ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 квітня 2024 року	Львів	Справа № 140/12110/23 пров. № А/857/22558/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді Судової-Хомюк Н.М.,
суддів Онишкевича Т.В., Сеника Р.П.,
розглянувши в письмовому провадженні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2023 року у справі № 140/12110/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ РЕСУРС» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання дії та бездіяльності протиправними,-
суддя в 1-й інстанції Палахтій Н.Б.,
час ухвалення рішення не зазначено,
місце ухвалення рішення м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення не зазначено,-

                                                    В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ВОГ РЕСУРС» (далі ТОВ «ВОГ РЕСУРС», позивач, товариство) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі ГУ ДПС у Хмельницькій області, відповідач, апелянт) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.02.2023 №1432/0901, №1436/0901.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що працівниками Головного управління ДПС у Волинській області проведено фактичну перевірку ТОВ «ВОГ РЕСУРС», за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 05.01.2023 №03/67/09-02/43258487.
Перевіркою встановлено порушення позивачем статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі Закон №481/95-ВР) в частині зберігання пального без придбання відповідної ліцензії.
На підставі даного акту перевірки ГУ ДПС у Хмельницькій області прийнято податкові повідомлення-рішення від 08.02.2023 №1432/0901, №1436/0901, згідно з якими до позивача застосовано штраф в загальній сумі 1000000 грн (по 500 000 грн за кожним).
Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржено в адміністративному порядку, однак рішенням ДПС України від 01.05.2023 №10600/6/99-00-06-03-02-06 скаргу Товариства залишено без задоволення, а спірні податкові повідомлення-рішення без змін.
ТОВ «ВОГ РЕСУРС» не погоджується з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, вважає їх такими, що суперечать положенням чинного законодавства та фактичним обставинам справи.
Зазначає, що зі змісту наказу від 26.12.2022 №2327-п про проведення фактичної перевірки ТОВ «ВОГ РЕСУРС» неможливо встановити, що саме слугувало підставою для призначення такої перевірки та яка саме із двох самостійних, передбачених підпунктом 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України (далі ПК України), підстав, була обрана податковим органом під час прийняття цього рішення.
Крім того, в порушення норм п. 81.1 ст. 81 ПК України, вказаний наказ не містить періоду діяльності, який буде перевірятися, зазначення якого є однією з необхідних умов проведення фактичної перевірки.
З урахуванням зазначеного позивач вважає, що контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки ТОВ «ВОГ РЕСУРС» за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для проведення перевірки та зазначені обставини є самостійними, окремими, умовами визнання протиправними та скасування рішень, що прийняті за наслідками такої перевірки.
Щодо факту зберігання дизельного палива без відповідної ліцензії, зазначає, що чинне законодавство не встановлює жодних заборон або ж обмежень суб`єкту господарювання, котрий отримав ліцензію на право здійснення оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі пальним, передавати пальне на зберігання іншим суб`єктам господарювання, за умови наявності в останніх відповідної ліцензії.
Для того, щоб господарська діяльність суб`єкта господарювання підпадала під визначення зберігання пального, необхідно встановити факт такого зберігання безпосередньо ТОВ «ВОГ РЕСУРС» (в якості зберігача) у відповідних місцях зберігання. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального).
Водночас, в процесі проведення фактичної перевірки не встановлено наявності у ТОВ «ВОГ РЕСУРС» як власних, так і орендованих місць зберігання пального (спеціально призначених для цього споруд, обладнань, ємностей), як і не встановлено укладення відповідних договорів, за якими ТОВ «ВОГ РЕСУРС» є зберігачем.
Натомість, перевіркою встановлено, що ТОВ «ВОГ РЕСУРС» здійснює зберігання нафтопродуктів у суб`єктів господарювання за відповідними договорами зберігання, тобто є поклажодавцем, а не зберігачем пального.
Наведене, на думку позивача, свідчить, що під час перевірки не встановлено факту зберігання пального безпосередньо ТОВ «ВОГ РЕСУРС».
З наведених підстав просив позов задовольнити повністю.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 24.10.2023 позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові-повідомлення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 08.02.2023 №1432/0901, №1436/0901; стягнуто на користь ТОВ «ВОГ РЕСУРС» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області судовий збір в сумі 15000,00 грн.
