П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

16 квітня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 400/14977/23	

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді – Коваля М.П.,
                   суддів  – Осіпова Ю.В.,
                                – Скрипченка В.О.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одеса апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року, прийняте у складі суду судді Брагара В.С. в місті Миколаїв, по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-торгівельна компанія «АВРОРА» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень; зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2023 року до Миколаївського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-торгівельна компанія «АВРОРА» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України, в якому позивач просив суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному peєстрі податкових накладних  Головного управління ДПС у Миколаївській області : № 9628616/37206525   про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 17.07.2023   року; № 9628615/37206525   про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 29.09.2023   року; № 9660964/37206525   про відмову у реєстрації податкової накладної №5 від 05.10.2023   року; № 9660965/37206525   про відмову у реєстрації податкової накладної №7 від 05.10.2023   року.
- зобов`язати Державну податкову службу зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, подані ТОВ виробничо-торгівельна компанія «АВРОРА» №2 від 17.07.2023р., №3 від 29.09.2023р., №5 від 05.10.2023р., №7 від 05.10.2023 р.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-торгівельна компанія «АВРОРА» задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному peєстрі податкових накладних № 9628616/37206525   про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 17.07.2023   року; № 9628615/37206525   про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 29.09.2023   року; № 9660964/37206525   про відмову у реєстрації податкової накладної № 5 від 05.10.2023   року; № 9660965/37206525   про відмову у реєстрації податкової накладної № 7 від 05.10.2023   року. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, складені Товариством з обмеженою відповідальністю Виробничо-торгівельна компанія "АВРОРА"  податкові накладні №2 від 17.07.2023р., №3 від 29.09.2023р., №5 від 05.10.2023р., №7 від 05.10.2023р.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Державна податкова служба України звернулась до П`ятого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, в якій посилається на те, що судом було прийнято рішення з порушенням норм матеріального права, тому просить скасувати оскаржуване рішення в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що законодавством не встановлено обов`язку контролюючого органу та відповідної процедури конкретизації переліку документів, необхідних для реєстрації податкової накладної, а лише передбачено пропозицію щодо надання документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Апелянт вказує, що оскільки наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод, то контролюючий орган на вимогу приписів Порядку відмовив у реєстрації податкових накладних, що спрямовано на попередження податкового законодавства позивачем та його контрагентами. Апелянт зазначає, що спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних були прийняті у зв`язку з ненаданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено. 
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, проаналізувавши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю виробничо-торгівельна компанія «Аврора», одним із видів діяльності якого за КВЕД є 43.12 - підготовчі роботи на будівельному майданчику.
10.07.2023   року між ТОВ «АТЛАНТІК ШИППІНГ» (замовник) та ТОВ ВТК «Аврора» (підрядник) укладено договір підряду №1007, відповідно до якого об`єкт - будівництво комплексу складських споруд для прийому, накопичування, зберігання та відвантаження на експорт вітчизняної сільськогосподарської продукції на території ДП «Ренійського морського торгівельного порту» в м. Рені Одеської області. За договором, замовник доручає, а підрядник зобов`язується виконати роботи в рамках реалізації проекту «Будівництво комплексу складських споруд для прийому, накопичування, зберігання та відвантаження на експорт вітчизняної сільськогосподарської продукції на території ДП «Ренійського морського торгівельного порту» в м. Рені Одеської області».
Пунктом 4.1 договору визначено, що вартість виконуваних підрядником за цим договором робіт визначена договірною ціною на підставі переліку локальних кошторисів та становить 28   576 932,56 грн.
Відповідно до п. 4.5, 4.6, замовник перераховує аванс на придбання матеріальних ресурсів у розмірі 100% їх вартості згідно кошторисів та договірної ціни на підставі наданого підрядником рахунку. Погашення раніше визначеного авансу здійснюється за рахунок вартості виконаних робіт.
