЕД/ДКПП  товару/послуг, відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються, та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критерії ризиковості здійснення операцій.
У квитанціях запропоновано надати пояснення та/або копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Оцінюючи наведені в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної підстави контролюючого органу, суд апеляційної інстанції зазначає, що у додатку 3 до Порядку № 1165, визначено критерії ризиковості здійснення операцій. Зокрема, відповідно до пункту 1 відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
З урахуванням положень наведених норм, суд звертає увагу, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності, зокрема товариства, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
Як встановлено зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації складених позивачем податкових накладних, контролюючий орган вказав, що господарська операція платника податків відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Колегія суддів зауважує, що зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки.
Натомість, відповідач попросив надати позивача пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку конкретних документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Крім того, відповідно до пункту 6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (додаток № 1 до Порядку № 1165) визначено, що платник податку відноситься до ризикових, якщо у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що в матеріалах справи відсутнє рішення контролюючого про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Відповідачами такого рішення для суду також не надано.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту  201.16 статті 201 Податкового кодексу України  зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (комісії регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 11 Порядку № 520, Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 13 Порядку № 520, визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Таким чином, рішення про відмову в реєстрації податкової накладної повинне містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної із зазначенням, зокрема, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття комісією ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем були надані для контролюючого органу відповідні пояснення та документи на підтвердження господарських операцій
Колегія суддів звертає увагу апелянта на те, що позивачем були надані не лише документи первинного бухгалтерського обліку на підтвердження здійснених господарських операцій, а й документи, що підтверджують можливість ТОВ "АЛТЕКО" виконання передбачених договором умов.
Свою господарську діяльність Товариство здійснює на підставі Ліцензії від 24.11.2016  № 2013 (виробництво теплової енергії), Ліцензії від 12.10.2012 серії АВ № 613959 (виробництво теплової енергії, крім...), Ліцензії від 12.10.2012 серії AB № 613960 (постачання теплової енергії), Ліцензії від 15.11.2012 серії AE № 190311 (транспортування теплової енергії). Відповідно до листа-роз`яснення від 18.01.2019 р. № 190/01.2/2, який виданий Департаментом житлово-комунального господарства, енергетики тa енергоефективності Рівненської обласної державної адміністрації, вказані ліценції є безстроковими (а.с.143).
ТОВ «АЛТЕКО» виробляє теплову енергію в котельні з використанням деревинної тріски, щепи, пелет та інших деревних відходів.
Положеннями  статті 1 Закону України «Про альтернативні види палива» від 14.01.2000 № 1391-XIV  визначено, що альтернативні види палива - тверде, рідке та газове паливо, яке є альтернативою відповідним традиційним видам палива і яке виробляється (видобувається) з нетрадиційних джерел та видів енергетичної сировини.
Відповідно до положень  статті 1 Закону України «Про альтернативні джерела енергії» від 20.02.2003 № 555-IV  встановлено, що енергія, вироблена з альтернативних джерел, це електрична, теплова та механічна енергія, яка виробляється на об`єкта альтернативної енергетики і може виступати товарною продукцією, призначеною для купівлі-продажу.
Статтею 1 Закону України «Про теплопостачання»  передбачено, зокрема, що виробництво теплової енергії - господарська діяльність, пов`язана з перетворенням енергетичних ресурсів будь-якого походження, у тому числі альтернативних джерел енергії, на теплову енергію за допомогою технічних засобів з метою її продажу на підставі договору.
3 2015 року ТОВ «АЛТЕКО» орендує котельню у Фонду державного майна України по Рівненський області на підставі Договору оренди державного майна № 1324-2015 від 03.07.2015р. Балансоутримувачем котельні є Національний університет водного господарства та природокористування. Місцезнаходження цієї котельні - м. Рівне, вул. Чорновола, 49в. Згідно з договором про внесення змін до договору оренди державного майна № 1324-2015 від 03.07.2015, укладеного 31.08.2021, загальна площа котельні становить 441,2 кв.м. (а.с.74-97).
У котельні за адресою м. Рівне, вул. Чорновола, 49в розміщено обладнання позивача, яке достатнє для використання та обслуговування котельні за призначенням. Поряд з котельнею розміщується склад, де зберігається сировина (тріска, щепа тощо). Наявність обладнання підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку № 10 «Основні засоби» за період з січня 2022 р. по липень 2023 р. (підрозділ м. Рівне, вул. Чорновола,49в) та балансовою довідкою № 09/03 від 01.03.2023 р. Оплата за котельню здійснюється позивачем на регулярній основі, в тому числі сплачується компенсація за комунальні послуги, за користування земельною ділянкою на якій знаходиться котельня, а також відшкодовується земельний податок. На підтвердження вказаного надано заключні виписки з поточного рахунку ТОВ «АЛТЕКО» у АТ КБ «ПРИВАТБАНК» за наступні періоди: з 20.09.2022 по 20.09.2022; за 28.10.2022 по 28.10.2022; з 23.11.2022 по 23.11.2022; з 18.01.2023 по 18.01.2023, а також оборотно-сальдову відомість по рахунку № 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за період з вересня 2022 року по січень 2023 року (а.с.98-102).
Для отримання теплової енергії, позивач використовує деревину тріску, щепу, пелети, тощо, які купує у вітчизняних постачальників. Один з таких постачальників є ТОВ «УМАНЬ УНО», з яким укладено договір поставки № 16/11/22 від 16 листопада 2022 року (а.с.103-108).