Не погодившись із вказаним рішенням відповідач, ГУ ДПС у Хмельницькій області, оскаржив його у апеляційному порядку, оскільки вважає таке прийнятим з неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин справи. Просив скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 24.10.2023 у цій справі та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
В обґрунтування апеляційної скарги першочергово зазначено про дотримання відповідачем вимог закону щодо призначення та проведення перевірки.
Підставою для проведення перевірки у ТОВ «ВОГ РЕСУПС» слугувала саме реалізація контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Листом ДПС України від 12.10.2022 доведено для відпрацювання перелік суб`єктів господарювання, які мають ліцензію на право оптової торгівлі пальним за відсутності місця оптової торгівлі.
Вказану інформацію доповідною запискою начальника управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Волинській області від 26.12.2022 за №1747/03-20 доведено до відома в.о. начальника ГУ ДПС у Волинській області, який за результатами її розгляду прийняв рішення про доцільність проведення такої перевірки.
Однак, з позиції апелянта, відповідному документу не надано належної оцінки та у цій частині аргументи відповідача не враховано судом першої інстанції.
Крім того, відповідачем в наказі «Про проведення фактичної перевірки» №2327 від 26.12.2022 на виконання вимог ПК України, як підставу для проведення перевірки зазначено посилання на підпункт 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, чим додержано вимог ст. 81 ПК України. Апелянт зауважив, що вимога про детальне зазначення змісту обставин у податковому законодавстві відсутня. Не вказання безпосередньої обставини свідчить про її відсутність. Однак суд першої інстанції лише констатував відсутність зазначення в наказі конкретної інформації, що стала підставою для проведення фактичної перевірки.
Також відповідач вважає, що слово «фактична» у терміні фактична перевірка означає, що вона здійснюється саме за місцем провадження платником податків господарської діяльності, а не перевірка дотримання платником податків вимог закону у поточний (фактичний) момент, як на це вказує суд. ПК України не встановлює обмеження щодо максимального періоду, що може перевірятися з питань порушення вимог податкового законодавства, не пов`язаних з декларуванням, а також порушення вимог іншого законодавства. Але притягнути до відповідальності можна лише за порушення вчинені в 1095-денний строк. Відрахунок цього строку йде від визначення суми штрафних санкцій. А тому в наказі на проведення фактичної перевірки вказано посилання на ст. 102 ПК України, що визначає строки давності їх застосування.
За таких обставин, як зазначає відповідач, суд першої інстанції дійшов передчасних висновків про протиправність призначення та проведення фактичної перевірки позивача.
По-друге, висновки про відсутність порушення позивачем ст. 15 Закону №481/95-ВР, є безпідставними.
Так, під час проведення перевірки позивачем не надано запитуваних відповідачем документів на звернення від 26.12.2023, у зв`язку з чим складено акт про ненадання документів на письмове звернення контролюючого органу від 29.12.2022 за №1539/03-20-09-02.
Відповідно до наданих під час фактичної перевірки договорів зберігання встановлено, що ТОВ «ВОГ РЕСУРС» здійснює зберігання нафтопродуктів в суб`єктів господарювання, які розташовані на території Хмельницької області, зокрема, у ТОВ «Грандтермінал», ТОВ «Компанія Надежда».
Згідно з додатком №1 до акта перевірки відповідні суб`єкти господарювання зареєстрували податкові накладні на послуги по зберіганню нафтопродуктів, де покупцем таких послуг є ТОВ «ВОГ РЕСУРС». Відповідно до аналітичної програми «Єдине вікно подання електронної звітності», підсистеми «Єдиний реєстр акцизних накладних» поставки власного пального ТОВ «ВОГ РЕСУРС» для зберігання зазначеним суб`єктам господарювання підтверджуються відповідними акцизними накладними складеними та зареєстрованими в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії – 500000,00 грн.
З аналізу Закону №481/95-ВР слідує, що на підставі ліцензії на право оптової торгівлі пальним без місць оптової торгівлі пальним:
-          не може здійснюватися діяльність, яка передбачає продаж такого пального з будь-якого місця оптової торгівлі або місця зберігання пального, в тому числі тих, хто належать цьому або іншому суб`єкту господарювання;
-          не передбачено можливість зберігання або передачі отриманого пального на зберігання будь-яким іншим особам, тому може здійснюватися лише діяльність  з купівлі та продажу пального іншим суб`єктам господарювання безпосередньо з акцизного складу пересувного, розпорядником якого є такий ліцензіат (оптова торгівля без місця) або на акцизному складі пересувному при зміні власника пального на такому акцизному складі пересувному.
