ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 травня 2024 року	Львів	Справа № 500/7256/23 пров. № А/857/2103/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді                                                  Заверухи О.Б.,
суддів                                                                      Гінди О.М., Ніколіна В.В., 

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2023 року   у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» до   Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України   про визнання   протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

суддя (судді) в суді першої інстанції – Осташ А.В., 
час ухвалення рішення – не зазначено, 
місце ухвалення рішення – м. Тернопіль,
дата складання повного тексту рішення – 28 грудня 2023 року,

В С Т А Н О В И В:

08 листопада 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» (далі – ТзОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА») звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України, в якому просило: визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області  №  9105514/44802394 від 03.07.2023 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкової накладної № 20 від 06.05.2023; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН  податкову накладну № 20 від 06.05.2023 датою її подання.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що надіслало на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 20 від 06.05.2023, складену за наслідками здійснення господарської операції з поставки тушок індика охолоджених для Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо – Торгівельна компанія «РАНКО» (далі – ТзОВ «Виробничо – Торгівельна компанія «РАНКО»). Реєстрацію вказаної податкової накладної зупинено, оскільки платник податку відповідає вимогам п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію таких в ЄРПН. Вказує, що на вимогу контролюючого органу надано письмові пояснення та  документи на підтвердження факту здійснення господарських операцій по податковій накладній, реєстрацію якої зупинено. Проте, за результатами розгляду поданих документів, 03.07.2023 комісією Головного управління ДПС у Тернопільській області, безпідставно прийнято рішення №  9105514/44802394 про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН у зв`язку із ненаданням/частковим наданням додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній /розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні   повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку. Зауважує, що податковим органом не конкретизовано, які саме документи необхідно було подати на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, а також відмовлено у реєстрації податкової накладної без повідомлення причин та мотивів, за яких надані ним пояснення та документи враховано не було. Вважає, що надані документи розкривають зміст господарських операцій та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної в ЄРПН. 
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2023 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області №  9105514/44802394 від 03.07.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної № 20 від 06.05.2023. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» податкову накладну № 20 від 06.05.2023.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що податкову накладну № 20 від 06.05.2023 складено за наслідком здійснення господарської операції з поставки товару, що підтверджується видатковою накладною № 550 від 06.05.2023 на суму 230113,20 грн, в тому числі ПДВ – 38352,20 грн. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Зважаючи на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у такій реєстрації. З метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій щодо остаточного вирішення спору між сторонами, суд першої інстанції прийшов до висновку про необхідність зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну № 20 від 06.05.2023 у ЄРПН.
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, у нього була наявна підстава для зупинення реєстрації податкових накладних відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків. Вказує, що чинним законодавством не надано контролюючому органу повноважень для визначення конкретного переліку документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Звертає увагу на те, що на підтвердження реальності господарських операцій позивачем надано окремі документи, проте такі виявились недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Зазначає, що ТзОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» не надано первинних документів, щодо транспортування продукції (добових індичат) придбаних у підприємства Gerczak Nord-Pol Hatchery Sp.k. (Республіка Польща), а саме з Республіки Польща до пункту Львівська область, Золочівський район, село Велика Вільшаниця, вул. Незалежності, 2а, з врахуванням технічних характеристик вантажу. Вважає, що у зв`язку з неподанням позивачем до контролюючого органу усіх необхідних документів, достатніх для реєстрації спірної податкової накладної, ним правомірно прийнято рішення про відмову в їх реєстрації.
Представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про задоволення позовних вимог. Вказує, що у квитанціях щодо зупинення податкових накладних контролюючим органом не вказано конкретного переліку документів, необхідного для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, тому платником податків самостійно визначено перелік необхідних документів та надано їх на розгляд Комісії. Звертає увагу на те, що податкова накладна № 20 від 06.05.2023 складена за наслідком поставки товару, що підтверджується видатковою накладною, що міститься в матеріалах справи та була направлена до ГУ ДПС в Тернопільській області. Зауважує, що документи щодо закупівлі добових індичат не є тими первинними документами, які підтверджують право на формування податкового кредиту та не є підставою для реєстрації податкової накладної.
Суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження) (п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України).
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу з наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обгрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, ТзОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» зареєстроване 12.02.2022 як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань, з основним видом економічної діяльності – 01.47 - розведення свійської птиці, та 01.03.2022 зареєстровано як платник ПДВ.
Господарська діяльність здійснюється позивачем на виробничих потужностях та виробничих приміщеннях підприємства-засновника ТОВ «Агропродсервіс Вест» за адресою 80732, Львівська область, Золочівський район, село Велика Вільшаниця, вул. Незалежності, 2а, про що укладений відповідний договір оренди нежитлового приміщення з обладнанням №16-08/Б-2022 від 16.08.2022, акт приймання-передачі №1 від 22.08.2022 та акти виконання робіт (надання послуг) №95 від 31.12.2023, №12 від 31.01.2023, №31 від 28.02.2023, №50 від 31.03.2023, №73 від 30.04.2023, №93 від 31.05.2023.   Вказаний об`єкт основних засобів відображено у повідомленні про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП. Рішенням Головного управління Держпродспоживслужби в Львівській області від 16.08.2022 проведено державну реєстрацію вказаної потужності оператора ринку, реєстраційний номер потужності r-UA-13-07-566.
Відповідно до штатного розпису ТзОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» на 2023 рік, що вступив в дію 01.01.2023, затвердженого наказом № 4-ШР від 26.12.2022, на підприємстві працевлаштовано 55 осіб.
06.05.2023 між ТзОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА», як постачальником, та ТзОВ «Виробничо- Торгівельна компанія «РАНКО», як покупцем, укладено договір поставки № ГК-22/09/30 від 30.09.2022, відповідно до предмету якого постачальник зобов`язується відпускати покупцю Тушку індика охолоджену, продукцію забою птиці у кількості, що вказується покупцем у замовленнях в заявках, а покупець зобов`язується приймати замовлений товар і оплачувати його вартість згідно умов договору.
На виконання умов договору, позивачем поставлено ТзОВ «Виробничо - Торгівельна компанія «РАНКО» товар – тушку індика охолоджену 1 категорії відповідно до видаткової накладної № 550 від 06.05.2023 на суму 230113,20 грн., в тому числі ПДВ – 38352,20 грн.
За умовами договору товар був доставлений за товарно-транспортною накладною № Р550 від 06.05.2023 на умовах Франко-склад покупця за адресою: Київська обл., Бучанський р-н, смт. Бабинці, вул. Підсобне господарство, 3. Доставка здійснювалась орендованим вантажним автомобілем марки Mercedes-Benz, державний номер НОМЕР_1 , на підставі договору оренди транспортного засобу № 22/10/01 від 01.10.2022 з ТзОВ «Агропродсервіс Вест», акта приймання-передачі від 01.10.2022 та акта виконаних робіт (надання послуг) №  88 від 31.05.2023. Вказаний орендований транспортний засіб відображено у повідомленні про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП.
Якість продукції підтверджується виданою декларацією виробника (посвідчення про якість).
Оплата за поставлений товар здійснена частинами в період з 05.06.2023 по 07.06.2023, про що свідчить виписка банку за вказаний період.
По вказаній господарській операції, ТзОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» складено податкову накладну № 20 від 06.05.2023 на суму 230113,20 грн., в тому числі ПДВ – 38352,20 грн (а.с.50, зворот).
Із матеріалів справи слідує, що попередньо позивачем було придбано 10 000 голів добових індичат (код товару за УКТЗЕД 0105120000) у підприємства Gerczak Nord-Pol Hatchery Sp.k. (Республіка Польща) за контрактом № 20-2022 від 24.06.2022, INVOICE/Фактура № ЕХ/000008/12/22 від 27.12.2022, оплачених згідно з платіжним дорученням в іноземній валюті № 4 від 06.12.2022 на суму 21400,00 Євро та поставлених відповідно до вантажної митної декларації № 22UA209190054728U7 від 28.12.2022.
