ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 червня 2024 року	Львів	Справа № 300/7597/23 пров. № А/857/9643/24	

 Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача -	Шевчук С. М.	
суддів -	Кухтея Р. В.	
 	Носа С. П.	

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові  апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 березня 2024 року  у справі № 300/7597/23 за адміністративним позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до  Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання дій протиправними та зобов`язання до вчинення дій, 

місце ухвалення судового рішення  	м. Івано-Франківськ	
Розгляд справи здійснено за правилами	спрощеного позовного провадження	
суддя у І інстанції	Григорука О.Б.	
дата складання повного тексту рішення	не зазначена	

ВСТАНОВИВ:

        І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №010404/0706, №010405/0706, №010406/0706 від 09.10.2023.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 березня 2024 року  у справі № 300/7597/23 позов задоволено частково. 
Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області:  №010404/0706 від 09.10.2023, №010405/0706 від 09.10.2023 та №010406/0706 від 09.10.2023 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 в сумі 6800,00 гривень.
В задоволенні решти позовних вимог – відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 43968084, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , АДРЕСА_1 ) сплачений судовий збір в розмірі 1000 (одна тисяча) грн. 00 коп.  
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги  вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
В доводах апеляційної скарги вказує, що під час проведення фактичної перевірки у магазинах позивача було виявлені порушення пунктів 1, 2  статті 3 Закону №265/95-ВР. Зокрема, розрахункові документи не містили усіх реквізитів встановлених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, а у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий. Наведені порушення мають наслідком застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР. Відповідач вважає що оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідають положенням чинного законодавства, а підстави для задоволення позовних вимог позивача відсутні.
Позивач подав відзив  на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні. 
Про розгляд апеляційної  скарги відповідач повідомлений шляхом надіслання ухвал про відкриття апеляційного провадження та про призначення апеляційної скарги до розгляду  через електронний кабінет сервісу "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (ЄСІТС), підтвердженням чого є відповідні дані  автоматизованої системи  документообігу суду. Про розгляд апеляційної  скарги  позивач повідомлений шляхом надіслання ухвал про відкриття апеляційного провадження та про призначення апеляційної скарги до розгляду на поштову адресу позивача, про що в матеріалах справи містяться відповідні докази. 
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів. В силу вимог ч.4 ст.229 КАС України якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
     Ухвалюючи судове рішення про часткове задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що:
- законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановлену статтею 17 Закону;
- інформація, внесена в базу даних системи обліку даних РРО, за своєю суттю є податковою інформацією. Такі відомості не є належним доказом правопорушення і підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а можуть бути використані лише як підстава для подальшої перевірки обставин;
-          порушення заборони встановленої військовою адміністрацією щодо реалізації алкогольних напоїв на певній території не передбачене статтею 15-3 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”, як підстава для застосування штрафної санкції відповідно статті 17 вказаного закону.

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ГУ ДПС в Івано-Франківській області, на підставі наказу №1604-п від 21.09.2023 та направлень №2656 та №2657 від 21.09.2023, 22 вересня 2023 року провело фактичну перевірку господарської одиниці магазину “ 7-Я”, за адресою АДРЕСА_2 , що належить позивачу, за результатами якої складено акт перевірки від 22.09.2023 (бланк №090584) (а.с.48-51). За висновками акту перевірки серед інших порушень встановлено порушення пунктів 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, ст. 11, ст. 15-3 Закону №481/95-ВР, ст. 226 Податкового кодексу України.