Такі правила діють незалежно від видів договорів на реалізацію товарів, передбачених Цивільним кодексом України, оскільки нормами вказаного вище закону щодо державного регулювання у сфері обігу, зокрема пального, є спеціальними по відношенню до загальних норм права.
Враховуючи викладене, здійснення суб`єктами господарювання діяльності з порушенням відповідних норм вважається діяльністю без наявності відповідної ліцензії, що тягне за собою відповідальність, передбачену ст. 17 Закону №481/95-ВР.
17.01.2024 за вх.№К-3076/24 від позивача надійшла відповідь на відзив, відповідно до якої вважає апеляційну скаргу безпідставною та такою, що не підлягає задоволенню.
Позивач зокрема зазначає, що у наказі про проведення фактичної перевірки від 26.12.2022 підставою для призначення перевірки вказано лише посилання на підпункт 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, однак відсутні будь-які посилання на конкретні підстави її призначення.
Зокрема, не зазначено та не доведено до відома позивача інформацію, яку контролюючий орган отримував у встановленому законодавством порядку, про можливі порушення вимог податкового та іншого законодавства позивачем.
Позивач вважає, що контролюючий орган ініціював проведення перевірки ТОВ «ВОГ РЕСУРС» без жодної визначеної законом умови, за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для її проведення, за результатами якої прийнято  оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Зазначені обставини є самостійними, окремими умовами для визнання протиправними та скасування оскаржених повідомлень-рішень.
Отже, з урахуванням того, що при оскарженні податкових повідомлень-рішень позивач не позбавлений можливості покликатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність такого рішення, позивач вважає, що встановлення обставини щодо протиправності призначення та проведення перевірки, внаслідок якої прийнято відповідні податкові повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про їх протиправність.
Крім того, позивач зазначає, що за змістом норм чинного законодавства, існують такі види діяльності, які підлягають ліцензуванню та мають свої відмінності та особливості: оптова торгівля пальним (за наявності або відсутності місць оптової торгівлі пальним); роздрібна торгівля пальним; зберігання пального.
Чинне законодавство не встановлює жодних обмежень чи заборон суб`єкту господарювання, який отримав ліцензію на право здійснення оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі пальним, передавати пальне на зберігання іншим суб`єктам господарювання, за умови наявності в останніх відповідної ліцензії.
Під час перевірки не встановлено факту зберігання пального безпосередньо позивачем, а твердження перевіряючих про те, що дії позивача зумовили порушення ст. 15 Закону №481/95-ВР – зберігання пального без придбання відповідної ліцензії, є повністю надуманими, безпідставними та жодним чином не підтвердженими.
Крім того, позивач покликався на те, що територіальним органом ДПС за основним місцем обліку позивача є Західне міжрегіональне ДПС по роботі з великими платниками податків. Тоді як, ГУ ДПС у Волинській області проведено фактичну перевірку позивача не за основним місцем обліку, складено акт перевірки, на підставі якого прийнято податкові повідомлення-рішення. Однак відповідний акт не скеровано за основним місцем обліку та самостійно прийнято оскаржені рішення, не зважаючи на те, що відповідний акт слід було направити за основним місцем обліку платника податків для прийняття ним відповідного рішення.
Позивач вважає, що у відповідача відсутні повноваження на винесення оскаржених податкових повідомлень-рішень про застосування фінансових санкцій стосовно позивача, відповідно такі є прийнятими не на підставі та не у межах повноважень, що визначені чинним законодавством.
Просив апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення.
Апеляційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України).
Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ГУ ДПС у Волинській області на підставі наказу від 26.12.2022 №2327-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ВОГ РЕСУРС» (а.с.12, 64) та направлень на перевірку від 26.12.2022 №3739/03-20-09-02-12 та №3740/03-20-09-02-12 (а.с.65-66) проведено фактичну перевірку місця фактичного провадження діяльності, що знаходиться за адресою: Волинська обл., м. Луцьк, вул. Єршова, 1, де здійснює свою господарську діяльність ТОВ «ВОГ РЕСУРС» за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 26.12.2022 (а.с.13-16).