Для здійснення відгодівлі птиці позивачем було придбано:
у контрагента ТзОВ «Коудайс Україна» згідно договору поставки № F-290822/3 від 29.08.2022 та видаткової накладної №60006589 готовий комбікорм номенклатурної позиції « 9601 Престартер для індика 100% насип» в кількості 22040,00 кг вартістю 419200,80 грн., оплачений платіжною інструкцією №155 від 03.03.2023 та поставлений відповідно товарно-транспортної накладної №ДУ-600006589 від 27.12.2022;
у контрагента ПАП «Агропродсервіс» за договором поставки № 10/08/22-1 від 10.08.2022 та видаткових накладних № 230 від 14.01.2023, від 17.02.2023, № 1924 від 10.03.2023, № 2052 від 20.03.2023, № 2777 від 18.04.2023,№ 3601 від 14.05.2023 комбікорм індики стартер, комбікорм індики гровер (43-63), комбікорм індики гровер (64-84), комбікорм індики фініш (85-126), поставлений відповідно товарно-транспортних накладних №293 від 14.01.2023, № 1048 від 17.02.2023, № 1532 від 10.03.2023, № 1700 від 20.03.2023, № 2499 від 18.04.2023, № 3194 від 14.05.2023   контрагентом ТзОВ «Агропродсервіс Вест» за договором про надання послуг № 02-08/22-П від 02.08.2022, актами виконання робіт (надання послуг) №  6 від 31.01.2023, №  25 від 28.02.2023, №  45 від 31.03.2023, №  68 від 30.04.2023, №  85 від 31.05.2023.
У процесі утримання птиці використовуються необхідні ветеринарні препарати, придбані за договором купівлі-продажу № 75/01/23 від 02.01.2023, видатковими накладними №  РН-000000 від 11.01.2023, №  РН- 0000024 від 01.02.2023, №  РН-0000052 від 16.03.2023 та послуги в сфері ветеринарного обслуговування, надані за договором № 00066 від 02.01.2023, актами здачі-прийняття робіт №  0У-0000011 від 31.01.2023, №  0У-0000023 від 28.02.2023, №  0У-0000040 від 31.03.2023, укладеними з ПП «Ветеринарія».
04.05.2023 проведено забій індиків вагою 5620 кг працівниками підрозділу забійний цех під керівництвом керівника відділення ОСОБА_1 ,   про що складено накладну-вимогу, та отримано наступну продукцію: тушка індика охолоджена 1 категорії – 4052,500 кг, печінка індика охолоджена – 62,400 кг, шлунок індика охолоджений – 46,100 кг, серце індика охолоджене – 18,900 кг, шия індика охолоджена – 223,000 кг, кінцівка крила індика охолоджена – 21,000 кг,   про що складено накладну на передачу готової продукції.
На виконання вимог ст. 187, ст. 201 Податкового кодексу України позивачем складено та направлено на реєстрацію податкову накладну від 06.05.2023 № 20 на суму 230113,20 грн. (в тому числі ПДВ 38352,20 грн.).
