ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

20 травня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/4643/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Лакофарбні матеріали»
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30 серпня 2023 року (головуючий суддя Новікова І.В.)
у справі № 280/4643/23  
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лакофарбні матеріали» 
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправним та скасування наказу,-
ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Лакофарбні матеріали» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ №1038-п від 15.06.2023 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 15.06.2023 відповідачем видано наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача на підставі пп.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України. Позивач вважає зазначений наказ протиправним, оскільки  підставою для призначення перевірки за пп.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України є те, що розпочато реорганізацію товариства. На час видання оскаржуваного наказу вже проведено реорганізацію ТОВ «Лакофарбні матеріали» шляхом виділу у відповідності до ст.109 ЦК України і 21.03.2023 здійснено державну реєстрацію виділеного ТОВ «Пігмент плюс» (код ЄДРПОУ 45063977). Оскільки станом на 20.06.2023 на підприємстві не тривають будь-які розпочаті процедури, пов`язані з реорганізацією позивача, то будь-які підстави, зазначені у наказі №1038-п від 15.06.2023 і передбачені пп.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України відсутні. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 30 серпня 2023 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено. 
Рішення суду мотивовано тим, що з дати початку процедури реорганізації позивача у контролюючого органу виникло право на проведення документальної позапланової перевірки позивача відповідно до пп. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПК України. Податковий кодекс України не містить будь-яких положень, які б вказували на наявність часового обмеження призначення та проведення податкової перевірки, пов`язаного з періодом проведення реорганізації юридичної особи. За висновком суду таке тлумачення норм права є нелогічним, оскільки у даному випадку реорганізація підприємства тривала з 13 березня 2023 року по 21 березня 2023 року, що є недостатнім для отримання контролюючим органом інформації про таку реорганізацію та проведення заходів, спрямованих на призначення та проведення податкової перевірки.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на те, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття неправильного рішення, просить рішення суду скасувати, прийняти нове про задоволення позову. Позивач наполягає на  відсутності правових підстав для призначення перевірки, адже процес реорганізації товариства  на момент видання оскаржуваного наказу був завершений.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року апеляційну скаргу задоволено частково, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30 серпня 2023 року скасовано, провадження у справі закрито. Суд апеляційної інстанції виходив з того, що на момент розгляду справи в ній відсутній предмет спору, оскільки оскаржуваний акт індивідуальної дії є таким, що вичерпав свою дію в часі та не підлягає оскарженню в судовому порядку. При цьому суд вказав, що позивач самостійно обрав спосіб, визначений законом, щодо захисту своїх прав та інтересів, шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки на підставі наказу від 15.06.2023 № 1038-п, а тому відсутні обставини, які потребують їх додаткового захисту в судовому порядку.
Одночасно суд апеляційної інстанції дійшов висновку про протиправність оскаржуваного наказу, зазначивши, що після 21 березня 2023 року (закінчення процедури реорганізації позивача) правові підстави для призначення позапланової документальної перевірки Товариства з підстав, визначених пп.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України, відсутні, оскільки проведення такої перевірки можливо лише протягом періоду реорганізації Товариства.
Постановою Верховного Суду від 06.02.2024 у цій справі № 280/4643/23 задоволено частково подану Головним управлінням ДПС у Запорізькій області касаційну скаргу. Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13.12.2023 у справі №280/4643/23 скасовано; справу № 280/4643/23 направлено до Третього апеляційного адміністративного суду для продовження розгляду.
За висновком Верховного Суду у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава). Не допуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Суд визнав недоцільним посилання суду апеляційної інстанції на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 (оскільки правовідносини у справах не є подібними) та передчасним висновок суду про закриття провадження у справі.