Під час проведення фактичної перевірки було встановлено, що ТОВ «ВОГ РЕСУРС» здійснює діяльність зі зберігання нафтопродуктів відповідно до наступних договорів:
- ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» (код ЄДРПОУ 42819799), відповідно до договору зберігання №31/12/21-1 від 31.12.2021 за адресами: 
а) м. Луцьк, вул. Єршова, 1,
б) Волинська обл., м. Ковель, вул. Луцька, 21,
в) Дніпропетровська обл., с.Партизанське, вул.Заводська, 13,
г) м.Житомир, вул.Корольова, 173,
д) Закарпатська обл., Мукачівський р-н, с.Шенборн, вул.Мукачівська, 15,
е) Київська обл., м.Бориспіль, вул.Привокзальна, 9,
є) м.Київ, вул.Куренівська, 146,
ж) Львівська обл., Пустомитівський р-н, с.Горішній, вул.Героїв України, 13,
з) Львівська обл., Жовківський р-н, с.Малехів, вул.Київська, 34,
и) Полтавська обл., м.Карлівка, вул.Січових стрільців, 1,
і) Рівненська обл., м.Дубно, вул.Страклівська, 18а.
й) м.Тернопіль, вул.Поліська, 1,
ї) Хмельницька обл., смт Білогір`я, вул.Залізнична, 43;
- ПП «НАФТОТЕРМІНАЛ» (код ЄДРПОУ 37278275), відповідно до договору №НТ/1-2-20/5 від 16.11.2020 за адресою: Вінницька обл., м. Вінниця, вул.Залізнична, 13;
- ТOB «ПЕТРОЛЬ ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 43819794), відповідно до договору відповідального зберігання нафтопродуктів №5-03 від 30.04.2021 за адресою: м.Одеса, провул.Аеропортівський, 2, будинок 6-Б;
- ПП «Компанія Надежда» (код ЄДРПОУ 22519085), відповідно до договору зберігання скрапленого газу №41-зб від 10.08.2020 за адресами:
а) Київська обл., Бородянський р-н, смт Бородянка, вул.Привокзальна, 1,
б) Полтавська обл., Машівський р-н, с Селещина, вул.Кірова, 90а,
в) Тернопільська обл., Підволочинський р-н, м.Скалат, вул.Грушевського, 51,
г) Закарпатська обл., Мукачівський р-н, с.Горонда, вул.Елеваторна, 9,
д) Миколаївська обл., Первомайський р-н, с.Синюхін Брід, вул.Газова, 1,
е) Хмельницька обл., м.Шепетівка, вул.Економічна, 29.
- ТОВ «ВІКОЛ-НАФТА» (код ЄДРПОУ 35022651), відповідно до договору зберігання №02-12/20 від 10.09.2020 за адресою: Івано-Франківська обл., Тисменицька обл., с.Марківці, вул.Нивки, 60В;
- ТОВ «Нью-Ніка» (код ЄДРПОУ 31844629), відповідно до договору про надання послуг по прийманню, зберіганню та відпуску нафтопродуктів №05-12/20 від 10.09.2020 за адресою: м.Кропивницький, просп.Промисловий, 9;
- ТОВ «ГНС СПАРТАК» (код ЄДРПОУ 43695699), відповідно до договору про надання послуг зберігання №08/04/2021/СПАРТАК-ВОГ від 08.04.2021 за адресою: Житомирська обл., Радомишльський р-н, смт Городок, вул.Заводська, 2;
- ТОВ «Сігнум Газ Груп» (код ЄДРПОУ 40075878), відповідно до договору надання послуг зберігання №20 від 13.11.2020 за адресою: Івано-Франківська обл., м.Івано-Франківськ, с.Хриплин, вул.Тисменицька, 20;
- ТОВ «Данай» (код ЄДРПОУ 32513989),відповідно до договору зберігання №22-А від 17.08.2020 за адресою: м.Кропивницький, Кіровський р-н, вул.Мурманська, 1;
- ТОВ «ВК-ІНВЕСТ 2005» (код ЄДРПОУ 3351162) відповідно до договору зберігання та перевалки №11/20-11-01 від 11.11.2020 за адресою: м.Одеса, вул.Вапняна, 58;
- ТОВ «ЮНОНАГРУП» (код ЄДРПОУ 42918425), відповідно до договору зберігання скрапленого газу №01/0110 від 01.11.2020 за адресою: м.Запоріжжя, вул.Миколи Краснова, 13;
- ТОВ «Ойл Трансшипмент» (код ЄДРПОУ 41268404), відповідно до договору надання послуг по прийому, зберіганню та наливу нафтопродуктів №19/05-20 від 19.05.2020 за адресою: м.Миколаїв, вул.Космонавтів, 1-Н;
- ТОВ «РЕАЛ-СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 30292431), відповідно до договору зберігання №05-20/ХР від 16.11.2020 за адресою: м.Харків, вул.Достоєвського, 18;
- ТОВ «ЕЛ ПI ДЖІ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 42958295), відповідно до договору зберігання скрапленого газу №SW/12-08-20 від 12.08.2020 за адресою: Київська обл., Переяслав-Хмельницький р-н, с.Переяславське, вул.Шевченка, 1-В;
- ТОВ «КРЕМІНЬПРОПАНГАЗ» (код ЄДРПОУ 36618516), відповідно до договору відповідального зберігання скрапленого СВГУ №ХР200813/К від 13.08.2020 за адресою: Полтавська обл., м.Кременчук, Галузевий проїзд, 71;
- ТОВ «ОДАЛ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 40925404), відповідно до договору відповідального зберігання №11/11/2020 від 11.11.2020 за адресою: Харківська обл., смт. Нова Водолага, вул.Залізнична, 1-Б.
