ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 травня 2024 року 
м. Київ

справа №520/16681/2020
касаційне провадження № К/990/22184/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Пасічник С.С., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15 червня 2021 року (головуючий суддя - Шевченко О.В.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Чалий І.С.; судді - Ральченко І.М., Катунов В.В.)
у справі № 520/16681/2020 
за позовом Державного підприємства «Завод імені В.О.Малишева» 
до Головного управління ДПС у Харківській області, 
третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, - Державний концерн «Укроборонпром»
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2020 року Державне підприємство «Завод імені В.О.Малишева» (далі - ДП «Завод імені В.О.Малишева»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 листопада 2020 року № 00024810707, від 11 листопада 2020 року № 00024880707, від 11 листопада 2020 року № 00024790707, від 11 листопада 2020 року № 00024900707.

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 15 червня 2021 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 11 листопада 2020 року № 00024810707, від 11 листопада 2020 року № 00024880707, від 11 листопада 2020 року № 00024790707 та від 11 листопада 2020 року № 00024900707 у частині застосування штрафу в розмірі 3204,00 грн. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив. 

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 17 січня 2022 року рішення суду першої інстанції залишив без змін. 

ГУ ДПС у Харківській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15 червня 2021 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2022 року в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 листопада 2020 року № 00024810707 та прийняти в цій частині нове рішення, яким у позові відмовити. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права, а саме - пунктів 200.1, 200.4, 200.7, 200.12, 200.13, 200.15 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин;           далі - ПК України). Зокрема, наголошує на безпідставності висновків судових інстанцій про необ`єктивність доводів контролюючого органу щодо відсутності в позивача права на отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість за липень 2020 року в розмірі 20324821,00 грн за наявності податкового боргу з податку на доходи фізичних осіб у сумі 168405854,40 грн. 

Щодо іншої частини позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідачем не оскаржуються, а тому в Суду відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Верховний Суд ухвалою від 20 жовтня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Харківській області.

16 листопада 2022 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку          ДП «Завод імені В.О.Малишева» з питань правомірності визначення суми від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованої до відшкодування на рахунок платника в банку за липень 2020 року, за результатами якої складено акт від 16 жовтня 2020 року № 1805/20-40-04-02-08/14315629.

Перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог пунктів 200.1, 200.4, 200.12 статті 200 ПК України з огляду на відсутність права на отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника в банку (рядок 20.2.1) за липень 2020 року в розмірі 20324821,00 грн внаслідок наявності податкового боргу.

Зокрема, з`ясовано, що станом на 16 жовтня 2020 року за ДП «Завод імені В.О.Малишева» обліковується податковий борг у сумі 427970353,60 грн, з яких: 163114607,00 грн - частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств); 620894,60 грн - штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій;                70657406,99 грн - земельний податок з юридичних осіб; 25171590,58 грн - єдиний внесок, нарахований роботодавцем на суму заробітної плати; 168405854,40 грн - податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати.

На підставі зазначеного акта перевірки ГУ ДПС у Харківській області, у тому числі прийнято податкове повідомлення-рішення від 11 листопада 2020 року № 00024810707, згідно з яким встановлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість за липень 2020 року в розмірі 20324821,00 грн.

Визнаючи протиправним та скасовуючи названий акт індивідуальної дії, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що у разі наявності в платника податкового боргу бюджетному відшкодуванню на поточний банківський рахунок в обслуговуючому банку підлягає заявлена сума податку, зменшена на суму такого податкового боргу. Єдиною вимогою, що ставиться нормами ПК України до статусу податкового боргу, є те, що така сума узгодженого зобов`язання має складатися з платежів, що сплачуються виключно до Державного бюджету України, як це прямо передбачено пунктом 200.12 статті 200 ПК України. Відтак, враховуючи те, що податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати розподіляється в певних пропорціях до державного та місцевих бюджетів, то платник позбавлений права на скерування бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у рахунок сплати інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України, за умови, якщо вони (інші платежі) сплачуються до двох бюджетів одночасно.

На переконання Верховного Суду, наведені висновки судових інстанцій є неправильними з огляду на таке. 

За правилами пунктів 200.1, 200.4, 200.7, 200.12, 200.13 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3  статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.

Заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження.

Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат: а) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення перевірки, в разі, якщо контролюючим органом внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про відсутність порушень під час такої перевірки; б) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у податковій декларації або уточнюючому розрахунку, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна); в) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для складення акта перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату складення акта перевірки; г) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату та номер податкового повідомлення-рішення; ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.

У випадках, передбачених підпунктами «б» і «в» цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування в автоматичному режимі на наступний робочий день після виникнення такого випадку.

У випадках, передбачених підпунктами «а», «г» і «ґ» цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом на наступний робочий день після виникнення такого випадку.

Узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.

У разі наявності у платника податку податкового боргу бюджетному відшкодуванню підлягає заявлена сума податку, зменшена на суму такого податкового боргу.

У разі виникнення у платника податку необхідності зміни напряму узгодженого бюджетного відшкодування, такий платник податку має право подати відповідну заяву до контролюючого органу, який не пізніше наступного робочого дня з дня отримання такої заяви зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів.

Відповідно до підпункту 1 пункту 2 статті 29 Бюджетного кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - БК України) до доходів загального фонду Державного бюджету України (з урахуванням особливостей, визначених пунктом 1 частини другої статті 67-1 цього Кодексу) належить, зокрема, податок на доходи фізичних осіб (крім податку, визначеного пунктом 1-1 цієї частини статті), що сплачується (перераховується) згідно з ПК України у розмірі 25 відсотків на відповідній території України (крім території міст Києва та Севастополя) та у розмірі 60 відсотків - на території міста Києва. 