Реєстрацію вказаної податкової накладної зупинено, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання вимог контролюючого органу, позивачем по податковій № 20 від 06.05.2023 надано повідомлення з детальним поясненням (а.с.49) та копії документів, які підтверджують факт здійснення господарської операції, а саме: наказ про призначення на посаду директора № 1 від 12.02.2022; договір оренди нежитлового приміщення з обладнанням № 16-08/В-2022 від 16.08.2022 з додатком № 1 до договору оренди нежитлового приміщення з обладнанням № 16-08/В-2022 від 16.08.2022; акт приймання-передачі № 1 до договору оренди нежитлового приміщення з обладнанням № 16-08/В-2022 від 16.08.2022; повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП - реєстраційний номер документа 9193569657 від 27.09.2022; рішення про державну реєстрацію потужності оператора ринку від 16.08.2022; наказ № 4-ШР від 26.12.2022   з додатком № 1; контракт № 20-2022 від 24.06.2022; INVOICE/Фактура № ЕХ/000008/12/22 від 27.12.2022; платіжне доручення в іноземній валюті № 4 від 06.12.2022; вантажна митна декларація № 22UA209190054728U7 від 28.12.2022; договір поставки № F-290822/3 від 29.08.2022 з додатковою угодою № 1 про внесення змін та доповнень до договору поставки № F-290822/3 від 29.08.2022; видаткова накладна № 60006589 від 27.12.2022; товарно-транспортна накладна № ДУ-60006589 від 27.12.2022; посвідчення про якість № 812 від 26.12.2022; платіжна інструкція (безготівковий переказ в національній валюті) № 155 від 03.03.2023; договір поставки № 10/08/22-1 від 10.08.2022; видаткова накладна № 230 від 14.01.2023; товарно-транспортна накладна № 293 від 14.01.2023; видаткова накладна № 1600 від 17.02.2023; товарно-транспортна накладна № 1048 від 17.02.2023; видаткова накладна № 1924 від 10.03.2023; товарно-транспортна накладна № 1532 від 10.03.2023; видаткова накладна № 2052 від 20.03.2023; товарно-транспортна накладна № 1700 від 20.03.2023; видаткова накладна № 2777 від 18.04.2023; товарно-транспортна накладна № 2499 від 18.04.2023; видаткова накладна № 3601 від 14.05.2023; товарно-транспортна накладна № 3194 від 14.05.2023; договір про надання послуг № 02-08/22-П від 02.08.2022; акт виконання робіт № 6 від 31.01.2023; акт виконання робіт № 25 від 28.02.2023; акт виконання робіт № 45 від 31.03.2023; акт виконання робіт № 68 від 30.04.2023; акт виконання робіт № 85 від 31.05.2023; договір купівлі-продажу № 75/01/23 від 02.01.2023; видаткова накладна № РН-0000005 від 11.01.2023; видаткова накладна № РН-0000024 від 01.02.2023; видаткова накладна № РН-0000052 від 16.03.2023; договір про надання послуг в сфері ветеринарного обслуговування № 00066 від 02.01.2023; акт здачі-прийняття робіт № ОУ-0000011 від 31.01.2023; акт здачі-прийняття робіт № ОУ-0000023 від 28.02.2023; акт здачі-прийняття робіт № ОУ-0000040 від 31.03.2023; акт виконання робіт № 95 від 31.12.2022; акт виконання робіт № 12 від 31.01.2023; акт виконання робіт № 31 від 28.02.2023; акт виконання робіт № 50 від 31.03.2023; акт виконання робіт № 73 від 30.04.2023; акт виконання робіт № 93 від 31.05.2023; оборотно-сальдова відомість по рахунку 208 за грудень 2022 року - травень 2023 року; акт звірки взаємних розрахунків за період: січень 2023 року - травень 2023 року по контрагенту ПАП «Агропродсервіс»; оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за січень 2023 року - травень 2023 року по контрагенту ПП «Ветеринарія»; акт звірки взаємних розрахунків за період: січень 2023 року - травень 2023 року по контрагенту ТзОВ «Агропродсервіс Вест»; накладна-вимога від 04.05.2023; накладна на передачу готової продукції від 04.05.2023; оборотно-сальдова відомість по рахунку 272 за 04.05.2023-06.05.2023; договір поставки № ГК-22/09/30 від 30.09.2022; видаткова накладна № 550 від 06.05.2023; товарно-транспортна накладна № Р550 від 06.05.2023; декларація виробника (посвідчення про якість) від 06.05.2023; договір оренди транспортного засобу № 22/10/01 від 01.10.2022; акт приймання-передачі до договору оренди транспортного засобу № 22/10/01 від 01.10.2022; свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу серії НОМЕР_2 ; акт виконання робіт № 88 від 31.05.2023; повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП - реєстраційний номер документа 9212667365 від 16.10.2022; повідомлення про прийняття на роботу/укладення контракту (реєстраційний номер 9198780812 від 03.10.2022) ОСОБА_2 , водія автотранспортних засобів; посвідчення водія ОСОБА_2 , водія автотранспортних засобів; акт звірки взаємних розрахунків за період: травень 2023 року по контрагенту ТзОВ «Виробничо-Торгівельна компанія «РАНКО»; виписка з банку за 05.06.2022 - 07.06.2023.