Згідно з додатком №1 до акта перевірки (а.с.17-21) усі вищенаведені суб`єкти господарювання зареєстрували податкові накладні на послуги по зберіганню нафтопродуктів, де покупцем таких послуг є ТОВ «ВОГ РЕСУРС».
Відповідно до аналітичної системи «Єдине вікно подання електронної звітності», підсистеми «Єдиний реєстр акцизних накладних» поставки власного пального ТОВ «ВОГ РЕСУРС» на зберігання зазначеним суб`єктам підтверджується відповідними акцизними накладними складеними та зареєстрованим в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Таким чином, перевіркою встановлено факт зберігання пального без наявності ліцензії на право зберігання пального, чим порушено вимоги статті 15 Закону №481/95-ВР.
На підставі акта перевірки від 05.01.2023 №03/67/09-02/43258487 ГУ ДПС у Хмельницькій області прийнято податкові повідомлення-рішення від 08.02.2023 №1432/0901, №1436/0901 (а.с.22-25), згідно із якими на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та абзацу 9 частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР до позивача застосовано штраф в загальній сумі 1000000,00 грн (по 500 000 грн згідно із кожним).
Позивач, вважаючи протиправними вказані податкові повідомлення-рішення, звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції вказав, зокрема, що беручи до уваги відсутність в наказі про призначення перевірок від 26.12.2022 №2327-п будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства чи на здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, враховуючи що наведені в наказі підстави проведення перевірки в ході розгляду справи не підтвердилися та не були доведені відповідачем як суб`єктом владних повноважень, суд приходить до висновку, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача було здійснено незаконно.
Також, за результатами розгляду справи суд першої інстанції погодився з доводами позивача про те, що допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ «ВОГ РЕСУРС» призводять до відсутності правових наслідків таких.
Стосовно порушення вимог статті 15 Закону №481/95-ВР – зберігання пального без придбання відповідної ліцензії, з`ясовано, що штрафні санкції в загальній сумі 1 000000,00 грн були застосовані до позивача за зберігання пального без ліцензії за наступними адресами: Хмельницька область, селище міського типу Білогір`я, вулиця Залізнична, 43; Хмельницька область, місто Шепетівка, вулиця Економічна, 29 (а.с.26).
Однак, суд першої інстанції не погодився з позицією податкового органу щодо встановленого відповідачем порушення ТОВ «ВОГ РЕСУРС» статті 15 Закону №481/95-ВР, з огляду на таке.
Податковим органом не встановлено наявності у ТОВ «ВОГ РЕСУРС» власних місць зберігання пального (спеціально призначених для цього споруд, обладнань, ємностей). Відсутність місць зберігання пального у свою чергу позбавляє позивача можливості зберігати власне пальне та надавати послуги із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання.
При цьому, ні ПК України, ні Закон №481/95-ВР не передбачають прямих заборон чи обмежень платника податку укладати договори відповідального зберігання пального.
Оскільки у ТОВ «ВОГ РЕСУРС» відсутнє місце оптової торгівлі пальним у розумінні Закону №481/95-ВР та є в наявності ліцензія на оптову торгівлю без місць, це зумовило необхідність зберігання такого пального у підприємствах, які мають відповідні потужності та ліцензії, зокрема, у ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» та ПП «Компанія Надежда».
