ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 квітня 2024 року	Львів	Справа № 500/5739/23 пров. № А/857/24568/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Затолочного В.С.,
суддів:                                                  Гудима Л.Я., Качмара В.Я.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року у справі № 500/5739/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Євро-Шлях» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання дії та бездіяльності протиправними (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Мандзієм О.П., в письмовому провадженні в порядку спрощеного позовного провадження (без виклику учасників справи) у м. Тернопіль Тернопільської області, дата складення повного тексту судового рішення 14 листопада 2023 року), -
ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Євро-Шлях» (далі також – ТОВ, позивач) звернулось з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі також – ГУ ДПС, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі також – ДПС України, відповідач 2), у якому просило суд:
- скасувати рішення комісії ГУ ДПС від 08.08.2023 № 9319785/43381827;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також – ЄРПН) податкову накладну від 29.06.2023 № 32.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим рішенням, його оскаржив відповідач 1, покликаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить оскаржуване рішення скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги покликається на те, що позивачем надано окремі документи, проте такі виявились недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Позивачем документально не підтверджено факт придбання, наявності транспортування та товарно-матеріальні цінності, якими виконувались надані послуги. Відповідно до поданих рапортів нарядів про роботу будівельних машин, не на усі транспортні засоби надані документи, які б підтверджували право власності чи право користування останніми. Також вважає, що контролюючому органу не надано повноважень чинним законодавством щодо визначення конкретного переліку необхідних документів (за вичерпним переліком).
Тобто вимоги апеляційної скарги обґрунтовані тими ж доводами, що й відзив на позовну заяву.
Позивач та відповідач 2 не скористалися правом подання відзиву на апеляційну скаргу. Відповідно до частини четвертої статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України) відсутність відзиву не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
У відповідності до вимог частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ТОВ зареєстроване, як суб`єкт господарювання з основним видом економічної діяльності КВЕД 42.11 будівництво доріг і автострад, в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та платником ПДВ.
При здійсненні господарської діяльності ТОВ використовує власні транспортні засоби: вантажний автомобіль загального призначення самоскид КТС KTDF 35; вантажний автомобіль загального призначення самоскид КТС KTDF 35; обладнання МДКЗ самоскид (пісок, відвал) - 2 шт.; трактор «Беларус-82,1» - 2 шт.; автомобіль DAF 95.430 спеціальний дорожньоремонтний; автомобіль DAF 105.460 спеціальний дорожньоремонтний; автомобіль ГАЗ 33023-212; навантажувач Werkiust WG-45E; та орендоване у ТОВ «Євро-Дор» на підставі договору №01/06/23-1 від 01.06.2023 та акта про прийому-передачі від 01.06.2023 рухоме майно: автомобіль вантажний IVECO ML75E16 EEV- 2 шт.; машина розміточна «Шмель» на базі ГАЗ-3302, машина для розмітки доріг Контур 650ХПЄ.
У відповідності до штатного розпису, затвердженого 02.01.2023, штатна кількість працівників позивача складає 8 одиниць.
15.05.2023 між ТОВ, як виконавцем, та ТОВ «Будінтеркомплект», як замовником, укладено договір № 30-3/2023, у відповідності до предмету якого виконавець зобов`язується за завданням замовника виконувати роботи по нанесенню дорожньої розмітки, а замовник зобов`язується приймати виконанні належним чином роботи та оплачувати їх вартість.
На виконання умов договору ТОВ виконані відповідні роботи для ТОВ «Будінтеркомплект», що підтверджується актом № 1 приймання виконаних робіт, складеного та підписаного сторонами 29.06.2023, а також довідкою про вартість виконаних будівельних робіт, підсумковою відомістю ресурсів та актом списання товарів від 29.06.2023 № 47.
Оплата за виконані роботи проведена ТОВ «Будінтеркомплект» на підставі платіжної інструкції від 01.08.2023 № 403 на суму 165056,40 грн.
По даній господарській операції, ТОВ складено податкову накладну від 29.06.2023 № 32 на суму 165056,40 грн., в тому числі ПДВ – 27509,40 грн.
За наслідками подання до реєстрації в ЄРПН вказаної податкової накладної, через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України позивачу було направлено квитанцію, згідно якої реєстрація податкової накладної зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 42.11, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
На виконання вказаних вимог, позивачем по податковій накладні від 29.06.2023 № 32 надано пояснення та документи в підтвердження реальності здійснення господарської операції.
Комісією ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування (далі також – ПН/РК) в ЄРПН або відмову в такій реєстрації (далі також - Комісія), 31.07.2023 прийнято повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН головних управлінь ДПС України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН за №9275612/43381827.