Також Верховний Суд звернув увагу, що закриваючи провадження у справі, суд апеляційної інстанції надав оцінку спірному наказу, зазначивши про його протиправність. Верховний Суд не надає оцінку вказаним висновкам суду апеляційної інстанції та доводам, на підставі яких суд дійшов до відповідних висновків, з огляду на те, що суд апеляційної інстанції не прийняв остаточне рішення у справі (рішення по суті), а ухвалив суто процесуальне рішення про закриття провадження у справі.
01.03.2024 відповідач подав додаткові пояснення у справі, в яких посилаючись на висновки Верховного Суду в постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, зазначає, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідних до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава). 
Твердження позивача, покладені в основу позову та апеляційної скарги, відповідач вважає помилковими, та такими, що не ґрунтуються на нормах податкового та цивільного законодавства. Чинним ПК України не передбачено неможливості проведення перевірки у зв`язку з завершенням процедури реорганізації юридичної особи. Імперативною нормою п.78.1.7 п.78.1 ст. 78 ПК України визначено перелік підстав для проведення документальної позапланової перевірки. Таким чином, для проведення перевірки на підставі п.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України достатньо виникнення однієї з юридичних подій, передбачених диспозицією зазначеного пункту Кодексу. Строки проведення перевірки регламентовано статтею 102 ПК України.
Дана адміністративна справа розглянута апеляційним судом відповідно до ст.311 Кодексу адміністративного судочинства України в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Лакофарбні матеріали» зареєстрований в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань 20.08.2009, є платником податку на додану вартість відповідно до Свідоцтва про реєстрацію платником податку на додану вартість від 23.09.2009 № 100246360, ІПН 366482208275.
Згідно з рішенням учасників Товариства з обмеженою відповідальністю «Лакофарбні матеріали» від 13 березня 2023 №13.03.23 розпочався процес реорганізації позивача шляхом виділу відповідно до ст.109 Цивільного кодексу України та переходу за розподільним балансом частини майна, прав та обов`язків ТОФ «Лакофарбні матеріали» до створеного нового товариства з обмеженою відповідальністю.
16.03.2023 рішенням учасників Товариства з обмеженою відповідальністю «Лакофарбні матеріали» № 16.03.23 затверджено розподільчий баланс, яким визначено обсяг майна, прав і обов`язків Товариства, яке переходить до новоствореного Товариства.
В результаті проведеної реорганізації 21 березня 2023 року проведено державну реєстрацію новоствореного суб`єкта підприємницької діяльності - Товариства з обмеженою відповідальністю «Пігмент плюс» (код ЄДРПОУ 45063977).
Наказом Головного управління ДПС у Запорізькій області від 15.06.2023  №1038-п призначено з 20 червня 2023 року тривалістю 5 робочих днів проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Лакофарбні матеріали» на підставі пп. 20.1.4 п.20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78, п. 52-2, п. 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, п.2 ч.1 ст.13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».
Позивач, вважаючи, що наказ від 15.06.2023 №1038-п виданий відповідачем за відсутності правових підстав, скористався наданим податковим законодавством правом не допуску до перевірки з одночасним оскарженням наказу в судовому порядку.  
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, з урахуванням висновку Верховного Суду у цій справі, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову.
Спір у цій справі виник з приводу наявності у контролюючого органу повноважень на проведення позапланової документальної перевірки платника податків на підставі пп.78.1.7 п.781. ст.78 ПК України після закінчення процедури реорганізації такого платника податків.  
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з абз.1 п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків (пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України).
За правилами п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з обставин, визначених у цьому пункті, зокрема, розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків (пп.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України).
Про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом (п.78.4 ст.78 ПК України).
Відповідно до норм Цивільного кодексу України виділ є одним із видів реорганізації юридичної особи. Згідно положень ст.109 ЦК України виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.
Після прийняття рішення про виділ учасники юридичної особи або орган, що прийняв рішення про виділ, складають та затверджують розподільчий баланс.
Суд, що прийняв рішення про виділ, у своєму рішенні визначає учасника юридичної особи або вищий орган юридичної особи (власника), який зобов`язаний скласти та затвердити розподільчий баланс.
