ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 420/16677/21
касаційне провадження № К/990/22928/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендер І.Я., Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року (головуючий суддя - Балан Я.В.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 липня 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Домусчі С.Д.; судді: Семенюк Г.В., Шляхтицький О.І.)
у справі № 420/16677/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Еквіден»
до Головного управління ДПС в Одеській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити певні дії, 
У С Т А Н О В И В:
У вересні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Еквіден» (далі - ТОВ «Еквіден», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28 серпня 2021 року № 21252/15-32-07-03-22 та № 21254/15-32-07-03-22, зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленої ТОВ «Еквіден», у розмірі 31 09 6391,00 грн у відповідності до абзацу другого пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 липня 2022 року, позов задоволено частково. 
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 28 серпня 2021 року № 21252/15-32-07-03-22 та № 21254/15-32-07-03-22.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 липня 2022 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти в цій частині нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували правові висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 10 квітня 2020 року у справі № 816/4409/15, від 17 серпня 2021 року у справі № 420/6598/20, від 16 березня 2020 року у справі № 2-а-053/10/0270.
Ухвалою від 06 вересня 2022 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області.
05 жовтня 2022 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Еквіден» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100  000,00 грн, з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість попередніх звітних періодів, зазначених у додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2021 року, за результатами якої складено акт від 05 серпня 2021 року № 15983/15-32-07-03-12/42292160.
Відповідно до висновків названого акта перевірки податковим органом встановлено порушення платником вимог:
пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1, підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого завищено суму податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 31  096  391,00 грн;
пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України внаслідок нереєстрації податкових накладних на суму податку на додану вартість 31  096  391,00 грн в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган посилався на відсутність у платника залишків ввезених товарно-матеріальних цінностей, за рахунок яких було сформовано від`ємне значення з податку на додану вартість за травень 2021 року в сумі 31  096  391,00 грн. Відсутність залишків товарно-матеріальних цінностей, на думку податкового органу, підтверджена нереальністю господарських операцій між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Велдокс» (далі - ТОВ «Велдокс») за договором відповідального зберігання від 22 червня 2020 року № 2206-1ВЗ та додатковими угодами до нього, оскільки сторонами були порушенні умови договору відповідального зберігання, зокрема, оплата за надані послуги здійснювалась позивачем у готівковій формі. Також, в ході проведення документальної виїзної позапланової перевірки була встановлена відсутність складських приміщень у контрагента позивача, якому позивач передав на відповідальне зберігання придбаний за межами території України товар. При цьому, відсутність складських приміщень підтверджена відповідями власників таких приміщень за адресами, які вказувались позивачем як місця зберігання товару, та відповідно до яких ТОВ «Велдокс» такі приміщення не надавались ані в оренду, ані в суборенду. Також, на підтвердження відсутності у платника залишків ввезених товарно-матеріальних цінностей, на думку відповідача, свідчить відмова товариства провести інвентаризацію товару у присутності посадових осіб податкового органу. З огляду на фізичну відсутність залишків придбаних платником товарно-матеріальних цінностей відповідач вважає, що товар, за яким формувався податковий кредит, був використаний позивачем в операціях, що не є господарською діяльністю.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом 28 серпня 2021 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
№ 21252/15-32-07-03-22, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану до відшкодування на рахунок платника у банку, на 31  096  391,00 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкцій в розмірі 7  774  098,00 грн;
№ 21254/15-32-07-03-22, яким до платника застосовано штрафну санкцію у розмірі 0,00 грн. 
Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, судові інстанції виходили з того, що матеріалами справи підтверджено та не заперечується податковим органом той факт, що суми від`ємного значення були сформовані наростаючим підсумком за експортними операціями, які підтверджені належними та допустимими доказами щодо яких податковим органом не висловлено жодних заперечень, та з придбання послуг на суму податку на додану вартість у розмірі 24,00 грн, щодо яких акт перевірки взагалі не містить жодної інформації, а всі доводи контролюючого органу щодо протиправності визначення суми бюджетного відшкодування ґрунтуються на припущеннях та податковій інформації стосовно контрагента позивача, якому сплачений податок на додану вартість за постачання послуг, які не є складовою заявленої суми бюджетного відшкодування.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає таке. 
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. 
За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно із пунктом 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
За правилами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз вказаних норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та його подальше бюджетне відшкодування наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими первинними документами такі суми не можуть бути віднесені до податкового кредиту.
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з огляду на невстановлення в повній мірі фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Зокрема, обґрунтовуючи висновки про підтвердження наявності залишків товарно-матеріальних цінностей у платника, суди попередніх інстанцій взяли до уваги документи, які, як зазначає податковий орган, не надавалися до перевірки (листи позивача з ТОВ «Велдокс» щодо переміщення товарно-матеріальних цінностей зі складів, визначених договором, на інші склади; інвентаризаційні описи щодо залишків запасів на складах за новими адресами) без з`ясування природи їх виникнення та причин неможливості їх надання під час перевірки. 
Не з`ясовано судовими інстанціям, яким чином, коли та з якою метою залишки товарно-матеріальних цінностей, які зберігалися у м. Одеса, були перевезені до інших складів, які знаходяться у м. Київ. 
Висновок судів про те, що суми від`ємного значення були сформовані наростаючим підсумком за господарськими операціями, які підтверджені належними та допустимими доказами та щодо яких податковим органом не висловлено жодних заперечень, здійснений без урахування того, що виходячи із предмету контрольного заходу перевірочні дії були направлені на встановлення та підтвердження залишків товарно-матеріальних цінностей на складі товариства, адже, відсутність належного підтвердження факту зберігання товарно-матеріальних цінностей у складських приміщеннях суб`єкта господарювання нівелює право відповідного платника податку на формування податкового кредиту. 
Крім того, судовим інстанціям варто було з`ясувати наявність ділової мети при здійсненні позивачем господарських операцій з поставки товарів, адже відповідність господарської операції діловій меті, про що може свідчити і економічна обґрунтованість витрат на її здійснення є необхідною умовою для реалізації платником податку права на податковий кредит та в силу положень податкового законодавства надає платнику податку право зменшити податкові зобов`язання на суму витрат сплаченого податку у зв`язку з придбанням товарів при здійсненні господарської діяльності, а отже відсутність економічної доцільності господарських операцій є підставою для зменшення в податковому обліку платника сум податкового кредиту.
Наявність у покупця належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема митних декларацій, не є безумовною підставою формування податкового кредиту, у разі непідтвердження факту використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваної частини позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судових інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково. 
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 липня 2022 року скасувати в частині задоволення позову, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 липня 2022 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
          С. С. Пасічник