Згідно даного повідомлення, у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН запропоновано надати такі копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
У графі «Додаткова інформація» вказано «копія штатного розпису і табелів обліку робочого часу».
На виконання вимог контролюючого органу 02.08.2023 позивачем подано додаткові документи та пояснення господарської операції наступного змісту: ТОВ повністю забезпечує свої потреби в трудових ресурсах за рахунок власних працівників яких на даний час нараховується 7 чоловік. Предметом договору від 15.05.2023 № 30-3/2023, укладеного з ТОВ «Будінтеркомплект», є ремонт та утримання автомобільних доріг загального користування державного значення, виконання робіт по нанесенню дорожньої розмітки фарбою та холодним пластиком на автомобільній дорозі загального користування державного значення М-30 Стрий-Умань-Дніпро-Ізварине, км 253+572 - 276+920, транспортна розв`язка в 1 рівні км 260+260, транспортна розв`язка в 1 рівні км 261 + 168, транспортна розв`язка в 2 Рівнях км 274+930, транспортна розв`язка в 1 рівні км 276+902, під`їзд до аеропорту «Хмельницький» км 0+000 - 0+676. Для улаштування структурної горизонтальної дорожньої розмітки пластиком холодного нанесення було орендовано маркувальну машину Контур 650 ХПЄ (номерний знак НОМЕР_1 ) та вантажний автомобіль IVECO (номерний знак НОМЕР_2 ). На виконання умов договору ТОВ працівниками виконано наступні роботи (надано послуги): на даній ділянці дороги проводились розмічання (точкування) покриття автомобільної дороги вручну перед нанесенням ліній горизонтальної дорожньої розмітки. Улаштування структурної горизонтальної дорожньої розмітки пластиком холодного нанесення маркірувальною машиною Контур 650 ХПЄ (номерний знак НОМЕР_1 ). Влаштування горизонтальної дорожньої розмітки пластиком холодного нанесення по трафарету маркірувальною машиною Hofmann 2К 50. Вказаний факт підтверджується актом надання послуг від 29.06.2023 № 1. Згідно акту надання послуг були замовлені матеріали, а саме затверджувач, пластик білий холодного нанесення, фарба для розмітки, розчинник, скляні кульки. Щоб належним чином було виконані роботи складено договір поставки від 01.09.2022 № 01/09/22-1 із ТОВ «Євро-Дор» та договір від 03.05.2023 № 8 з ФОП ОСОБА_1 , матеріали були доставлені разом з технікою і обладнанням до об`єкту, які включені в акт КБ-2в. Оплата за матеріали було здійснено згідно платіжних інструкцій від 28.07.2023 № 1005 та від 01.08.2023 № 1011.
За наслідками складення вказаного акту надання послуг, ТОВ складено та направлено на реєстрацію податкову накладну від 29.06.2023 № 32. Оплату за виконані роботи ТОВ було здійснено ТОВ «Будінтеркомплект» 01.08.2023 згідно платіжної інструкції №403 в повному обсязі у сумі 165056,40 грн.
ГУ ДПС 08.08.2023 прийнято рішення № 9319785/43381827 про відмову в реєстрації податкової накладної від 29.06.2023 № 32 в ЄРПН, у зв`язку із ненаданням/частковим наданням додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, платником податку.
У графі «Додаткова інформація» не вказаної жодної інформації.
Не погодившись із таким рішенням контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що рішення від 08.08.2023 № 9319785/43381827, яким позивачеві відмовлено у реєстрації податкової накладної, є протиправним та підлягає скасуванню.
Надаючи правову оцінку обставинам справи та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Оцінюючи правомірність дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність прийнятого відповідачем 1 рішення згідно вимог частини другої статті 2 КАС України, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що таке вказаним вище критеріям не відповідає, відповідач діяв не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України з огляду на таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовано Податковим кодексом України (далі - ПК України; у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку (підпункт 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 ПК України).
Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, зокрема, здійснення інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів (підпункт 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК України), що є комплексом заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (пункт 71.1 статті 71 ПК України).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Як встановлено пунктом 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно із пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - Порядок № 1165, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), яким визначено механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.
Пунктом 3 Порядку № 1165 визначені ознаки ПН/РК, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку у разі коли за результатами перевірки ПН/РК визначено, що ПН/РК відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких ПН/РК не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відтак, встановлена контролюючим органом невідповідність податкової накладної жодній з ознак безумовної реєстрації є підставою для її перевірки щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника, а також критеріям ризиковості здійснення операцій.
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій.
Пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відносить операцію до ризикових у разі якщо обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації ПН/РК, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:
1) номер та дата складення ПН/РК;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію ПН/РК в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію ПН/РК в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Судом встановлено із квитанції, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №3 від 28.12.2022, слугувало те, що податкова накладна відповідає вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 44 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Згідно з пунктом 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, з аналізу даних норм законодавства видно, що прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку документів які пропонуються надати платнику податків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, без наведення зазначення чіткого переліку документів, які необхідно надати, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховним Судом висловлено правову позицію, згідно якої можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
У справі, що розглядається, судом першої інстанцій встановлено, що ГУ ДПС зупинило реєстрацію податкової накладної від 29.06.2023 № 32 для отримання пояснень та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Так, відповідно до квитанції про прийняття вищевказаної податкової накладної контролюючим органом зазначено: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної від 29.06.2023 № 32 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 42.11 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Тобто, реєстрацію податкової накладної від 29.06.2023 № 32 було зупинено з тих підстав, що платник податку відповідає вказаному пункту Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Однак, вказана квитанція від 10.07.2023 № 9165071605 не містила конкретного переліку документів, які платник податків повинен був додатково подати до Комісії ГУ ДПС для реєстрації податкової накладної від 29.06.2023 № 32 в ЄРПН. У квитанції за наслідками прийняття податкової накладної не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку № 1165.
Також, 31.07.2023 Комісією прийнято повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН №9275612/43381827, у якому запропоновано надати такі копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Матеріали справи свідчать, що відповідно до пропозиції надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної від 29.06.2023 № 32 позивачем було надіслано детальні пояснення з документами, що підтверджують реальність здійснення господарської операції.
Однак, податковим органом прийнято оскаржуване рішення від 08.08.2023 № 9319785/43381827 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН податкової накладної від 29.06.2023 № 32, у якому підставою відмови у реєстрації податкової накладної вказано ненадання/часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, платником податку.
Колегія суддів зауважує, що Додаток до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації  податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (пункт 9) передбачає можливість зазначення додаткової інформації (конкретних документів, які не надані платником податків), однак відповідач 1 обмежився лише загальним формулюванням про ненадання/часткове надання додаткових пояснень та копій документів, без конкретизації, чого саме не вистачає для реєстрації податкової накладної від 29.06.2023 № 32.
Більше того, зазначений висновок контролюючого органу спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими в ході судового розгляду письмовими доказами – виконання ТОВ робіт по нанесенню дорожньої розмітки на замовлення ТОВ «Будінтеркомплект», на суму 165056,40 грн., в тому числі ПДВ – 27509,40 грн., згідно якої видано податкову накладну від 29.06.2023 № 32, та її належне оформлення первинними документами.
Серед представлених документів в підтвердження здійснення господарської операції на вимогу контролюючому органу було надано: договір від 15.05.2023 № 30-3/2023 з ТОВ «Будінтеркомплект», виконання умов якого підтверджується актом № 1 приймання виконаних робіт, складеного та підписаного сторонами 29.06.2023, а також довідкою про вартість виконаних будівельних робіт та актом списання товарів від 29.06.2023 № 47, оплачених в повному обсязі відповідно платіжної інструкції від 01.08.2023 № 403 на суму 165056,40 грн.
При здійсненні господарської діяльності ТОВ використовувала як власні транспортні засоби: вантажний автомобіль загального призначення самоскид КТС KTDF 35; вантажний автомобіль загального призначення самоскид КТС KTDF 35; обладнання МДКЗ самоскид (пісок, відвал) - 2 шт.; трактор «Беларус-82,1» - 2 шт.; автомобіль DAF 95.430 спеціальний дорожньоремонтний; автомобіль DAF 105.460 спеціальний дорожньоремонтний; автомобіль ГАЗ 33023-212; навантажувач Werkiust WG-45E, так і орендоване у ТОВ «Євро-Дор» на підставі договору від 01.06.2023 № 01/06/23-1 та акта про прийому-передачі від 01.06.2023 рухоме майно: автомобіль вантажний IVECO ML75E16 EEV- 2 шт.; машина розміточна «Шмель» на базі ГАЗ-3302, машина для розмітки доріг Контур 650ХПЄ.
У відповідності до штатного розпису, затвердженого 02.01.2023, штатна кількість працівників позивача складає 8 одиниць.
Посилання скаржника на те, що відповідно до наданих позивачем рапортів-нарядів 3 різних робітника здійснювали роботи на будівельних машинах, тоді як на посаді водія автотранспортного засобу є лише 2 осіб, не заслуговують на увагу, виходячи з опису робіт та умов виробництва у таких – ремонт та утримання автомобільних доріг загального користування державного значення. Такий документ служить підставою для отримання даних при нарахуванні заробітної плати за виконані роботи не лише водіям будівельних машин.