Водночас, при передачі пального на зберігання у ТОВ «ВОГ РЕСУРС» не виникає «місця оптової торгівлі пальним» у розумінні Закону №481/95-ВР, оскільки за укладеними договорами ТОВ «ВОГ РЕСУРС» лише користується послугами зберігання власного пального, що надає ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» та ПП «Компанія Надежда», а не місцем такого зберігання на підставі права користування таким місцем.
З огляду на це, чинним законодавством України не заборонено, а навпаки допустимо, маючи ліцензію на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі, передавати нафтопродукти на відповідальне зберігання іншим особам, що мають відповідну ліцензію на право зберігання пального у відповідності до договору.
При цьому, зі змісту договору зберігання між ТОВ «ВОГ РЕСУРС» (поклажодавець) та ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» (зберігач) вбачається, що перехід права власності на нафтопродукти поклажодавця не відбувається.
Зважаючи на вищевказане, суд вважає, що ТОВ «ВОГ РЕСУРС» жодним чином не порушено вимог статті 15 Закону №481/95-ВР – зберігання пального без придбання відповідної ліцензії, а тому податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Хмельницькій області від 08.02.2023 №1432/0901, №1436/0901 є протиправними та підлягають скасуванню.

Враховуючи зазначені висновки суду першої інстанції, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про задоволення позову та зазначає таке.
Завданням адміністративного судочинства відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Статтею 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс від 02.12.2010 №2755-VI (далі ПК України, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до підпункту 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Пунктом 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано ст. 80 ПК України.
Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Така позиція апеляційного суду узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18.
Так, відповідно до підпункту 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
За пунктом 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Доцільно зазначити, що норма підпункту 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постановах від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі №500/1331/21 формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Підставою для проведення фактичної перевірки ТОВ «ВОГ РЕСУРС» у наказі від 26.12.2022 №2327-п зазначено підпункт 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Під поняттям «підстава» розуміється не нумераційне позначення підпункту статті 80 ПК України, а обставини, які в цих підпунктах розкриваються та мають об`єктивно існувати. Іншими словами під «підставою» у п. 80.2 ст. 80 ПК України необхідно розуміти не порядковий номер підпункту пункту статті, а безпосередньо інформацію, відомості та інші обставини, що обумовили необхідність застосування певної норми.
Для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо зазначення номера підпункту статті ПК України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19, від 22.09.2020 у справі №520/1304/2020 від 05.03.2019 у справі №820/4893/18, від 11.06.2019 у справі №1440/2045/18.
Як вірно зазначає суд першої інстанції, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача від 26.12.2022 №2327-п податковий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але, при цьому, відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення.
Зі змісту наказу від 26.12.2022 №2327-п про призначення перевірки не з`ясовано, яку саме інформацію про порушення платником податків тих вимог законодавства, що підпадає під предмет фактичної перевірки, отримано ГУ ДПС у Волинській області, що стала у подальшому підставою для прийняття наказу про проведення фактичної перевірки.
Крім того, у вказаному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють; у наказі не відображено у рамках яких заходів ГУ ДПС у Волинській області встановлено невідповідність діяльності товариства вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
Відповідач не надав належним чином доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення підприємством вимог законодавства. У самому наказі про призначення перевірки, податковий орган не конкретизує суть порушення.
Така позиція апеляційного суду узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 10.11.2022 у справі №440/1074/21.
Справді, до функцій контролюючих органів, відповідно до статі 19 ПК України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (підпункт 19-1.1.14.); забезпечення контролю за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку (підпункт 19-1.1.15); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (підпункт 19-1.1.16).
Натомість, колегія суддів зазначає, що реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Такими функціями податковий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто, не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.
Як встановлено у справі, наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 п. 80.5 ст. 80 ПК України.
У даному випадку, формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави).
Як зазначено у п. 86.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом 86.8 ст. 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
З аналізу наведених норм законодавства слідує, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку провести податкову перевірку.
Нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 у справі №826/12651/14, від 27.01.2015 у справі № 21-425а14 та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 у справі №1570/7146/12, від 24.10.2018 у справі №808/1746/15 та від 04.02.2019 у справі №807/242/14.
При цьому суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19.11.2019 у справі №160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі №825/1747/17.
Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Водночас у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Зважаючи на викладене та беручи до уваги відсутність в наказі про призначення перевірок від 26.12.2022 №2327-п будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства чи на здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, враховуючи що наведені в наказі підстави проведення перевірки в ході розгляду справи не підтвердилися та не були доведені відповідачем як суб`єктом владних повноважень, суд приходить до висновку, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача було здійснено незаконно.
Крім того, як слідує наказу про призначення фактичної перевірки від 26.12.2022 №2327-п, наказано провести перевірку протягом 10 діб починаючи з 26.12.2022. Період діяльності, що перевіряється визначений статтею 102 ПК України.
Аналізуючи положення ст.ст. 75, 80 ПК України, слід дійти висновку, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб`єкта господарювання.
Однак, перевірка даних за минулий період часу (відповідно до ст. 102 ПК України, тобто за період 1095 днів) носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Таким чином, апеляційний суд погоджується, що допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ «ВОГ РЕСУРС» призводять до відсутності правових наслідків таких.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 05.07.2023 у справі №460/2663/22 у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.
Разом з цим, при вирішенні спору доцільним є надати правову оцінку висновкам акту фактичної перевірки, які слугували підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень №1432/0901 та №1436/0901 від 08.02.2023 та щодо порушення позивачем вимог ст. 15 Закону №481/95-ВР – зберігання пального без наявності ліцензії.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначено Законом №481/95-ВР.
Законом України від 23.11.2018 №2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» внесено зміни до Закону №481/95-ВР, зокрема запроваджено ліцензування видів господарської діяльності з виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним. Зазначені зміни набрали чинності з 01.07.2019.
Відповідно до статті 1 Закону №481/95-ВР:
- ліцензія (спеціальний дозвіл) документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку;
- місце зберігання пального місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування;
- зберігання пального діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
- оптова торгівля пальним діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через своє зареєстроване постійне представництво) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам;
- роздрібна торгівля пальним діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції/авто газозаправної станції/газонаповнювальної станції/газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки та/або реалізація скрапленого вуглеводневого газу в батонах для побутових потреб населення та інших споживачів;
- єдиний державний реєстр суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним (Єдиний реєстр ліцензіатів та місць обігу пального) перелік суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним у розрізі суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які здійснюють діяльність на таких місцях на підставі виданих ліцензій.
Статтею 15 Закону №481/95-ВР визначено, що ліцензії на право провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади.
Відповідно до ст. 17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафу в розмірі 500000 грн.
Письмовими доказами долученими до матеріалів справи підтверджується, що 24.12.2021 ТОВ «ВОГ РЕСУРС» видано ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі, реєстраційний номер 990614202000225, терміном дії з 30.04.2020 до 30.04.2025 (акт перевірки від 26.12.2022, а.с.13 зворот).
Водночас, перевіркою встановлено порушення вимог ст. 15 Закону №481/95-ВР - зберігання пального без придбання відповідної ліцензії.
Згідно з розрахунком штрафних (фінансових) санкцій (а.с. 26) штрафні санкції в загальній сумі 1 000000,00 грн застосовано до позивача за зберігання пального без ліцензії за наступними адресами: Хмельницька область, смт. Білогір`я, вул. Залізнична, 43; Хмельницька область, м. Шепетівка, вул. Економічна, 29.
Колегія суддів не погоджується з доводами апелянта щодо встановленого відповідачем порушення ТОВ «ВОГ РЕСУРС» ст. 15 Закону №481/95-ВР, з огляду на таке.
Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу.
Для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії. У спорах про правомірність застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії основним і вирішальним предметом доказування є підтвердження або спростування обставин саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання. Не встановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
Така позиція колегії суддів узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною у у постанові від 31.05.2022 у справі №540/4291/20, а також від 21.09.2022 у справі №140/16490/20, від 07.06.2022 у справі №360/4140/20, від 05.07.2023 у справі. №460/2663/22.
Водночас, в ході проведення фактичної перевірки податковим органом не встановлено наявності у ТОВ «ВОГ РЕСУРС» власних місць зберігання пального (спеціально призначених для цього споруд, обладнань, ємностей). Відсутність місць зберігання пального у свою чергу позбавляє позивача можливості зберігати власне пальне та надавати послуги із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання.