Комісією Головного управління ДПС в Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, 22.06.2023 прийнято повідомлення про необхідність надання додаткових         пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН за №  9046529/44802394.
Згідно даного повідомлення, у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН   запропоновано надати такі копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: первинних документів щодо придбання товарів,   транспортування продукції; накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.   
На виконання вимог контролюючого органу, 27.06.2023 позивачем подано додаткові документи:
- товарно-транспортна накладна № Р550 від 06.05.2023;
-   договір оренди транспортного засобу № 22/10/01 від 01.10.2022;
- акт приймання-передачі до договору оренди транспортного засобу № 22/10/01 від 01.10.2022;
- свідоцтво про реєстрації ТЗ   серії НОМЕР_3 ;
- акт виконання робіт № 88 від 31.05.2023;
- повідомлення про об`єкти оподаткування за ф.№20-ОПП-реєстраційний номер документа 9212667365 від 16.10.2022;
- повідомлення про прийняття на роботу/укладення гіг-контракту, реєстраційний номер 9198780812, водія автотранспортних засобів;
- посвідчення водія автотранспортних засобів.
Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 03.07.2023 прийнято рішення №  9105514/44802394 про відмову в реєстрації податкової накладної № 20 від 06.05.2023 в ЄРПН, у зв`язку із ненаданням/частковим наданням додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній /розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні   повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку (а.с.50).
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.
Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України (далі – ПК України), Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі – Порядок № 1165), Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 року № 341 (із змінами; далі – Порядок № 1246), Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12 січня 2019 року № 520, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року № 1245/34216 (далі – Порядок № 520), Порядком затвердження форми податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, в редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 березня 2021 року № 131 (далі – Порядок № 1307),   Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року № 137/28267 (Порядок - № 1307).
Відповідно до п.п. «а», «б» п.  185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Згідно із п.  187.1 ст. 187 ПК України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом  188.1 ст. 188 ПК України  передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Відповідно до п.  201.1 ст. 201 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із пунктом 201.2 статті 201 ПК України, форма і порядок заповнення податкової накладної затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Форма податкової накладної, затверджена Порядком № 1307.
Абзац 1 пункту 1 Порядку № 1307 визначає, що податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку у контролюючому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1307, податкова накладна та додатки до неї складаються в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Пункт 4 Порядку № 1307 передбачає, що податкова накладна заповнюється державною мовою.
Пункт 5 Порядку № 1307 вказує, що податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов`язань постачальника (продавця), крім випадків, передбачених ПК України та цим Порядком.
Згідно із п.  201.10 ст. 201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку (абзаци десятий, дванадцятий пункту  201.10 статті 201 ПК України).
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246  (далі – Порядок № 1246) передбачено, що податкова накладна – це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог  Податкового кодексу України  в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Відповідно до п. 11 Порядку № 1246 після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Згідно із п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема на факти реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідність податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу.
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до п.  201.16 ст. 201 ПК України  реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно із п. 1 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який був чинним на час виникнення спірних правовідносин (далі – Порядок № 1165), затвердженого  постановою Кабінетом Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Пунктом 4 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Згідно із п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано  податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п. 8 Порядку № 1165 платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Згідно із п. 9 Порядку № 1165 платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.
Пунктом 10 Порядку № 1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Відповідно до п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком № 1 до Порядку № 1165, визначено критерії ризиковості платника податків на додану вартість, відповідно до пункту 8 якого, з-поміж критеріїв, визначено: «У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації     податковій накладній/розрахунку коригування».
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги»  та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку № 520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Із матеріалів справи слідує, що за результатами подання до реєстрації в ЄРПН спірної податкової накладної, через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України позивачу було направлено квитанцію, згідно з якою реєстрацію податкової накладної зупинено. Вказано, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкової накладної № 20 від 06.05.2023.
Колегія суддів враховує доводи скаржника про те, що контролюючий орган, за визначених законом підстав (п. 5, 6 Порядку № 1165), наділений правом прийняти рішення про зупинення реєстрації ПН в Реєстрі.