Як зазначено в пункті 2.2.20 акту перевірки:
- проведення розрахункової операції через РРО без використання для підакцизних товарів режиму попереднього програмування коду товарної під категорії згідно з УКТЗЕД, а саме згідно контрольних стрічок РРО реалізовувалися підакцизні товари без коду УКТЗЕД: 12.04.2022 о 8.54 хв. пиво в кількості 2 шт. за ціною 23,00 грн. на загальну суму 46 грн., 23.05.2022 о 17.34 хв. пиво DAB в кількості 2 шт. за ціною 35 грн., на загальну суму 70,00 грн., 25.05.2022 о 19 год.01 хв. пиво DAB в кількості 2 шт. за ціною 34 грн., на загальну суму 68,00 грн., 27.05.2022 о 10 год. 14 хв. пиво в кількості 4 шт. за ціною 46,00 грн., на загальну суму 184,00 грн., 28.05.2022 пиво в кількості 4 шт. за ціною 46,00 грн., на загальну суму 184,00 грн.;
- видача розрахункового документа невстановленої форми та змісту на повну суму покупки, а саме: форма та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, фіскальний чек має містити цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольному напої рядок 9. Актом встановлено, що у магазині 7-Я за адресою АДРЕСА_2 при здійснені розрахункових операцій особам, які отримували товар надавались розрахункові документи невстановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій. Сума проведених розрахункових операцій без надання розрахункових документів встановленої форми та змісту становить 66590,50грн. (в тому числі 1 фіскальний чек на суму 105,00 грн. №5804);
- роздрібна торгівля алкогольними напоями без марок акцизного податку встановленого зразка, а саме за даними  системи обліку даних РРО ДПС України в магазині 7-Я за адресою АДРЕСА_2 реалізовано алкогольні напої з однаковими акцизними марками акцизного податку номера та серія яких дублюються у фіскальних чеках, де загальна сума реалізації підакцизної групи  товарів (алкогольні напої за період з 10.11.2022 по 29.05.2023 становить 2194,80 грн.;
- продаж алкогольних напоїв у заборонений час відповідно до наказу Івано-Франківської військової адміністрації №11 від 04.04.2022, а саме згідно контрольних стрічок РРО реалізовані алкогольні напої у заборонений час (додаток №13).
На підставі зазначеного в акті перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області прийняло податкові повідомлення-рішення №010405/0706 від 09.10.2023 про застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу за порушення п. 2 ст. 3 та на підставі п. 1, 7 ст. 17 Закону №265/95-ВР у розмірі 105,00 грн. за видачу розрахункового документа невстановленого зразка вперше та 99728,25 грн. за видачу розрахункового документа невстановленого зразка за кожне наступне порушення, №010406/0706 від 09.10.2023 про застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу на підставі абз. 14, 20 ч. 2 ст. 17 Закону №265/95-ВР у розмірі 23800,00 грн. (а.с. 12).
Також податковим органом на підставі наказу №1603-п від 21.09.2023 та направлень №2658 та №2659 від 21.09.2023 проведено фактичну перевірку господарської одиниці магазину “ 7-Я”, за адресою АДРЕСА_3 , що належить позивачу, за результатами якої складено акт перевірки від 22.09.2023 (бланк №090585) (а.с.70-76). За висновками акту перевірки серед інших порушень встановлено порушення пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Як зазначено в пункті 2.2.20 акту перевірки:
- видача розрахункового документа невстановленої форми та змісту на повну суму покупки, а саме: згідно Положення про форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, фіскальний чек має містити рядки 11-18 у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу, платіжного термінала. В магазині 7-Я проводилися розрахунки із застосуванням платіжного термінала без зазначення рядків 11-18. Загальна сума проведених розрахункових операцій та видача документів невстановленої форми та змісту становить 951,5 грн. Порушення вчинене вперше на суму 113 грн., повторно на загальну суму 838,5 грн.
На підставі зазначеного в даному акті перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області прийняло податкове повідомлення рішення №010404/0706 від 09.10.2023 про застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу за порушення п. 2 ст. 3 та на підставі п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР у розмірі 113,00 грн. за видачу розрахункового документа невстановленого зразка вперше та 1257,75 грн. за видачу розрахункового документа невстановленого зразка за кожне наступне порушення.
Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду із цим позовом.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулюються Законом України  «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Згідно із пунктами 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Отже, за змістом наведених вимог суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
1. Досліджуючи доводи апеляційної скарги, які стосуються податкового повідомлення - рішення №010404/0706 від 09.10.2023, то колегія суддів зазначає, що обумовлене рішення  винесене за порушення п. 2 ст. 3 та на підставі п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР у розмірі 113,00 грн. за видачу розрахункового документа невстановленого зразка вперше та 1257,75 грн. за видачу розрахункового документа невстановленого зразка за кожне наступне порушення.
За даними пункту  2.2.20 акту перевірки  № 10461/09/019/РРО/2830602477 від 22.09.2023 (бланк №090585) суть порушення полягає у видачі розрахункового документа невстановленої форми та змісту на повну суму покупки, а саме: згідно Положення про форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, фіскальний чек має містити рядки 11-18 у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу, платіжного термінала. В магазині 7-Я проводилися розрахунки із застосуванням платіжного термінала без зазначення рядків 11-18. Загальна сума проведених розрахункових операцій та видача документів невстановленої форми та змісту становить 951,5 грн. Порушення вчинене вперше на суму 113 грн., повторно на загальну суму 838,5 грн.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350.
Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
У відповідності до пункту 1 статті 17 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у разі встановлення в ході перевірки факту:
-          проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);
-          не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;
-          невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання, 
застосовується штрафна санкція у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше.