Оплату виконаних робіт замовник здійснює шляхом перерахування коштів на рахунок підрядника протягом 10 календарних днів з дати підписання сторонами акту при приймання-виконаних робіт на підставі рахунку підрядника.
Пунктом 4.8 встановлено, що остаточний рахунок на оплату суми, що залишилася за цим договором робіт надається замовнику підрядником не пізніше 5 календарних днів після підписання довідки про вартість виконаних робіт. Датою прийняття виконаних робіт є дата підписання акту про приймання виконаних робіт обома сторонами.
Для виконання умов договору №1007, позивачем (покупцем) було укладено договір поставки №200701   від 20.07.2023р. з ТОВ «АВ метал груп» (постачальник), відповідно до якого постачальник зобов`язується у термін, встановлений даним договором передати у власність покупця металопродукцію/металопрокат, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його на умовах, визначених цим договором.
Відповідно до платіжних доручень від 17.07.2023р., ТОВ «АТЛАНТІК ШИППІНГ» здійснило попередню оплату за договором №1007   на загальну суму 1   635 000,00 грн.
17.07.2023р. позивачем складено податкову накладну №2 на суму 1   635 000,00 грн., у т. ч. ПДВ – 272 500,00 грн.
18.08.2023   позивачем податкову накладну від 17.07.2023р. №2 було направлено на реєстрацію.
Згідно отриманої квитанції від 18.08.2023р. податкову накладну №2 від 17.07.2023р. доставлено до ДПС України, але реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. Обсяг постачання товару/послуги 43.12.1 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
15.09.2023р. позивач надіслав ДПС повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, в якому зазначив, що 17.07.2023р. було отримано попередню оплату на придбання будівельних матеріалів на суму 1   635 000,00 грн відповідно до договору Nє1007.
Разом з повідомленням надіслано пояснення, договір №1007, договірну ціну, договір поставки   200701, прибуткові накладні, установчі документи, платіжні доручення, кошторис до договору.
19.09.2023р. відповідачем прийнято повідомлення №9550244/37206525   про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у якому зазначено, що у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено: первинні документи щодо зберігання продукції, складських документів.
Додаткові пояснення та документи не були подані у зв`язку з частими відключеннями світла на підприємстві та повітряними тривогами.
29.09.2023р. відповідачем прийнято рішенням Nє 9628616/37206525, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 17.07.2023р. в ЄРПН у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Відповідно до платіжного доручення від 14.08.2023р., ТОВ «АТЛАНТІК ШИППІНГ» здійснило попередню оплату за договором №1007   на загальну суму 1   000 000,00 грн.

14.08.2023р. позивачем складено податкову накладну №3 на суму 1   000 000,00 грн., у т.ч. ПДВ - 166 666,67 грн.
05.09.2023р. позивачем податкову накладну від 14.08.2023р. №3 було направлено на реєстрацію.
Згідно отриманої квитанції від 05.09.2023р. податкову накладну №3 від 14.08.2023р. доставлено до ДПС України, але реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. Обсяг постачання товару/послуги 43.12.1 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
15.09.2023р. позивач надіслав ДПС повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, в якому зазначив, що 14.08.2023р. було отримано попередню оплату на придбання будівельних матеріалів на суму 1   000 000,00 грн відповідно до договору №1007. Разом з повідомленням надіслано пояснення, договір №1007, договірну ціну, договір поставки   200701, прибуткові накладні, установчі документи, платіжну інструкцію, кошторис до договору.
19.09.2023р. відповідачем прийнято повідомлення №9550243/37206525   про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у якому зазначено, що у зв?язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено: первинні документи щодо зберігання продукції, складських документів.
Додаткові пояснення та документи не були подані у зв`язку з частими відключеннями світла на підприємстві та повітряними тривогами.