Згідно з підпунктом 1 пункту 1 статті 64 БК України до доходів загального фонду бюджетів міст республіканського Автономної Республіки Крим та обласного значення, міст Києва та Севастополя, районних бюджетів, бюджетів об`єднаних територіальних громад, що створюються згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, належить, зокрема, 60 відсотків податку на доходи фізичних осіб (крім податку на доходи фізичних осіб, визначеного пунктом 1-1 частини другої статті 29 цього Кодексу), що сплачується (перераховується) згідно з ПК України на відповідній території (крім території міст Києва та Севастополя).

Пунктом 10 Розділу ІІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок № 21), передбачено, що додатками до декларації є: 1) розрахунок коригування сум податку на додану вартість (Д1) (додаток 1); 2) довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2) (додаток 2); 3) розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3) (додаток 3); 4) заяви про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4) (додаток 4); 5) розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) (додаток 5); 6) розрахунок сум податку на додану вартість, не сплачених суб`єктом господарювання до бюджету у зв`язку з отриманням податкових пільг, та/або показників, відповідно до яких підприємства (організації) належать до підприємства (організації) осіб з інвалідністю (Д6) (додаток 6); 7) розрахунок (перерахунок) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (Д7) (додаток 7); 8) заява про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування (Д8) (додаток 8); 9) розрахунок податкових зобов`язань за операціями, визначеними в статті 16-1 Закону України «Про державну підтримку сільського господарства України», та питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів (ДС9) (додаток 9).

Відповідно до пункту 5 Розділу V Порядку № 21 платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).

Згідно з пунктом 2.2 розділу ІІ Порядку казначейського обслуговування доходів та інших надходжень державного бюджету, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 січня 2013 року № 43 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у процесі казначейського обслуговування доходів та інших надходжень державного бюджету органи Казначейства: відкривають, закривають бюджетні рахунки у національній валюті у Державній казначейській службі України для зарахування до державного бюджету доходів та інших надходжень (далі - платежі); відкривають, закривають та обслуговують рахунки у системах: електронного адміністрування податку на додану вартість відповідно до Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 30 грудня 2015 року № 1177); електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового відповідно до Порядку електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24 квітня 2019 року № 408; здійснюють в автоматизованому режимі розподіл платежів між загальним та спеціальним фондами державного бюджету, між державним і місцевими бюджетами відповідно до нормативів відрахувань, визначених бюджетним законодавством, та перераховують розподілені кошти за належністю; формують розрахункові документи і здійснюють перерахування сум: податку на додану вартість до бюджету та на поточні рахунки платників податку на додану вартість з рахунків, відкритих у системі електронного адміністрування податку на додану вартість на підставі реєстрів Державної податкової служби України; акцизного податку з реалізації пального та спирту етилового до бюджету з рахунків, відкритих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового; формують розрахункові документи і здійснюють повернення коштів, помилково або надміру зарахованих до бюджету, за поданням або висновком органів, що контролюють справляння надходжень бюджету; формують розрахункові документи і проводять бюджетне відшкодування податку на додану вартість відповідно до ПК України та нормативно-правових актів щодо бюджетного відшкодування податку на додану вартість; здійснюють безспірне списання коштів державного бюджету на підставі виконавчого документа у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України; здійснюють перерахування базової дотації відповідним місцевим бюджетам; ведуть бухгалтерський облік усіх надходжень державного бюджету відповідно до законодавства; здійснюють у межах повноважень контроль за бюджетними повноваженнями при зарахуванні надходжень бюджету; надають інформацію про виконання доходів та інших надходжень державного бюджету органам, що контролюють справляння надходжень бюджету.

Судами з`ясовано, що станом на 16 жовтня 2020 року за ДП «Завод імені В.О.Малишева» обліковується податковий борг у сумі 427970353,60 грн, з яких: 163114607,00 грн - частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств); 620894,60 грн - штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій;             70657406,99 грн - земельний податок з юридичних осіб; 25171590,58 грн - єдиний внесок, нарахований роботодавцем на суму заробітної плати; 168405854,40 грн - податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати.

Згідно з додатком 4 до податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2020 року позивач, за наявності податкового боргу, до бюджетного відшкодування на рахунок у банку заявив 20324821,00 грн. При цьому платник не змінив напряму суми, зазначеної у рядку 20.2.2, (20324821,00 грн) та не зазначив про необхідність врахування цієї суми в рахунок погашення податкового боргу з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, а також не заповнив таблицю 1 цього додатку.

В той же час, відповідно до пункту 200.12 статті 200 ПК України у разі наявності у платника податку податкового боргу бюджетному відшкодуванню підлягає заявлена сума податку, зменшена на суму такого податкового боргу. 

Положення вказаної норми податкового законодавства для регулювання спірних правовідносин передбачають наявність у платника податку податкового боргу в цілому не за окремим видом податку.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22 грудня 2021 року у справі № 520/17191/2020.

У спірній ситуації судами встановлена наявність податкового боргу в ДП «Завод імені В.О.Малишева», що останнім не спростовано.

З огляду на викладене, доводи попередніх судових інстанцій про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 листопада 2020 року № 00024810707 є помилковими.

Згідно з частинами першою, третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Отже, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 листопада 2020 року № 00024810707 з прийняттям у цій частині нового - про відмову в позові.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15 червня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2022 року скасувати в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 листопада 2020 року № 00024810707.

Ухвалити в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 листопада 2020 року          № 00024810707 відмовити.

В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15 червня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2022 року залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    С. С. Пасічник

    Р. Ф. Ханова