ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 520/2872/23
адміністративне провадження № К/990/33562/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М.,  Васильєвої І.А., 

розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу                                  № 520/2872/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ФЕРТІЛІАС" до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 06 червня 2023 року (суддя Зоркіна Ю.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року (головуючий суддя Подобайло З.Г., судді: Бартош Н.С., Бегунц А.О.),
В С Т А Н О В И В :
У лютому 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ФЕРТІЛІАС» (далі також - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.12.2021 №00315370707, №00315020707, №00315290707.
Позов обґрунтовано протиправністю висновків акту перевірки, на підставі якого контролюючим органом було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Висновки відповідача про порушення Товариством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є необґрунтованими, базуються виключно на припущеннях та спростовуються наявними у позивача первинними документами про реальність господарської операції, які, у свою чергу, свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 06 червня 2023, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року, адміністративний позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 28.12.2021 №00315370707, №00315020707, №00315290707. 
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство, пройшовши визначену діючим законодавством процедуру державної реєстрації, набуло статусу суб`єкта господарювання юридичної особи, основним видом діяльності якого згідно КВЕД є 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (основний) 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна 69.10 Діяльність у сфері права 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів. 
Позивач 10 серпня 2021 року придбав у ТОВ «АВТО-ПЛАЗА» автомобіль Toyota Land Cruiser 3,5 10 AT-PREMIUM за договором поставки транспортного засобу №5091/21. 
На підставі рахунків на оплату № 3250 від 10 серпня 2021року та № 3379 від 17 серпня 2021 року Товариством здійснено оплату на адресу ТОВ «АВТО-ПЛАЗА» на загальну суму 2 694 215,00 грн, у т. ч. ПДВ 449 035,83 грн.
Суми податку на додану вартість по податковим накладним, виписаним ТОВ «АВТО-ПЛАЗА» на адресу ТОВ «ФЕРТІЛІАС» та зареєстрованим в ЄРПН за серпень 2021 року на загальну суму 2 694 214,99 грн у т. ч. ПДВ 449 035,83 грн, включено до податкового кредиту (р.10.1 колонка Б) податкової декларацій з ПДВ за серпень 2021 року.
На підставі наказу № 2 від 08 вересня 2021 року «Про введення в експлуатацію основних засобів» транспортний засіб Toyota Land Cruiser 3,5 10AT-PREMIUM введений у експлуатацію з метою подальшого використання у господарській діяльності підприємства та відповідно до акту приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів за типовою формою №ОЗ-1 та даними картки рахунку 105 «Автомобілі» перебуває на балансі підприємства з 08 вересня 2021 року. 
Під час розгляду справи в суді першої інстанції представником позивача було повідомлено, що придбаний автомобіль Toyota Land Cruiser 3,5 10AT-PREMIUM використовується в господарській діяльності товариства для пересування керівника по справам позивача, у тому числі з метою доставки до місця відрядження та назад згідно з наказами № 4 від 01 жовтня 2021 року, № 5 від 05 жовтня 2021 року, № 6 від 01 листопада 2021 року, № 7 від 12 листопада 2021 року, № 9 від 06 грудня 2021 року, тобто у жовтні - грудні 2021 року.
У період з 29 листопада 2021 року по 03 грудня 2021 року фахівцями відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2021 року в податковій декларації з податку на додану вартість (вх. від 20 жовтня 2021 року № 9311075063) від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт перевірки від 10 грудня 2021 року № 23370/20-40-07-07-09/41497507.
Перевіркою встановлено порушення позивачем:
-          п.198.5 ст.198 Податкового Кодексу України (далі також - ПК України), занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду, яке сплачується до Державного бюджету (р. 18) за вересень 2021 року на суму 18  293,00 грн;
-          п. 198.5 ст.198, п. 200.1, п.200.4 ст. 200 Податкового Кодексу України, завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню (р. 20.2.1) за вересень 2021 року на суму 449  036,00 грн;
-          п. 198.5 ст.198 Податкового Кодексу України, завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21) за вересень 2021 року на суму 1  366,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки 28 грудня 2021 року контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №00315020707, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 22866,25 грн, в тому числі за основним платежем 18293,00 грн, штрафні санкції                   4573,25 грн;
- №00315290707, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на загальну суму 561 295, 00 грн, в тому числі сума завищення 449036,00 грн, штрафні санкції 112259,00 грн;
- №00315370707 , яким зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 1 366, 00 грн.
Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що висновки контролюючого органу про невикористання позивачем придбаного легкового автомобіля у його власній господарській діяльності є безпідставними і спростовуються наявними в матеріалах справи документами, що свідчить про недоведення відповідачем як суб`єктом владних повноважень правомірності винесення спірних податкових повідомлень-рішень.
З такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, викладення у них висновків, які не відповідають обставинам справи, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позову відмовити. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач наголошує на тому, що придбаний позивачем автомобіль у перевіряємому періоді в господарській діяльності останнього не використовувався; Товариство у спірному періоді взагалі не здійснювало господарської діяльності та не отримувало доходів від його безпосередньої діяльності, яка пов`язана з оптовою торгівлею зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, що, як стверджує контролюючий орган, свідчить про використання транспортного засобу поза межами господарської діяльності позивача та, як наслідок, наявність встановленого підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України обов`язку нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. 
Ухвалою Верховного Суду від 16 жовтня 2023 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 06 червня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року у цій справі. 
Товариство правом подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористалося, що не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Відповідно до пункту 198.5 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Як видно із Акта перевірки, ключовий його висновок зводився до того, що оскільки у період серпень-вересень 2021 року Товариством взагалі не здійснювалася господарська діяльність та відповідно дохід не отримувався, то й придбаний у серпні 2021 року автомобіль Toyota Land Cruiser 3,5 10AT-PREMIUM участі у діяльності Товариства брати не міг, що, як наголошує контролюючий орган, вказує на порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України. 
Колегія суддів зазначає, що у відповідності до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Згідно статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Проаналізувавши позицію сторін у цій справі, висновки Акта перевірки, а також судові рішення, колегія суддів дійшла висновку, що суди попередніх інстанцій неправильно визначилися із безпосереднім предметом доказування у цій справі.
Так, розглядаючи спір, суди попередніх інстанцій побудували свої обґрунтування й мотиви на дослідженні питання реальності операції щодо придбання автомобіля, взяття його на облік Товариства (що сторонами не заперечується) та використання у господарській діяльності останнього шляхом експлуатації директором для поїздок у службові відрядження до м.Києва (жовтень-грудень 2021 року), необхідність яких обумовлена тим, що Товариство вело переговори з Підприємством з іноземними інвестиціями «МАКДОНАЛЬДЗ ЮКРЕЙН ЛТД» щодо укладення договору оренди приміщення.  
Однак, контролюючий орган, як у Акті перевірки, так і під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій посилався на те, що згідно даних ЄРПН та податкової звітності з ПДВ у Товариства відсутня фінансово-господарська діяльність з реалізації товарів (робіт, послуг), тобто відсутня діяльність, спрямована на отримання будь-якого доходу. Вказане, на думку відповідача, свідчить про невикористання придбаного автомобіля Toyota Land Cruiser 3,5 10AT-PREMIUM у господарській діяльності позивача, оскільки така фактично не здійснювалася, а відтак у платника податку виник обов`язок визначити податкові зобов`язання з ПДВ за основною ставкою згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України та скласти і зареєструвати зведену податкову накладну. 
Проте, обставини фактичного (реального) здійснення Товариством господарської діяльності судами не досліджувалися, будь-якої оцінки доводам контролюючого органу щодо неотримання доходу від провадження діяльності судами не надано. Натомість, як вбачається зі змісту Акта перевірки, кошти для сплати за автомобіль отримані від засновника Товариства як поворотна фінансова допомога, а не як результат господарської діяльності.  
Отже, доводи контролюючого органу, якими він обґрунтовував законність прийнятих податкових повідомлень-рішень, оскаржених позивачем у цій справі,  перевірені судами не були, й не отримали правової оцінки в судових рішеннях, тоді як обставини, яких вони стосуються, безпосередньо входять до предмета доказування у цій справі.
Таким чином, за наявного мотивування судами попередніх інстанцій своїх судових рішень, колегія суддів не може стверджувати в цій справі про повне і всебічне з`ясування судами її обставин, зокрема, про таке, яке б повною мірою підтверджувало чи спростувало факт учинення позивачем податкового правопорушення.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального права щодо повноти встановлення обставин справи, які мають значення для її правильного вирішення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Оскільки за результатами касаційного перегляду справа підлягає направленню на новий розгляд, питання про розподіл судових витрат не вирішується. 
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 06 червня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року скасувати, а справу №520/2872/23 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | В.П. Юрченко М.М. Гімон   І.А. Васильєва