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Як встановлено судами, матеріали перевірки не містять доказів того, що розрахункові документи не було роздруковано та не видано покупцю, що відповідачем не заперечується.
  Колегія суддів наголошує, що аналіз наведених вище норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:
1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;
2) не проведення розрахункової операції через РРО;
3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;
4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
  Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а третій - з пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 вказаного Закону.
При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.
За вказаним податковим повідомленням – рішенням №010404/0706  позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: за видачу розрахункового документа, який не містить рядків 11-18.
Водночас, Суд наголошує, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку та не заповнення рядків 11-18. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого статтею 17 Закону.
Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.
Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом наведеному у постанові Верховного Суду від 27 листопада 2023 року викладеним у справі № 420/11790/22 та постанові від 6 травня 2024 року у справі № 520/4564/23. 
Верховний Суд у приведених постановах зазначив, що: «відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Натомість, відомості пунктів 11-18 не стосується  назви податку, літерного позначення, розміру ставки такого податку, загальної суми такого податку, що з урахуванням вищенаведеної правової позиції Верховного Суду, не позбавляє  документу статусу розрахункового.
Окрім того колегією  суддів ураховано, що обставини з приводу проведення позивачем розрахунків із застосуванням платіжного термінала без зазначення рядків 11-18, установлені  відповідачем за даними інформаційної системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій). 
Пунктами 1, 2 Розділу ІІ «Функціонування СОД РРО» Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року №477 встановлено СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
Згідно висновку КАС ВС, відображеного у постанові  від 16 травня 2024 року у справі № 520/4564/23 інформація, внесена в базу даних системи обліку даних РРО, за своєю суттю є податковою інформацією. Такі відомості не є належним доказом правопорушення і підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а можуть бути використані лише як підстава для подальшої перевірки обставин.
Розрахункова операція є обставиною, яка має бути досліджена в контексті дотримання платником законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Безпосереднім доказом вчинення розрахункової операції є розрахунковий документ, зокрема фіскальний чек, який містить інформацію про предмет доказування і може бути використаний для встановлення фактів у справі.
Натомість, акт перевірки № 10461/09/019/РРО/2830602477 від 22.09.2023 не містить ідентифікаційних відомостей розрахункового документа складеного без зазначення рядків 11-18 та дати здійснення таких розрахункових операцій. Надані ж суду відомості з бази даних системи обліку даних РРО не є безпосереднім доказом вчинення розрахункової операції  з порушенням вимог закону  без таких обов`язкових реквізитів, як: назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами),  що позбавляє такі документи статусу розрахункового.
Підсумовуючи викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення адміністративного позову у приведеній вище частині.

2. Досліджуючи доводи апеляційної скарги, які стосуються податкового повідомлення рішення  №010405/0706 від 09.10.2023, то вказаним рішенням  застосовано фінансові санкцій у вигляді штрафу за порушення п. 2 та 11 ст. 3 та на підставі п. 1, 7 ст. 17 Закону №265/95-ВР у розмірі 105,00 грн. за видачу розрахункового документа невстановленого зразка вперше та 99728,25 грн. за видачу розрахункового документа невстановленого зразка за кожне наступне порушення.
Підставою для його винесення слугували висновки акту у перевірки №12468/09/09/РРО/2830602477 від 22.09.2023 року щодо:
- видачі розрахункового документа невстановленої форми та змісту на повну суму покупки, а саме: форма та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, фіскальний чек має містити цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольному напої рядок 9;
- проведення розрахункової операції через РРО без використання для підакцизних товарів режиму попереднього програмування коду товарної під категорії згідно з УКТЗЕД, а саме згідно контрольних стрічок РРО реалізовувалися підакцизні товари без коду УКТЗЕД: 12.04.2022 о 8.54 хв. пиво в кількості 2 шт. за ціною 23,00 грн. на загальну суму 46 грн., 23.05.2022 о 17.34 хв. пиво DAB в кількості 2 шт. за ціною 35 грн., на загальну суму 70,00 грн., 25.05.2022 о 19 год.01 хв. пиво DAB в кількості 2 шт. за ціною 34 грн., на загальну суму 68,00 грн., 27.05.2022 о 10 год. 14 хв. пиво в кількості 4 шт. за ціною 46,00 грн., на загальну суму 184,00 грн., 28.05.2022 пиво в кількості 4 шт. за ціною 46,00 грн., на загальну суму 184,00 грн.
  З урахування приведених вище положень законодавства (див п.1 мотивувальної частини) щодо порядку застосування санкцій за порушення  п.2 ст.3  на підставі п. 1, 7 ст. 17 Закону №265/95-ВР,   колегія суддів   наголошує, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого статтею 17 Закону.
Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.
Суд погоджується з доводами скаржника стосовно того, що відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Однак, як встановлено судом  вище, до позивача були застосовані штрафні санкції за відсутність в розрахунковому документі цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 Податкового кодексу України).
Аналіз, податкового законодавства України, свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.
В той же час, Суд акцентує увагу на тому, що алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).
Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Отож, вказаний факт обов`язково необхідно враховувати при притягнені особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
  Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом наведеному у постанові Верховного Суду від 27 листопада 2023 року викладеним у справі № 420/11790/22 та постанові від 6 травня 2024 року у справі № 520/4564/23.
Статтею 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Частинами першою - третьою статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.
При цьому, відповідач вказуючи на відсутність у розрахунковому документі цифрового значення штрихового коду,   не відобразив ні в акті перевірки, ні у  відзиві на позовну заяву та доводах апеляційної скарги відомостей та доказів з приводу, якого товару склалися спірні правовідносини чи з приводу   товару  введеного в обіг до 01 травня 2020 року  (який не містив цифрового значення штрихового коду ) чи з приводу товару введеного в обіг  після вказаної дати, з якої запроваджено обов`язкове  маркування алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код, що є ключовим для вирішення вказаного спору. 
Наявність такого недоліку акту перевірки не дає суду  можливості констатувати факт   відсутності обов`язкового реквізиту фіскального касового чека, а зокрема цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).
В той же час встановлюючи порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО щодо проведення позивачем розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) та застосовування РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.
Пунктами 1, 2 Розділу ІІ «Функціонування СОД РРО» Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року №477 встановлено СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
Суд погоджується с висновками суду першої інстанції стосовного того, ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
Як встановлено судом, відповідачем в акті перевірки, зокрема в описовій частині виявлених під час проведення перевірки порушень, не зазначено жодного фіскального чеку, що підтверджує факт видачі підприємством розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку, які не містить обов`язкових реквізитів, а саме, - цифрового значення штрих кодового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП) або без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.
У якості додатку до відзиву на позовну заяву відповідачем долучені копії відомостей з бази даних системи обліку даних РРО, які  не є безпосереднім доказом вчинення розрахункової операції  з порушенням вимог закону. 
З огляду на вказане, податковим органом не надано доказів, які б підтверджували висновки вказаного акту перевірки.
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції  погоджується з висновками суду першої інстанції   в частині визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення №010405/0706 від 09.10.2023.
Крім цього  колегією суддів ураховано, що розраховуючи штрафні санкції згідно перевірки, відповідач  за приведеними вище податковими повідомленнями – рішеннями №010405/0706  та  №010404/0706  застосував штраф у розмірі 150 відсотків вартості товарів проданих, як вважає відповідач, з порушеннями, встановленими пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР. 
Поряд з тим відповідач в суді першої та апеляційної інстанції не обґрунтував підстав застосування штрафу саме у розмірі 150 відсотків вартості проданих товарів. Доказів встановлення факту вчинення правопорушення вперше та притягнення до відповідальності позивача суду не надано. 
3. Досліджуючи доводи апеляційної скарги, які стосуються  податкового повідомлення-рішенням №010406/0706 від 09.10.2023, то згідно вказаного рішення до позивача застосовано  фінансові санкції у розмірі 23800,00 грн. за порушення ст. 11, ст. 15-3 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”. 
Згідно розрахунку фінансових санкцій до акту фактичної перевірки та змісту податкового повідомлення-рішення вказана сума штрафних санкцій включає в себе штрафну санкцію в розмірі 6800,00 грн. за продаж алкогольних напоїв у заборонений час відповідно до наказу Івано-Франківської військової адміністрації №11 від 04.04.2022, а також штрафну санкцію в розмірі 17000,00 грн. за роздрібну торгівлю алкогольними напоями без марок акцизного податку встановленого зразка. 
Відповідачем не оскаржується судове рішення у частині, яка стосується штрафної санкцію в розмірі 17000,00 грн. за роздрібну торгівлю алкогольними напоями без марок акцизного податку встановленого зразка, позаяк у цій частині суд першої інстанції  установив, що застосування до позивача вказаної штрафних санкцій згідно податкового повідомлення-рішення №010406/0706 від 09.10.2023 є правомірним, а позовні вимоги позивача в цій частині безпідставними та такими, що не підлягають до задоволення.
Що ж стосуються доводів скаржника з приводу  встановленого порушення реалізації продаж алкогольних напоїв на території Івано-Франківської області в заборонений час згідно наказу Івано-Франківської обласної військової адміністрації №12 від 04.04.2022.
