ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 640/9356/20
касаційне провадження № К/990/24248/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 02 серпня 2021 року (головуючий суддя - Кузьменко В.А.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Костюк Л.О.; судді: Бужак Н.П., Кобаль М.І.)
у справі № 640/9356/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Київхліб»
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Київхліб» (далі - ТОВ «ТД «Київхліб», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач, податковий орган, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 січня 2020 року № 0272615571, № 0292615571, № 0302615571, № 0282615571, № 0262615571.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 02 серпня 2021 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 15 січня 2020 року № 0302615571.
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2022 року рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 02 серпня 2021 року скасовано в частині відмови в задоволенні позовних вимог та прийнято в цій частині нове рішення, яким позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 15 січня 2020 року № 0272615571, № 0292615571, № 0282615571, № 0262615571.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 02 серпня 2021 року залишено без змін.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 02 серпня 2021 року в частині задоволення позовних вимог, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2022 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган наголошує на фіктивному характері господарських відносин платника з Товариством з обмеженою відповідальністю «Солом Трейд» (далі - ТОВ «Солом Трейд»), Товариством з обмеженою відповідальністю «Новінол» (далі - ТОВ «Новінол»), Товариством з обмеженою відповідальністю «Логіст Сервіс» (далі - ТОВ «Логіст Сервіс»), Товариством з обмеженою відповідальністю «Зернотранс Груп» (далі - ТОВ «Зернотранс Груп»), Товариством з обмеженою відповідальністю «Кама Сервіс» (далі - ТОВ «Кама Сервіс»).
Ухвалою від 20 жовтня 2022 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві.
09 листопада 2022 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що рішення суду апеляційної інстанції відповідає нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності судових висновків. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовим розглядом встановлено, що відповідач провів документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ТД «Київхліб» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2016 року по 30 червня 2019 року, валютного - за період з 09 березня 2017 року по 30 червня 2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 09 березня 2017 року по 30 червня 2019 року та іншого законодавства за відповідний період, за результатами якої складено акт від 11 грудня 2019 року № 90/26-15-05-07-01-22/41202432.
Відповідно до висновків названого акта перевірки податковим органом встановлено порушення платником вимог:
пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 6  317  468,00 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в загальному розмірі 7  164  485,00 грн;
пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в загальному розмірі 4  104  844,00 грн та завищено від`ємне значення з податку на додану вартість на 3  630  902,00 грн;
пункту 187.1 статті 187, пункту 198.5 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 1  029  407,86 грн. 
Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган зазначив про порушення платником правил формування податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат при обчисленні податку на прибуток при господарських операціях з контрагентами: ТОВ «Солом Трейд»; ТОВ «Новінол»; ТОВ «Логіст Сервіс»; ТОВ «Зернотранс Груп»; ТОВ «Кама Сервіс» у зв`язку із відсутністю у названих підприємств трудових та матеріальних ресурсів, нерегулярне подання або неподання податкової звітності. Крім того, посилався на наявність в Єдиному реєстрі судових рішень ухвал у кримінальних провадженнях, де згадуються контрагенти позивача як підприємства з ознаками фіктивності.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом 15 січня 2020 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
№ 0262615571, яким товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 7  896  835,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 6  317  468,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1  579  367,00 грн;
№ 0282615571, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 4  999  690,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 3  999  752,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 999  938,00 грн;
№ 0302615571, яким до платника застосовано штрафні санкції у розмірі 514  704,00 грн;
№ 0292615571, яким товариству зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, з податку на додану вартість на 3  565  333,00 грн;
№ 0272615571, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 7  164  485,00 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає таке.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
За правилами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України). 
За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз вказаних норм свідчить, що показники обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, визначаються на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування сум витрат та податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Судовим розглядом встановлено, що позивач здійснював операції з придбання послуг (транспортних послуг; послуг зі стимулювання продажу продукції, дослідження ринку, визначення громадської думки) у контрагентів-постачальників ТОВ «Новінол», ТОВ «Солом Трейд», ТОВ «Логіст Сервіс», ТОВ «Зернотранс Груп», ТОВ «Кама Сервіс».