Як встановлено колегією суддів, у листопаді 2022 року ТОВ «УМАНЬ УНО» поставило тріски на суму 1330868грн, що підтверджується наступними первинними документами: видаткова накладна № 77 від 16.11.2022 р. на суму 214500,00грн.; ТТН № Р77/1 від 16.11.2022 р.; TTH № Р77/2 від 16.11.2022 р.; видаткова накладна № 78 від 18.11.2022 р. на суму 225 500,00 грн.; TTH № 78/1 від 18.11.2022 р.; TTH № 78/2 від 18.11.2022 р.; видаткова накладна № 79 від 21.11.2022 р. на суму 225 500,00 грн.; TTH № P79/1 від 21.11.2022 р.; ТТН № P79/2 від 21.11.2022 р.; видаткової накладної № 80 від 24.11.2022 р. на суму 269 500,00 грн.; ТТН № P80/1 від 24.11.2022 р.; TTH № P80/2 від 24.11.2022; ТТН № P80/3 від 24.11.2022; видаткова накладна № 81 від 23.11.2022 на суму 269500,00грн; ТТН № р81/1 від 23.11.2022 р.: ТТН № p81/2 від 23.11.2022 р.; TTH № P81/3 від 23.11.2022 р.; видаткова накладна № 82 від 25.11.2022 р. на суму 101750,00 грн.; ТТН № P82 від 25.11.2022 р.; видаткова накладна № 83 від 25.11.2022 р. на суму 24618,00 грн.; ТТН № P83 від 25.11.2022 р. (а.с.109-142).
Оплата за поставлений товар підтверджується заключною випискою по поточному рахунку ТОВ «АЛТЕКО» в АТ КБ «ПРИВАТБАНК» за період з 18.01.2023 по 18.01.2023 та заключною випискою по поточному рахунку ТОВ «АЛТЕКО» в АТ КБ «ПРИВАТБАНК» за період 26.01.2023.
При цьому, суд апеляційної інстанції зазначає, що квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не містять даних щодо того, які саме документи позивачу слід було надати до пояснень.
Колегія суддів вважає необґрунтованими доводи відповідача, що з витягу з протоколу № 45/17-00-18 від 24.01.2023 засідання комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області встановлено, що Комісією прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних по причині не надання повного пакету документів, передбаченого пунктом 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію\відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року № 520: платником не надано документи про наявність власних/орендованих основних засобів, механізмів, використаних для забезпечення виконання господарської операції, документів на придбання сировини (паливних палет, дров тощо).
Колегія суддів зазначає, що відповідачем не надано доказів ознайомлення позивача з протоколом. Також відповідачем не надано суду першої інстанції доказів того, що саме вказані в протоколі документи слід було надавати позивачу для здійснення реєстрації податкової накладної.
Позивач, якому не було повідомлено про конкретні документи, які він має надати, був змушений надавати документи на власний розсуд.
Суд вважає за необхідне вказати, що надані позивачем первинні документи відповідають змісту статей  187,  198,  201 ПК України, частини другої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність»  та мають відповідну юридичну силу та доказовість.
Як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Колегія суддів вважає за потрібне зазначити, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами  Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 7 грудня 2022 року по справі № 500/2237/20, у постанові від 17.01.2023 у справі № 816/2218/18:
З наданих позивачем документів встановлено, що правочини між позивачем та його контрагентом були належним чином задокументовані, оформлені з дотриманням вимог бухгалтерського законодавства та відображено в податковій звітності позивача, а отже є реальними, товарними, оплатними та такими, що відбулися в дійсності.
Крім того, колегія суддів зазначає, що податкові накладні №  20 від 09.12.2022, № 21 від 09.12.2022, № 22 від 21.12.2022, № 23 від 21.12.2022 сформовані і подані на реєстрацію позивачем на підставі отриманих коштів в рахунок наданих послуг.
Дослідивши подані позивачем документи, колегія суддів вважає їх достатніми для прийняття рішення про реєстрацію вищевказаних податкових накладних.
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність таких рішень, у зв`язку з чим, рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8141106/36631296 від 24.01.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №20 від 09.12.2022, № 8141105/36631296 від 24.01.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 21 від 09.12.2022, № 8141107/36631296 від 24.01.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 22 від 21.12.2022, № 8141110/36631296 від 24.01.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 23 від 21.12.2022, є протиправними та підлягають скасуванню.
Щодо вимоги апеляційної скарги про передчасність вимоги позовної заяви зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, суд виходить з наступного.
За приписами підпункту  14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Державною податковою службою України у своєму відзиві підтверджено, що обов`язок з реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у випадку визнання протиправним та скасування рішень про відмову реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань покладається саме на Державну податкову службу України, як центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Приписами пунктів 19, 20 Порядку № 1246, передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення суду); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Таким чином, нормами  ПК України  та Порядку № 1246 чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідних податкових накладних та зазначення дат їх реєстрації.
У відповідності з пунктів 2, 10 частини 2  статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України, суд в порядку адміністративного судочинства може визнати протиправним та скасувати індивідуальний акт чи окремі його положення, а також прийняти рішення про інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
При цьому, під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект. Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права.
Колегією суддів враховано, що  Податковим кодексом України  визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така податкова накладна не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних, у свою чергу, є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Таким чином, відсутність реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.
З огляду на це, правовідносини щодо реєстрації податкових накладних у Єдиному державному реєстрі податкових накладних і, зокрема, щодо безпідставного неприйняття податкових накладних для їх реєстрації, є предметом розгляду в адміністративних судах відповідно до  статті 19 Кодексу адміністративного судочинства України.
Тому, для захисту порушених прав позивача слід зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні № 20 від 09.12.2022, № 21 від 09.12.2022, № 22 від 21.12.2022, № 23 від 21.12.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем їх подання.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до  ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року у справі № 460/11248/23 - без  змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5  ст. 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	З. М. Матковська 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	В. В. Ніколін