Крім того, в матеріалах справи містяться первинні документи в підтвердження попереднього придбання товарно-матеріальних цінностей, зокрема, на підставі договору від 01.09.2022 № 01/09/22-1 із ТОВ «Євро-Дор» та договору №8 від 03.05.2023 з ФОП ОСОБА_1 , оплачених згідно платіжних інструкцій від 28.07.2023 № 1005 та від 01.08.2023 № 1011, які включені в акт № 1 приймання виконаних робіт, складеного та підписаного сторонами 29.06.2023.
З аналізу матеріалів справи судом встановлено, що позивачем надано на розгляд контролюючого органу для реєстрації податкової накладної документи, які складені з дотриманням вимог законодавства. Надіслані копії первинних та інших документів відображають господарські операції ТОВ та були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між ТОВ і його контрагентом, а також враховуючи те, що такі документи були надані контролюючому органу, у відповідача 1 не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації досліджуваних податкових накладних.
Аналіз змісту оскаржуваного рішення від 08.08.2023 № 9319785/43381827 про відмову у реєстрації ПН/РК дає підстави стверджувати, що Комісія ГУ ДПС, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясовувала специфіку проведених господарських операцій та не визначала документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарських операцій з урахуванням її змісту і обсягу, а також не запропонувала позивачу подати перелік конкретних документів необхідних для прийняття рішення.
Так, в оскаржуваному рішенні відсутня інформація в чому саме полягає недостатність скерованих позивачем копій документів. В графі додаткова інформація не вказаної жодної інформації.
При цьому, відповідачем 1 в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не вказано про необхідність долучення конкретних документів.
Судами встановлено, що позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Колегія суддів наголошує, що відсутність станом на час прийняття оспорюваних рішень правової обґрунтованості та об`єктивності застосування механізму державного регулювання в частині визначення критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків (позивача у справі), оскільки в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН не вказано чіткого переліку документів, які пропонуються надати позивачу, які були б достатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної.
В апеляційній скарзі відповідач 1 покликається на те, що на вимогу Комісії позивач не надав в свої додаткових поясненнях усіх належних та достатніх документів, які були зазначені у повідомленнях контролюючого органу, та необхідні для розгляду питання про реєстрацію оскаржуваної податкової накладної та прийняття рішення комісією регіонального рівня.
Слід звернути увагу податкового органу на те, що копія штатного розпису і табелів обліку робочого часу та документи щодо придбання товарно-матеріальних цінностей, не є тими первинними документами, які підтверджують право на формування податкового кредиту та не є підставою для реєстрації податкової накладної, та як вже було вказано судом, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, визначений у пункті 5 Порядку № 520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий самий підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Апеляційний суд зазначає, що подані позивачем документи для реєстрації податкової накладної підтверджують зазначені у ній дані, однак, всупереч законодавчим положенням та судовій практиці, контролюючим органом не надано оцінки таким документам, наданим на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній та не досліджено їх змісту.
Слід також звернути увагу на те, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
При вирішенні питання про реєстрацію ПН/РК адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 23 квітня 2021 року у справі № 140/2456/18, від 29 червня 2023 року у справі № 500/2655/22.
Аналізуючи вищевказане, колегія суддів приходить до переконання про те, що надані позивачем документи складені з дотриманням вимог законодавства були достатніми для реєстрації податкових накладних в ЄРПН, водночас обставин, які б унеможливлювали її реєстрацію в ЄРПН, судом не встановлено.
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що рішення відповідача 1 про відмову в реєстрації податкової накладної є протиправним та підлягає скасуванню.
Як убачається з апеляційної скарги, наведені в ній доводи щодо помилковості висновків суду у цій справі фактично зводяться до необхідності нової правової оцінки обставин у справі та дослідження наявних у матеріалах справи доказів. Водночас зазначеним доводам судом першої інстанції вже була надана належна правова оцінка.
Інших доводів на підтвердження правомірності своїх дій відповідач не навів, що не дає підстав вважати висновки суду першої інстанцій помилковими, а застосування ним норм матеріального та процесуального права - неправильним.
Перевіривши мотивування судового рішення та доводи апеляційної скарги, відповідно до вимог статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод щодо справедливого судового розгляду, врахувавши статтю 6 КАС України, відповідно до якої суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики ЄСПЛ, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позовних вимог.
Апеляційний суд переглянув оскаржуване судове рішення і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Відповідно до пункту 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного рішення суд першої інстанцій правильно встановив обставини справи, не допустив неправильного застосуванням норм матеріального права чи порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 241, 242, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 370 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року у справі № 500/5739/23 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку лише з підстав, визначених в статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	В. С. Затолочний 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. Я. Качмар