Своєю чергою, письмовими доказами долученими до матеріалів справи підтверджується, що 31.12.2021 між ТОВ «ВОГ РЕСУРС» (Поклажодавець) та ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» (Зберігач) було укладено договір зберігання №31/12/21-1 (а.с.50-51), за яким Зберігач зобов`язується зберігати нафтопродукти в асортименті, в подальшому іменовані - Майно, передане йому Поклажодавцем, і повернути це Майно в цілості на умовах, визначених даним договором (пункт 1.1 Договору).
За змістом пунктів 1.2, 1.4 Договору Майно, що передається Зберігачу, є власністю Поклажодавця і вважається переданим на зберігання з моменту підписання Акту приймання-передачі майна. При цьому, право власності на Майно до Зберігача не переходить. До виконання зобов`язань за даним Договором Зберігач має право залучати третіх осіб, несучи при цьому повну відповідальність перед Поклажодавцем за порушення умов даного Договору.
Відповідно до пунктів 3.1, 3.2 договору, поставка майна для передачі на зберігання здійснюється товарними партіями на умовах СРТ або EXW, при цьому поставка (передача) Майна на зберігання може здійснюватися на інших умовах, додатково погоджених Сторонами.
Адреси місць зберігання Майна погоджуються Сторонами у Додатку (Додатках), що є невід`ємними частинами даного Договору.
Зокрема, у Додатку №1 до Договору зберігання №31/12/21-1 від 31.12.2021 (а.с.51 зворот) на виконання п.3.2 договору зберігання №31/12/21-1 від 31.12.2021 сторони погодили, зокрема місце зберігання (нафтобази) майна Поклажодавця за адресою: Хмельницька область, смт Білогір`я, вул. Залізнична, 43.
У пункті 6.5 Договору передбачено, що Зберігач зобов`язаний повернути все Майно або його частину на вимогу Поклажодавця, навіть якщо строк дії Договору не закінчився. У разі закінчення строку дії Договору або його розірвання, Зберігач зобов`язується повернути Майно зі зберігання Поклажодавця протягом 5 (п`яти) календарних днів з дати закінчення строку дії чи розірвання Договору.
10.08.2020 між ТОВ «ВОГ РЕСУРС» (Поклажодавець) та ПП «Компанія Надежда» (Зберігач) було укладено договір зберігання скрапленого газу №41-ЗБ (а.с.52-57).
Сторони погодили місця зберігання Продукту, в тому числі за адресою: Хмельницька область, м. Шепетівка, вул. Економічна, 29.
При цьому, ні ПК України, ні Закон №481/95-ВР не передбачають прямих заборон чи обмежень платника податку укладати договори відповідального зберігання пального.
Оскільки у ТОВ «ВОГ РЕСУРС» відсутнє місце оптової торгівлі пальним у розумінні Закону №481/95-ВР та є в наявності ліцензія на оптову торгівлю без місць, це зумовило необхідність зберігання такого пального у підприємствах, які мають відповідні потужності та ліцензії, зокрема, у ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» та ПП «Компанія Надежда».
Водночас, при передачі пального на зберігання у ТОВ «ВОГ РЕСУРС» не виникає «місця оптової торгівлі пальним» у розумінні Закону №481/95-ВР, оскільки за укладеними договорами ТОВ «ВОГ РЕСУРС» лише користується послугами зберігання власного пального, що надає ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» та ПП «Компанія Надежда», а не місцем такого зберігання на підставі права користування таким місцем.
Колегія суддів погоджується, що чинним законодавством України не заборонено, а навпаки допустимо, маючи ліцензію на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі, передавати нафтопродукти на відповідальне зберігання іншим особам, що мають відповідну ліцензію на право зберігання пального у відповідності до договору.
При цьому, зі змісту договору зберігання між ТОВ «ВОГ РЕСУРС» (Поклажодавець) та ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» (Зберігач) вбачається, що перехід права власності на нафтопродукти Поклажодавця не відбувається.
Вказані обставини свідчать, що ця господарська діяльність не є продажем (реалізацією) товару.
Отже, ТОВ «ВОГ РЕСУРС» жодним чином не порушено вимог ст. 15 Закону №481/95-ВР – зберігання пального без придбання відповідної ліцензії.
Підсумовуючи викладене, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову.
Міркування і твердження апелянта не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.
Оцінюючи наведені скаржниками доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Колегія суддів також вважає за доцільне зауважити, що у пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Згідно з п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
За таких обставин, доводи апеляційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд -

                                            П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2023 року у справі №140/12110/23 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. М. Судова-Хомюк 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Р. П. Сеник  	
Повне судове рішення складено 12 квітня 2024 року