Актом перевірки встановлено, що згідно контрольних стрічок реєстраторів позивачем реалізовано алкогольні напої в заборонений час на території Івано-Франківської області додаток №13 до акту перевірки (а.с. 64). Зазначено, що згідно наказу Івано-Франківської обласної військової адміністрації №12 від 04.04.2022 “Про встановлення обмеження щодо торгівлі алкогольними напоями і речовинами виробленими на спиртовій основі на території Івано-Франківської області” встановлено обмеження щодо торгівлі алкогольними напоями та дозволено продаж алкогольних напоїв з 12 год.00 хв. до 16 год. 00 хв. Таким чином, актом встановлено реалізацію алкогольних напоїв у заборонений наказом Івано-Франківської обласної військової адміністрації час, що на думку відповідача є порушенням вимог статті 15-3 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”.
Згідно оскаржуваного рішення за вчинення вказаного порушення до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 6800 гривень.
Відповідно до норм статті 15-3 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” сільські, селищні та міські ради в межах території відповідної адміністративно-територіальної одиниці можуть встановлювати заборону продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) (крім закладів ресторанного господарства) у визначений рішенням таких органів час доби.
Частинами першою, другою, четвертою статті 17 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” встановлено, що за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
До суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів, зокрема, у разі: порушення вимог статті 15-3 цього Закону - 6800 гривень.
Згідно з пунктом 1 Указу Президента України від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженого Законом України від 24.02.2022 № 2102-IX, в Україні із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року введено воєнний стан.  
Згідно з пунктом 13 частини першої статті 8 Закону України “Про правовий режим воєнного стану” в Україні або в окремих її місцевостях, де введено воєнний стан, військове командування разом із військовими адміністраціями (у разі їх утворення) можуть самостійно або із залученням органів виконавчої влади, Ради міністрів Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування запроваджувати та здійснювати в межах тимчасових обмежень конституційних прав і свобод людини і громадянина, а також прав і законних інтересів юридичних осіб, передбачених указом Президента України про введення воєнного стану, такі заходи правового режиму воєнного стану забороняти у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, торгівлю зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі.
Пунктами 3, 4 Порядку заборони торгівлі зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі, в умовах правового режиму воєнного стану в Україні або окремих її місцевостях, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2021 №1457, визначено, що заборона торгівлі зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі, в межах території, на якій вводиться воєнний стан, запроваджується шляхом видання наказу військовим командуванням разом з військовою адміністрацією (у разі її утворення) з метою забезпечення громадської безпеки і порядку.
Наказом військового командування та військової адміністрації (у разі її утворення) визначається час введення та строк дії заборони торгівлі зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі, в межах території, на якій вводиться воєнний стан.
Івано-Франківською обласною військовою адміністрацією прийнято наказ №12 від 04.04.2022 “Про встановлення обмеження щодо торгівлі алкогольними напоями і речовинами виробленими на спиртовій основі на території Івано-Франківської області”, відповідно до якого на території Івано-Франківської області дозволено продаж алкогольних напоїв з 12 год.00 хв. до 16 год. 00 хв. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що встановлення заборони Івано-Франківською обласною військовою адміністрацією здійсненне на підставі пункту 13 частини 1 статті 8 Закону України “Про правовий режим воєнного стану”, і у спірних правовідносинах Івано-Франківська обласна військова адміністрація не є органом місцевого самоврядування передбаченим статтею 15-3 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”, а також не здійснювала реалізацію повноважень та функцій органу місцевого самоврядування, в порядку встановленому частиною 3 статті 10 Закону України “Про правовий режим воєнного стану”.  
При цьому, порушення заборони встановленої військовою адміністрацією щодо реалізації алкогольних напоїв на певній території не передбачене статтею 15-3 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”, як підстава для застосування штрафної санкції відповідно статті 17 вказаного закону.
Вказане вище виключає можливість застосування штрафних санкцій встановлених статтею 17 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” у спірних правовідносинах.
Враховуючи вищенаведене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку з приводу того, що податкове повідомлення-рішення №010406/0706 від 09.10.2023 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 6800 гривень є протиправним та підлягає скасуванню.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.
Тому за наведених вище підстав, якими суд обґрунтував своє рішення, суд не убачає необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, зазначені сторонами, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у  цій справі.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Колегія суддів зазначає, що підстави для перерозподілу та присудження судових витрат  у даній справі - відсутні. 
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,
 
                                             П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 березня 2024 року  у справі № 300/7597/23 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	С. П. Нос