29.09.2023р. відповідачем прийнято рішенням №9628615/37206525, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №3 від 14.08.2023р. в ЄРПН у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Відповідно до платіжних доручень від 21.08.2023р., ТОВ «АТЛАНТІК ШИППІНГ» здійснило попередню оплату за договором №   1007   на загальну суму 155 500,00 грн. 21.08.2023р. позивачем складено податкову накладну №5 на суму 155 500,00 грн., у т. ч. ПДВ – 25 916,67 грн.
18.09.2023р. позивачем податкову накладну від 21.08.2023р. № 5 було направлено на реєстрацію.
Згідно отриманої квитанції від 18.09.2023р. податкову накладну № 5 від 21.08.2023р. доставлено до ДПС України, але реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. Обсяг постачання товару/послуги 43.12.1 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до платіжних доручень від 29.08.2023р., ТОВ «АТЛАНТІК ШИППІНГ» здійснило попередню оплату за договором №   1007   на загальну суму 275 000,00 грн.
29.08.2023р. позивачем складено податкову накладну №7 на суму 275 000,00 грн., у т.ч. ПДВ – 45 833,33 грн.
18.09.2023р. позивачем податкову накладну від 29.08.2023р. № 7 було направлено на реєстрацію.
Згідно отриманої квитанції від 18.09.2023р. податкову накладну № 7 від 29.08.2023р. доставлено до ДПС України, але реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. Обсяг постачання товару/послуги 43.12.1 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
03.10.2023р. позивач надіслав ДПС повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, в якому зазначив, що 21.08.2023р. та 29.08.2023р. було отримано попередню оплату на придбання будівельних матеріалів на суми 155 500,00 грн., 275 000,00 грн. відповідно до договору №   1007.
Разом з повідомленням надіслано пояснення, платіжні доручення, договір Nє1007, договірна ціна, кошторис до договору, договір поставки №   200701, прибуткові накладні, наказ про інвентаризацію, інвентаризаційна опис, оборотно-сальдова відомість, наказ про штатний розклад, рішення учасника, наказ директора, ліцензія, додаток до ліцензії, штатний розклад.
05.10.2023р. відповідачем прийнято рішенням №9660964/37206525, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 5 від 21.08.2023р., та рішення №9660965/37206525, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 7 від 29.08.2023р. в ЄРПН у зв`язку наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, та зазначена додаткова інформація - по платнику 05.10.2023р. прийнято рішення щодо відповідності платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платника.
Вважаючи рішення про відмову в реєстрації податкових накладних протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Вирішуючи спірне питання, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено правомірності своїх рішень щодо відмови у реєстрації податкових накладних, при цьому наявні в матеріалах справи документи у повній мірі підтверджують реальність вищевказаних господарських операцій, за наслідками яких складені та направлені для реєстрації податкові накладні.
Вирішуючи дану справу в апеляційній інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (ділі – ПК України), на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165.
Згідно п. 3 Порядку № 1165 податкові накладні/ розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
Пунктами 10,11 Порядку встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно з п.11 Порядку №1165 при зупиненні реєстрації податкової накладної зазначається пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Пунктами 4,5 Порядку встановлено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п.6 Порядку письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «НІКГРАН» складено податкові накладну № №2 від 28.02.2023 року та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних, вказану накладну було прийнято, але її реєстрація була зупинена, вказано що платник податку відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій зазначено, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС..
На переконання колегії суддів, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на необхідність надати пояснення та копії документів, а  чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу, оскільки можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд. 
При цьому, навіть наявність рішень податкового органу про віднесення позивача до категорії ризикових платників податків, може свідчити лише про правомірність зупинення реєстрації податкової накладної, проте не звільняє відповідача від обов`язку зазначити чіткий перелік документів, яких не вистачає для реєстрації податкової накладної.
Водночас, судом апеляційної інстанції встановлено, що квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних обґрунтовані тим, що обсяг постачання товару/послуги 43.12.1 дорівнює або перевищує величину залишку, визначену як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п. 11 Порядку №1165.