Поряд з цим, праву контролюючого органу прийняти рішення про зупинення реєстрації ПН в Реєстрі кореспондує обов`язок визначити умови за дотримання яких платником податків, реєстрацію ПН в Реєстрі буде здійснено.
Пункт 11 Порядку № 1165 та пункти 4, 5 Порядку № 520 вказують на те, що в квитанції про зупинення податкової накладної, серед іншого, контролюючим органом визначається перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пункт 5 Порядку № 520, визначає, що перелік документів необхідних для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН в Реєстрі реєстрацію яких/якої зупинена може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Враховуючи наведене, колегія суддів зазначає, що законодавством передбачено примірний перелік документів, серед яких контролюючий орган зобов`язаний визначити конкретні документи, які необхідні для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН в Реєстрі реєстрацію яких зупинено.
Процедурі прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН в Реєстрі, після того, як реєстрація ПН в зупинена, в контексті спірних правовідносин, передує процедура визначення переліку документів, які необхідні для розгляду питання про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН в Реєстрі. При цьому, такий перелік документів, визначається контролюючим органом самостійно та вказується у квитанції виходячи, зокрема, із критеріїв ризиковості платника податків, до яких попередньо віднесено платника податків. Визначення вичерпного переліку документів у Квитанції є обов`язком контролюючого органу, а подання таких документів правом платником податків. Ступінь реалізації такого права (надання документів згідно із переліком/ненадання документів) повинен бути оцінений комісією регіонального рівня під час засідання, на якому повинно бути прийняте рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН в Реєстрі.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Вищевказане узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 23 лютого 2023 року у справі № 420/9924/20.
Таким чином, контролюючий орган зобов`язаний вказати у квитанції конкретний перелік документів, що узгоджується із вимогами пункту 5 Порядку № 520, які є необхідними на думку суб`єкта владних повноважень для прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН в Реєстрі, реєстрацію якої зупинено. При цьому, суд апеляційної інстанції наголошує, що такий перелік не обов`язково повинен включати всі документи, які названі в пункті 5.
З наведеного слідує, що дії контролюючого органу, які полягають у неконкретизації переліку документів у Квитанції, є вчиненими в межах повноважень контролюючого органу, однак не у спосіб, що передбачений податковим законодавством, яке визначає порядок реєстрації податкових накладних та прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Надаючи правову оцінку рішенню ГУ ДПС у Тернопільській області №  9105514/44802394 від 03.07.2023, як акту індивідуальної дії, колегія суддів зазначає наступне.
Матеріалами справи підтверджується, що відповідно до пропозиції надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної від № 20 від 06.05.2023 ТзОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» було надіслано пояснення з документами, в підтвердження здійснення господарської операції, про що зазначено вище.
Комісією Головного управління ДПС України у Тернопільській області прийнято оскаржуване рішення № 9105514/44802394 від 03.07.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 20 від 06.05.2023.
Підставою відмови у реєстраці ПН зазначено ненадання копій документів, а саме: ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення.
Колегія суддів звертає увагу на те, що прийняте рішення про відмову в реєстрації податкової накладної мотивоване ненаданням документів, проте в ньому не конкретизовано переліку документів, яких не надано.
Зазначений висновок контролюючого органу спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими в ході судового розгляду у суді першої інстанції письмовими доказами, що підтверджують здійснення господарської операції із поставки тушки індика охолодженої 1 категорії для ТзОВ «Виробничо- Торгівельна компанія «РАНКО», згідно якої складено податкову накладну № 20 від 06.05.2023, та їх належне оформлення первинними документами.
Колегія суддів зазначає, що обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо підтвердження відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН  хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери господарювання. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Скаржником не заперечується, що долучений позивачем до матеріалів справи перелік документів відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарських операцій, а тому усі надані на розгляд суду документи були предметом дослідження відповідачів.
Із матеріалів справи слідує, що між ТзОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» та ТзОВ «Виробничо – Торгівельна компанія «РАНКО» укладено договір поставки № ГК-22/09/30 від 30.09.2022.
Предметом вказаного договору є поставка товару – тушки індика охолодженої 1 категорії.