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції зазначив про відсутність у матеріалах справи доказів на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій. 
Задовольняючи позовні вимог в цій частині, суд апеляційної інстанції зазначив, що господарські операції позивача з визначеними в аткі перевірки контрагентами є реальними та підтверджуються долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій і господарський характер понесених за ними витрат.
При цьому, первинні документи, на підставі яких апеляційний суд дійшов висновку про реальність господарських операцій, були надані платником лише під час апеляційного оскарження рішення суду першої інстанції. 
Суд апеляційної інстанції зазначив, що після відкриття провадження у справі № 640/9356/20 Слідчим управлінням ГУ ДФС у м. Києві було відкрито кримінальне провадження від 07 серпня 2020 року № 32020100000000405.
У листопаді 2020 року групою слідчих було здійснено обшук за місцезнаходженням позивача (м. Київ, вул. Костянтинівська, 64), а також за місцезнаходженням його експедицій (структурних підрозділів), за адресами: м. Київ, вул. Богатирська, 5; м. Київ, вул. Чернігівська, 51; м. Київ, вул. Турівська, 40; м. Київ, вул. А. Цедіка, 4-Б; м. Київ, вул. Бориспільська, 24. Під час обшуків було вилучено оригінали договорів з додатками, акти наданих послуг, а також товарно-транспортні накладні за взаємовідносинами з ТОВ «Новінол», ТОВ «Солом Трейд», ТОВ «Логіст Сервіс», ТОВ «Зернотранс Груп», ТОВ «Кама Сервіс». 
За приписами пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Тобто, апеляційний суд вважав, що первинні документи не були надані платником до перевірки, під час адміністративного оскарження, а також до суду першої інстанції з поважних причин, а саме через їх вилучення правоохоронним органом під час обшуку. 
Разом з тим, судом не з`ясовано, яким чином вилучення первинних документів, яке, як встановив апеляційний суд, відбулося у листопаді 2020 року, могло вплинути на можливість надання таких документів під час проведення перевірки в період з 24 жовтня 2019 року по 04 грудня 2019 року, під час адміністративного оскарження, яке мало місце в грудні 2019 року, а також під час судового розгляду в суді першої інстанції, який відбувався в період з 29 квітня 2020 року по 02 серпня 2021 року. 
Судом апеляційної інстанції були долучені первинні документи, надані платником на стадії апеляційного провадження, без з`ясування природи їх виникнення.
Крім того, не було перевірено судом апеляційної інстанції, якими силами та засобами надавались оспорювані транспортні та маркетингові послуги, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання відповідних робіт.
Не досліджено судом апеляційної інстанцій у даній ситуації і технічну можливість контрагентів позивача надавати спірні послуги з урахуванням їх фактичних ресурсів (наявності відповідних трудових (фахових/кваліфікованих) ресурсів, матеріальних ресурсів), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності.
За таких обставин, Суд вважає передчасними висновки суду апеляційної інстанції про наявність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень від 15 січня 2020 року № 0272615571, № 0292615571, № 0282615571, № 0262615571.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 15 січня 2020 року № 0302615571, яким до платника застосовано штрафні санкції у розмірі 514  704,00 грн за порушення строків реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, то суди обґрунтовано зазначили, що податкова накладна від 30 вересня 2018 року № 4713 була складена після підписання акта здачі-надання послуг від 30 вересня 2018 року та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних цією ж датою, що підтверджується відповідною квитанцією від 30 вересня 2018 року № 9220976634, тобто у межах строку, визначеного пунктом 201.10 статті 201 ПК України, що свідчить про протиправність названого акта індивідуальної дії. 
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої  статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, постановлене у справі рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 січня 2020 року № 0272615571, № 0292615571, № 0282615571, № 0262615571, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваної частини позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2022 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 січня 2020 року № 0272615571, № 0292615571, № 0282615571, № 0262615571, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2022 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
          С. С. Пасічник