Юридична особа, що утворилася внаслідок виділу, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями юридичної особи, з якої був здійснений виділ, які згідно з розподільчим балансом не перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Юридична особа, з якої був здійснений виділ, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями, які згідно з розподільчим балансом перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Якщо юридичних осіб, що утворилися внаслідок виділу, дві або більше, субсидіарну відповідальність вони несуть спільно з юридичною особою, з якої був здійснений виділ, солідарно.
Якщо після виділу неможливо точно встановити обов`язки особи за окремим зобов`язанням, що існувало у юридичної особи до виділу, юридична особа, з якої здійснено виділ, та юридичні особи, що були створені внаслідок виділу, несуть солідарну відповідальність перед кредитором за таким зобов`язанням.
Відповідно до ч. 4 ст.4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» у разі виділу юридичних осіб здійснюється державна реєстрація юридичних осіб, утворених у результаті виділу, та державна реєстрація змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи - правонаступника. Виділ вважається завершеним з дати державної реєстрації змін до відомостей, що містяться у Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи - правонаступника.
Виходячи з наведених правових норм в їх сукупності, вбачається, що виділ є видом реорганізації юридичної особи, в результаті чого така юридична особа не припиняється, а створюється (створюються) один або більше юридичних осіб із переданням йому (їм) згідно з розподільним балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи, з якої здійснюється виділ. 
Отже, суд першої інстанції правильно зазначив, що з дати початку процедури реорганізації ТОВ «Лакофарбні матеріали» шляхом виділу у контролюючого органу виникло право на проведення документальної позапланової перевірки позивача, відповідно до пп. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
В спірному випадку, судом встановлено, що прийняття контролюючим органом рішення про проведення  позапланової перевірки на підставі п.78.1.7 ст.78.1 ст.78 ПК України пов`язано з отриманням відповідачем відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань про внесення рішення засновників (учасників) юридичної особи або уповноваженого ним органу від 15.03.2023 щодо реорганізації ТОВ «Лакофарбні матеріали» (код за ЄДРПОУ 36648226) (тип « 122» - про внесення рішення засновників (учасників) юридичної особи або уповноваженого ним органу щодо виділу»).
Суд апеляційної  інстанції погоджується з судом першої інстанції, що Податковий кодекс України не містить будь-яких положень, які б вказували на наявність часового обмеження призначення та проведення податкової перевірки, пов`язаного із періодом проведення реорганізації юридичної особи.
Суд вважає помилковими доводи скаржника, що відсутність в Податковому кодексі України норми, яка дає право контролюючому органу здійснювати документальні перевірки вже після завершення процедури реорганізації юридичної особи, є свідченням обмеження повноважень контролюючого органу щодо призначення та проведення документальної позапланової перевірки юридичної особи терміном, протягом якого триває процес  реорганізації юридичної особи.   
Така позиція позивача не узгоджується з жодними нормами податкового законодавства, суперечить цілям і меті податкового контролю.
Виходячи з встановлених у справі обставин, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що наведені позивачем обставини не є підставою для скасування оскаржуваного наказу.
Стосовно твердження позивача про порушення контролюючим органом вимог податкового законодавства в частині повідомлення платника про перевірку до початку її проведення, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що питання дотримання процедури проведення перевірки в даному випадку не впливає на суть спірних правовідносин та правильність оскаржуваного наказу від 15.06.203  №1038-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Лакофарбні матеріали».
Наведені в апеляційній скарзі доводи не спростовують висновку суду першої інстанції про правомірне прийняття оскаржуваного наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Лакофарбні матеріали`на підставі пп. 78.1.7. п.78.1. ст.78 ПК України.
Суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення про задоволення позову.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  
Керуючись ст.ст. 311, 315, 316, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Лакофарбні матеріали» залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30 серпня 2023 року у справі № 280/4643/23 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили відповідно до ст.325 КАС України, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України. 
    
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко