ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

04 червня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/5829/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Кругового О.О., Шлай А.В.,     
  
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02.10.2023 в адміністративній справі №280/5829/23  (суддя Стрельнікова Н.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Груп Інтрейд" до  Головного управління ДПС у Львівській області,  Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,- 

в с т а н о в и В:
          
У липні 2023 року до Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю “Груп Інтрейд” до Головного управління ДПС у Львівській області, до Державної податкової служби України , в якій позивач просив суд:
-визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Львівській області № 8266834/41071921 від 14.02.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 8 від 02.02.2022 та зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну;
-визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Львівській області № 8309529/41071921 від 21.02.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 13 від 04.02.2022 та зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну;
визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Львівській області № 8309528/41071921 від 21.02.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 12 від 04.02.2022 та зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну;
-визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Львівській області № 8568707/41071921 від 04.04.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 21 від 13.02.2022 та зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну;
-визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Львівській області № 8266836/41071921 від 14.02.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 31 від 21.02.2022 та зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну; 
-визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Львівській області № 8266835/41071921 від 14.02.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 32 від 21.02.2022 та зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну;  
-визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Львівській області № 8266913/41071921 від 14.02.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 22.03.2022 та зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну.   
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 02.10.2023р.    адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Львівській області  подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
          Апеляційна скарга мотивована тим, що реєстрацію спірної ПН було зупинено у зв`язку з тим, що позивач відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (включено до Переліку ризикових суб`єктів господарювання).
На розгляд комісії податкового органу не надано:  первинних документів щодо походження Товару, який у подальшому поставлявся контрагентам (долучено лише Договори та ВН, проте не долучено доказів транспортування по факту придбання та доказів оплати); долучені Квитанції «Нової Пошти» не містять інформації про вміст (найменування запчастин їх кількість), а вартість вмісту оголошено в 100 грн; відсутні Специфікації на весь товар; продукція в специфікаціях не відповідає продукції вказаній в ПН.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга  не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Товариство з обмеженою відповідальністю “Груп Інтрейд”   зареєстровано в якості юридичної особи. Видами діяльності є: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний); 10.61 Виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості; 46.17 Діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами; 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками.
Між Товариством з обмеженою відповідальністю “Груп Інтрейд” та Державним підприємством “Запорізький державний авіаційний ремонтний завод Мігремонт”  укладено Генеральний Договір поставки  5717/3/2022 від 24.01.2022, предметом якого була поставка товарів.
Відповідно до номенклатури Договору був складений рахунок – фактура №0000114 від 28.01.2022 року на суму 160   800,00 грн., рахунок-фактура №0000112 від 28.01.2022 року на суму 28   800,00 грн..  Поставка товару відбувалася партіями.
На дату виникнення податкових зобов`язань, відповідно до приписів п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, позивачем на виконання п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України було складено податкові  накладні №8 від 02.02.2022, № 31 від 21.02.2022, №32 від 21.02.2022.
Податкові накладні надавались відповідачу в електронному вигляді, засобами програмного забезпечення “Меdос”.
Згідно з квитанціями №9126270123 від 14.07.2022, № 9126327069 від 14.07.2022, № 9126284158 від 14.07.2022, податкові накладні №8 від 02.02.2022, № 31 від 21.02.2022, №32 від 21.02.2022 року прийняті, але реєстрація зупинена. 
Підставою зупинення реєстрації зазначено: “Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критерії ризиковості платника податку. 
Позивач скористався своїм правом та надав на розгляд Комісії Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Комісією відповідача 1 прийняті Рішення про відмову у реєстрації податкових накладних: № 8266834/41071921 від 14.02.2023   по податковій накладній № 8  від 02.02.2022, № 8266836/41071921 від 14.02.2023 по податковій накладній № 31 від 21.02.2022, №8266835/41071921 від 14.02.2023  по податковій накладній №32 від 21.02.2022 , підставами прийняття яких було ненаданням платником податку копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.  Додаткова інформація: відсутні первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури.
Крім того, між Товариством з обмеженою відповідальністю “Груп Інтрейд” та Державним підприємством  “Запорізький державний авіаційний ремонтний завод “МіГремонт” укладено Договір № 5538/3/2021 від 30.03.2021, предметом якого була поставка товарів. Відповідно до номенклатури Договору був складений рахунок – фактура № 0002851 від 19.10.2021  на суму 296400,00 грн., рахунок-фактура №0002993 від 15.11.2021 року на суму 110   400,00 грн., №0002852 від 19.10.2021 на суму 1044000,00 грн., №0003112 від 13.12.2021 року на суму 275998,80 грн. Поставка товару відбувалася партіями.  
Поставка товару відбулася 02.02.2022 по видатковій накладній №66 від 04.02.2022 року.  Поставка товару також відбулася 04.02.2022 по видатковій накладній №65 від 04.02.2022 , 13.02.2022  по видатковій накладній № 89 від 13.02.2022, 22.03.2022   по видатковій накладній №15 від 22.03.2022. 
Часткову оплату за товар, поставлений по рахункам-фактурам  № 0002851 від 19.10.2021  на суму 296400,00 грн., рахунок-фактура №0002993 від 15.11.2021 року на суму 110   400,00 грн., №0002852 від 19.10.2021 року на суму 1044000,00 грн., №0003112 від 13.12.2021  на суму 275998,80 грн.,  Позивач отримав відповідно до платіжної інструкції №1427 від 09.06.2022 року на суму 199600,00 грн.,  платіжної інструкції №1428 від 09.06.2022 року на суму 92000,00 грн.,  платіжної інструкції №1432 від 09.06.2022 на суму  696000,00 грн., платіжної інструкції №950 від 11.01.2022 на суму 7174,80  грн.
На дату виникнення податкових зобов`язань, відповідно до приписів п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, позивачем на виконання п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України було складено податкові  накладні №13 від 04.02.2022; №12 від 04.02.2022; № 21 від 13.02.2022; №3  від 22.03.2022 .
Податкові накладні надавались відповідачу в електронному вигляді, засобами програмного забезпечення “Меdос”.
Згідно з квитанціями № 9126263912 від 14.07.2022, № 9126279309 від 14.07.2022, № 9126300983 від 14.07.2022, № 9127048341 від 14.07.2022, податкові накладні  прийняті №13 від 04.02.2022; №12 від 04.02.2022 року; № 21 від 13.02.2022 ; №3  від 22.03.2022, але реєстрація зупинена.  
Позивач скористався своїм правом та надав на розгляд Комісії Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних  / розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Комісією відповідача прийняті Рішення про відмову у реєстрації податкових накладних: №8309529/41071921 від 21.02.2023 по податковій накладній №13 від 04.02.2022,                                         №8309528/41071921 від 21.02.2023 по податковій накладній №12 від 04.02.2022,                                         №8568707/41071921 від 04.04.2023 по податковій накладній №21 від 13.02.2022 та                                                № 8266913/41071921 від 14.02.2023 по податковій накладній №3  від 22.03.2022.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до п.  201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в  порядку  та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до підпункту 56.23.2 пункту  56.23 статті 56  і пункту  201.16 статті 201 Податкового кодексу України  постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165, яка набрала чинності з 01.02.2020, затверджено: Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі  Порядок зупинення реєстрації); Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі  Порядок розгляду скарг).
Порядок зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначає механізм зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до п. 5 Порядку зупинення реєстрації, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі  податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктами 6 вказаного Порядку визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено  податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкових накладних/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України  Про електронні документи та електронний документообіг,  Про електронні довірчі послуги  та  Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Пунктом 7 вказаного Порядку визначено, що у  разі коли за результатами автоматизованого моніторингу  податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У додатку 4 до Порядку № 1165 зазначено, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку
Отже, Порядок № 1165 прямо передбачає можливість оскарження рішень про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості. Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 05.01.2021р. по справі №640/11321/20,  від 16 грудня 2020 року у справі № 340/474/20, від 5 січня 2021 року у справі № 640/10988/20, які враховуються судом.
Суд зазначає, що віднесення позивача до переліку ризикових платників податків є окремою підставою для зупинення реєстрації ПН/РК.