Згідно з пунктом 4.10 Договору обов`язок Продавця передати Товар Покупцеві вважається виконаним з моменту передачі Товару.
На виконання умов договору, позивачем поставлено ТзОВ «Виробничо - Торгівельна компанія «РАНКО» товар – тушку індика охолоджену 1 категорії відповідно до видаткової накладної № 550 від 06.05.2023 на суму 230113,20 грн., в тому числі ПДВ – 38352,20 грн.
За умовами договору товар був доставлений за товарно-транспортною накладною № Р550 від 06.05.2023 на умовах Франко-склад покупця за адресою: Київська обл., Бучанський р-н, смт.Бабинці, вул. Підсобне господарство, 3. Доставка здійснювалась орендованим вантажним автомобілем марки Mercedes-Benz, державний номер НОМЕР_1 , на підставі договору оренди транспортного засобу № 22/10/01 від 01.10.2022 з ТОВ «Агропродсервіс Вест", акта приймання-передачі від 01.10.2022 та акта виконаних робіт (надання послуг) №88 від 31.05.2023. Вказаний орендований   транспортний засіб відображено у повідомленні про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП.
Оплата за поставлений товар здійснена частинами в період з 05.06.2023 по 07.06.2023, про що свідчить виписка банку за вказаний період.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що відповідно до пункту  187.1 статті 187 ПК України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника податку ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. 
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку, що «першою подією» в розумінні п. 187.1 ПК України у цьому випадку є саме дата відвантаження товарів, яка підтверджується видатковою накладною № 550 від 06.05.2023 та товарно-транспортною накладною № Р550 від 06.05.2023.
З огляду на вказане, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що надані позивачем документи були достатніми для прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №20 від 06.05.2023.
Отже, обгрунтованим є висновок суду першої інстанції про те, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної, сформованої за першою подією – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання товару платником податку.
Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що оскаржуване рішення приймалось безвідносно до пояснень та копій документів, які надавались платником податків для прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН в ЄРПН, реєстрацію яких було зупинено.
Щодо посилання скаржника на те, що позивачем не надано первинних документів, щодо транспортування продукції (добових індичат) придбаних у підприємства Gerczak Nord-Pol Hatchery Sp.k. (Республіка Польща), а саме з Республіки Польща до пункту Львівська область, Золочівський район, село Велика Вільшаниця, вул.Незалежності, 2а, з врахуванням технічних характеристик вантажу, колегія суддів зазначає наступне.
Документи щодо закупівлі добових індичат не є тими первинними документами, які підтверджують право на формування податкового кредиту та не є підставою для реєстрації податкової накладної. Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у п.5 Порядку № 520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи.
Таким чином, зважаючи на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у такій реєстрації.
У цьому випадку, під час розгляду справи відповідачі як суб`єкти владних повноважень не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної ТзОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА».
При цьому, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених Податковим кодексом України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Також, відповідачем не додержано вимоги п. 44 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року за № 1165  в частині проведення перевірки поданих платником податку копій документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні), та не надано належної оцінки наданих документів.
Таким чином, за наведених вище обставин суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкової накладної № 9105514/44802394 від 03.07.2023.
Згідно із п. 19, п. 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення суду). У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Відповідно до п.  20.2 ст. 20 ПК України  центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно із п. 2 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу - комісія регіонального та центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС. Комісія центрального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі ДПС.
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Підпунктом  14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України  передбачено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до п. 1 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року № 227, Державна податкова служба України (ДПС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок).
Згідно із пп. 9 п. 4 Положення № 227 ДПС відповідно до покладених на неї завдань забезпечує в межах повноважень, передбачених законом, формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб - платників податків, інших реєстрів, банків і баз даних, ведення яких покладено законодавством на ДПС, а також реєстру страхувальників Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 20 від 06.05.2023, оскільки єдиний реєстр податкових накладних формується та ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, тобто саме Державною податковою службою України.
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2023 року  у справі № 500/7256/23 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	О. Б. Заверуха 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	В. В. Ніколін  	
Повне судове рішення складено 09 травня 2024 року.