Разом із тим, відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Як вбачається з матеріалів справи, у вказаних квитанціях про зупинення реєстрації спірної податкової накладної наявні показники "D" та "Р", без будь-якого пояснення, що це за показник, та відсутній розрахунок, з якого би вбачалось, що обсяг постачання товару, зазначеного у спірній податковій накладній збільшеного у 1,5 раз, перевищує або дорівнює обсягу його придбання, так само як відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації такої спірної податкової накладної, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
Колегія суддів також звертає увагу, що як вбачається, з наказу ДПС України від 03.02.2020 №67 «Про затвердження Переліку кодів товарів згідно з УКТЗЕД, які застосовуються для визначення відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям ризиковості здійснення операції», оприлюдненого на офіційному веб-сайті ДПС, код товарів УКТ ЗЕД  43.12.1 не включений до переліку кодів товарів згідно з УКТЗЕД, які застосовуються для визначення відповідності податкових накладних/розрахунків коригування, які подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, критеріям ризиковості здійснення операції при здійсненні автоматизованого моніторингу.
Разом із тим, колегія суддів зазначає, що наданих до суду копій документів, які надавалися також до податкового органу, вбачається зміст і обсяг господарських операцій, по яких позивач подав для реєстрації податкові накладні, будь-яких розбіжностей та невідповідностей ці документи не містять. Дослідивши матеріали справи, колегія суддів зазначає, що надані позивачем документи були цілком достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.
При цьому, як вірно зазначено судом першої інстанції, товар від ТОВ «АВ метал груп» поставлявся на об`єкт виконання робіт за договором №1007 на територію ДП «Ренійського морського торгівельного парту» у м. Рені Одеської області, що свідчить про відсутність у позивача необхідності складського зберігання товарів, а відтак і можливості надання документів про зберігання продукції.
При цьому, письмові пояснення та копії документів були подані до податкового органу у встановлений до п.6 Порядку строк, тобто протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній.
Щодо сумнівів апелянта у реальності господарських операцій позивача, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 07 грудня 2022 року по справі №500/2237/20.
Однак, Комісією ДПС з питань реєстрації податкових накладних регіонального рівня було прийнято відповідне рішення про відмову в реєстрації спірної накладної. Підставами вказано ненадання/часткове ненадання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18 зазначив: «…Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу».
Отже, на думку колегії суддів, вимоги контролюючого органу щодо надання всіх можливих документів по господарській операції, не можуть бути визнані такими, що відповідають приписам та меті податкового законодавства. Фіскальний орган має обмежитись таким обсягом документального підтвердження господарської операції, який в достатній мірі доводить її реальність та законність. Витребування інших (можливих) документів і, як наслідок їх ненадання, відмову в реєстрації податкової накладної колегія суддів вважає надмірним формалізмом та необґрунтованим втручанням в діяльність господарюючих суб`єктів, що є, нічим іншим, як обмеженням права на свободу господарювання в ракурсі правомірності дій платника податків, доки не доведено зворотнє.
Відсутність в оскаржуваному рішенні мотивів його прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності. Акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності. Вказана правова позиція викладена в численних постановах Верховного Суду.
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в Єдиному реєстрі податкових накладних і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Отже, спірні рішення про відмову у реєстрації податкових накладних не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або обов`язків платником податків при виконанні юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень, а отже є протиправними та підлягають скасуванню.
При цьому, належним способом відновлення порушеного права платника податку є зобов`язання ДПС України провести реєстрацію спірних податкових накладних датою її подання на реєстрацію, що узгоджується як з положеннями Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, так і зі статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту).
Враховуючи викладене, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, яким повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до положень статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення без змін.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 292, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року – залишити без задоволення. 
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-торгівельна компанія «АВРОРА» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень; зобов`язання вчинити певні дії – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.

Головуючий суддя:                                                              М. П. Коваль

Суддя:                                                                                     Ю.В. Осіпов 

        Суддя:                                                                                     В.О. Скрипченко