Як зазначалось, Комісією ГУ ДПС прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким визначено відповідність позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Пунктом 8 Додатку 1 до Порядку №1165 встановлено наступний Критерій ризиковості платника податку на додану вартість: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування.
Отже, підставами для встановлення відповідності платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку  є наявна податкова інформація що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування.
З огляду на затверджену Порядком №1165 форму рішення, не передбачено конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 7 критеріїв ризиковості платника податку.
Однак, у затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме: «у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності», або, "з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від ..р. № -".
У формі рішенні вказано про необхідність зазначення пункту критерію ризиковості платника податку, а у разі відповідності суб`єкта пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку необхідно також зазначити, яка, саме, інформація була підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості.
За вимогами Порядку № 1165 Комісія у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, розглядає питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Суд зазначає, що платник податків може надати інформацію та копії документів необхідних для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Крім того, законодавством не встановлено обов`язок платника податків при розгляді цього питання надати копії документів разом з інформацією. Вищезазначений перелік документів не є обов`язковим, а передбачає можливість їх надання.
При цьому, за вимогами пунктом 6 Порядку, за результатами розгляду пояснень платника податку, Комісія регіонального рівня кожного разу приймає рішення про відповідність або невідповідність платника ПДВ критеріям ризиковості платника.
Суд зазначає, що Порядком встановлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника ПДВ Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість. Вирішенню Комісією регіонального рівня питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника ПДВ має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, потім моніторинг платника податку, податкової накладної/ розрахунку коригування. Встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності позивача Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/ розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.
Верховний Суд у постановах від 16 грудня 2020 року по справі № 340/474/20, від 05 січня 2021 року по справі № 640/10988/20 та від 05 січня 2021 року по справі №640/11321/20, від 19 листопада 2021 року по справі № 140/17441/20 зазначав, що при вирішенні спорів такої категорії суди попередніх інстанцій, з огляду на правове регулювання і характер цих відносин, мають досліджувати і надавати оцінку змісту оскаржуваного рішення, змісту протоколу засідання комісій та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії контролюючого органу.
Верховний Суд у постанові від 05 січня 2021 року у справі № 640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною 2  статті 77 КАС України.
Суд зазначає, що комісія, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, має обґрунтувати, на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації. Така ж позиція викладена у постанові Верховного Суду від 30 листопада 2021 року по справі №340/1098/20.
Матеріали справи свідчать, що спірне рішення не містить даних щодо того, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості. Зі змісту спірного рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості не вбачається, що воно було прийнято, саме, за результатами розгляду інформації та копій документів, як того вимагає Порядок № 1165.
Отже, оспорюване рішення не містить обґрунтувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку.
З урахуванням наведеного, суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що задля належного захисту порушеного права позивача, є скасування рішення відповідача з зобов`язанням ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних  накладні № 8 від 02.02.2022,  № 13 від 04.02.2022, № 12 від 04.02.2022,  № 21 від 13.02.2022,  № 31 від 21.02.2022,  № 32 від 21.02.2022, № 3 від 22.03.2022 .
Враховуючи викладене, суд дійшов до висновку, що рішення суду першої інстанції ухвалене з дотриманням норм матеріального та процесуального права, з повним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, у зв`язку з чим підстави для скасування або зміни рішення суду першої інстанції відсутні, тому, при таких обставинах, апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін
Керуючись статями  308,  311,  315,  316,  321,  322,  325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
                                                  
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області  - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького  окружного адміністративного суду від 02.10.2023  - залишити без змін.
                      Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, за винятком наявності підстав передбачених п. 2 ч. 5  ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай