ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

22 травня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/22625/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
                               суддів:  Божко Л.А., Лукманової О.М.,        
          розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу   Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.11.2023 року (головуючий суддя Озерянська С.І.)
в адміністративній справі №160/22625/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Прімаріус» до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «Прімаріус», звернувся 05.09.2023 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якій просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управлінням ДПС у Дніпропетровській області №0107900407 від 17.05.2023 року, яким до ТОВ «Прімаріус» застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 119 059,19 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що 01.05.2023 року на адресу позивача надійшов акт камеральної перевірки Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому зазначено про встановлення порушення строків реєстрації податкових накладних. Відповідно до даних електронного кабінету позивача, зазначені в акті податкові накладні подані на реєстрацію в межах встановленого строку. Стверджує, що у випадку пропуску граничного строку реєстрації податкових накладних, які не підлягають наданню покупцям, штрафні санкції не застосовуються. ТОВ «Прімаріус» засобами поштового зв`язку подало заперечення на акт, проте відповідачем вони залишені без розгляду. Однак, в подальшому на підставі акту перевірки, з порушенням процедури розгляду заперечень, відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 17.05.2023 року №0107900407, в основу якого покладено дані, які не відповідають дійсності. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.11.2023 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0107900407 від 17.05.2023 року в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 95 247,36 грн.
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що відповідач у податковому повідомленні рішенні помилково визначив розмір штрафу у розмірі 10%, внаслідок не застосування норми Податкового кодексу України, яка підлягала застосуванню, та здійснив помилковий розрахунок штрафу, при цьому правильний розмір штрафу складає 2%. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Вказує, що ЗУ «Про внесення змін до розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній  системі оподаткування» від 12.01.2023 №2876-ІХ не містить прямої вказівки щодо надання зворотної дії в часі будь-яким положенням/нормам, внесеним ним в ПК України. Отже, відповідно до ст. 58 Конституції України,  приписи пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не поширюються на період до вступу в дію Закону №2876-ІХ, при тому, що воєнний стан в Україні діє з 24.02.2022. Законом №2876-ІХ не вносилися зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПКУ, не змінювалася його дія, а лише доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ пунктами 89 та 90. Позивачем допущено порушення термінів реєстрації податкових накладних, з датою складання до 16.01.2023, граничний строк реєстрації яких визначено пунктом 201.10 статті 201 ПКУ, застосування штрафних санкцій на підставі  пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ не можливе, оскільки цей пункт містить імперативний припис про встановлення штрафу за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної.
Відповідачем також подано додаткові пояснення, в яких вказує, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023 року). 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції виходить з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Прімаріус» ЄДРПОУ 44498304 зареєстроване 18.11.2021 року в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області. 
На підставі підпункту 20.1.4, підпункту 20.1 ст. 20 розділу І та підпункту 75.1.1 статті 75, статті 76 розділу ІІ Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) відповідачем проведено камеральну перевірку ТОВ «Прімаріус», код ЄДРПОУ 44498304 з питання своєчасності реєстрації позивачем податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України за листопад грудень 2022 року.
Перевіркою встановлено порушення строків реєстрації 40-ка податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених 30.11.2022 року та 31.12.2022 року та зареєстрованих 16.12.2022 року та 16.01.2023 року відповідно. 
Згідно пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу (чинного на момент здійснення порушення) визначено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків для податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
За результатами проведеної перевірки складено акт камеральної перевірки від 25.04.2023 року №15001/04-36-04-07/44498304 який направлено засобами поштового зв`язку на юридичну адресу позивача.
15.05.2023 року позивачем направлено заперечення на акт камеральної перевірки від 25.04.2023 року до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області.
18.05.2023 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області надано відповідь за результатами розгляду заперечень на акт камеральної перевірки, якою заперечення позивача залишено без розгляду.
17.05.2023 року податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення форми «Н» №0107900407, яким за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних визначених статтею 201 Податкового кодексу України та згідно з пунктом 120-1.1, статті 120-1 ПКУ за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 119 059,19 грн.
Не погоджуючись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, позивач подав до Державної податкової служби України скаргу на податкове повідомлення рішення від 17.05.2023 року № 0107900407.
Рішенням Державної податкової служби України залишено без змін податкове повідомлення-рішення Головного управлінням ДПС у Дніпропетровській області №0107900407 від 17.05.2023 року, а скаргу позивача без задоволення.
Позивач вважає протиправним податкове повідомлення-рішення форми «Н» №0107900407 від 17.05.2023 року. 
Суд першої інстанції позов задовольнив частково. 
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи. 
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 року №2118-IX, Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 року № 533- IX.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Предметом даного спору є правомірність/протиправність податкового повідомлення-рішення №0107900407 від 17.05.2023, що прийняте у зв`язку з порушенням позивачем граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України. 
Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо акцизних накладних, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками акцизного податку електронними документами.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Отже, платник податку зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН (Єдиному реєстрі податкових накладних).
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Таким чином Податковим кодексом встановлені граничні строки реєстрації податкових накладних.
При цьому, у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме: 
для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені,
для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України за порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних передбачена відповідальність у вигляді накладення штрафу.
Отже позивач був зобов`язаний своєчасно зареєструвати податкові накладі, перелік який наведено в акті камеральної перевірки від 25.04.2023 року та нести відповідальність за несвоєчасну їх реєстрацію у разі наявності такого факту (а.с. 8-9).
При цьому судом першої інстанції обґрунтовано  не враховано доводи позивача, що майже всі зазначені в акті камеральної перевірки податкові накладні складені на неплатника ПДВ, оскільки дану обставину позивачем не доведено та не надано на вимогу суду, зазначену в ухвалі від 11.09.2023 року, копії податкових накладних, за затримку реєстрації яких відповідачем було застосовано до позивача штрафні санкції у розмірі 119 059,19 грн. на підставі податкового повідомлення-рішення від 17.05.2023 року.
Також, судом першої інстанції обґрунтовано спростовані доводи позивача, що у випадку пропуску граничного строку реєстрації податкової накладної, яка не надається покупцю (наприклад складена на неплатника ПДВ) штрафи не застосовуються, оскільки стаття 120-1 Податкового кодексу України таких підстав не містить. 
Зокрема, пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України встановлює обов`язок реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкових накладних, які не надаються покупцю та зазначає, що податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В свою чергу, з акту камеральної перевірки вбачається, що зазначені в ньому податкові накладні складені на операції, які є об`єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються не за нульовою ставкою (а.с. 8-9).
Щодо доводів позивача про здійснення ним своєчасної реєстрації податкових накладних, а саме 15.12.2022 року та 13.01.2023 року, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Так, в акті камеральної перевірки та розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення наведено перелік податкових накладних, реєстрацію яких здійснено з порушенням строків такої реєстрації та встановлено, що 39 податкових накладних від 30.11.2022 року зареєстровано 16.12.2022 року, а одна податкова накладна від 31.12.2022 року зареєстрована 16.01.2023 року, тобто з пропуском строку на 1 день (кожна).
Відповідно доданих до позовної заяви витягів з квитанцій вбачається направлення податкових накладних після 18 год.00 хв. 15.12.2022 року та 13.01.2023 року.
На час виникнення спірних правовідносин, складання та подання на реєстрацію податкових накладних, чинною була редакція підпункту 69.18, яким було доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ згідно із Законом № 2120-IX від 15.03.2022 року.
Так, підпунктом 69.18 встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.
Враховуючи подання позивачем податкових накладних на реєстрацію після 18 год. 00 хв. такі податкові накладні вважаються надісланими наступного дня, що в даному випадку є 16.12.2022 року та 16.01.2023 року.
Отже, матеріалами справи підтверджується направлення позивачем на реєстрацію податкових накладних, зазначених в акті камеральної перевірки, з порушенням граничного строку їх реєстрації.
Разом із тим, згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: 
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; 
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: 
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; 
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; 
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; 
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; 
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; 
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
У контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Таким чином, обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми Податкового кодексу України у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.
Водночас, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Виходячи з наведеного в сукупності, суд приходить до висновку про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій за порушення строку реєстрації податкових накладних починаючи з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню.
Аналогічна правова позиція наведена Верховним Судом у постанові від 10.12.2021 року у справі №420/10367/20.
Однак, Законом України від 12.05.2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022 р., внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 року №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Згідно підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. 
При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Тобто, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
При цьому, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 року до 27.05.2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022 року.
Матеріалами справи підтверджується, що згідно акту перевірки за результатами проведеної контролюючим органом перевірки встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних, дата складання яких припадає на 30.11.2022 року та 31.12.2022 року, реєстрація здійснена 16.12.2022 року та 16.01.2023 року. 
Таким чином, реєстрація таких накладних була здійснена вже у період дії Закону № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за виключенням тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24.02.2022 по 27.05.2022.
У свою чергу, граничні терміни реєстрації жодної із зазначених у акті перевірки податкових накладних не підпадають під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію, що передбачений підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення у редакції Закону № 2260-ІХ.
Слід зазначити, що особливістю операцій із реєстрації податкових накладних є їх тривалість у часі, а тому у даному випадку необхідно враховувати плинність та змінюваність законодавства, адже відправною точкою для притягнення до відповідальність платників податків за порушення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України є саме дата здійснення реєстрації податкових накладних, а не дата їх складання.
При цьому, при здійсненні правозастосування, суд має комплексно та системно застосовувати норми законодавства, враховуючи при цьому мету (ціль) та завдання того чи іншого нормативно-правового акту.
Вносячи Законом №2260-ІХ зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення законодавець переслідує мету унормування саме особливостей операцій із реєстрації податкових накладних, що є тривалими у часі, а надто за умови попередньої дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину.
Отже, матеріалами справи підтверджується, що ТОВ «Прімаріус» порушило терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, за що починаючи з 27.05.2022 року підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
При цьому, згідно пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Надаючи оцінку зазначеним правовідносинам, слід взяти до уваги, що 08.02.2023 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023 року №2876-ІХ, який опубліковано у газеті «Голос України» від 07.02.2023 року № 26.
Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до ПН у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), встановлені пунктом 201.10 статті 201 Кодексу, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120-1.1 статті 120-1 Кодексу.
Пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, визначено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Матеріалами  справи підтверджується, що позивач порушив строк реєстрації податкових накладних саме на 1 день по кожній податковій накладній (а.с. 10). 
Водночас, Закон України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023 року №2876-ІХ, та яким передбачено  застосування 2% у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів - набрав чинності 08.02.2023 року.
Натомість, станом на час складання податкових накладних та станом на час їх реєстрації вказаний Закон не діяв від 12.01.2023 року №2876-ІХ. 
При цьому, станом на дату складання податкових накладних (30.11.2022 року та 31.12.2022 року) та станом на дату реєстрації податкових накладних (16.12.2022 року та 16.01.2023 року) діяла норма податкового кодексу, що передбачала 10% штрафу.
Конституційним Судом України у Рішенні від 05.04.2001 року №3-рп/2001 зазначено, що Конституція України в частині першій статті 58 закріпила принцип незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів. 
Це означає, що дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.
Закріплення принципу незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів є гарантією безпеки людини і громадянина, довіри до держави. 
Винятки з цього конституційного принципу, тобто надання закону або іншому нормативно-правовому акту зворотної сили, передбачено частиною першою статті 58 Конституції України, а саме: 
коли закони або інші нормативно-правові акти пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
В даному випадку, відбулось пом`якшення відповідальності платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Тобто, Законом України від 12.01.2023 року № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023 року, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно вимог частини 1 статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Згідно рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 року № 1-рп-99 (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. 
Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. 
Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини 1 статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. 
Отже, положення частини 1 статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб.
Вказану обставину не було враховано судом першої інстанції, що призвело до помилкового висновку про можливість часткового задоволення позовних вимог.
Зокрема, Закон України «Про внесення змін до розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній  системі оподаткування» від 12.01.2023 №2876-ІХ не містить прямої вказівки щодо надання зворотної дії в часі будь-яким положенням/нормам, внесеним ним в ПК України. Отже, відповідно до ст. 58 Конституції України,  приписи пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не поширюються на період до вступу в дію Закону №2876-ІХ. 
Водночас, Законом України №2876-ІХ не вносилися зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПКУ, не змінювалася його дія, а лише доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ пунктами 89 та 90, якими визначено, що з 08.02.2023 в разі порушення строків реєстрації податкових накладних застосовуються зменшені розміри штрафів. 
Позивачем допущено порушення термінів реєстрації податкових накладних в період, коли ще не діяв Закон України №2876-ІХ.
При цьому, пом`якшення або скасування відповідальності особи не поширюється на юридичних осіб, як наслідок, застосування штрафних санкцій на підставі  пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ не можливе, оскільки цей пункт діє з 08.02.2023 (день набрання чинності Законом №2876-IX).
Тобто, в даному випадку до Товариства з обмеженою відповідальністю «Прімаріус» не можливо застосувати штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, у розмірі 2 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів. 
В межах спірних правовідносин суд апеляційної інстанції вважає правильним розрахунок відповідачем штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, що є додатком до податкового повідомлення-рішення №0107900407 від 17.05.2023 року, контролюючим органом до позивача обґрунтовано застосовано розмір штрафу 10% суми податку на додану вартість згідно положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (а.с. 6, 8-9, 10).
Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційної інстанції не погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позову. 
Вищезазначене є мотивом для врахування судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи позивача та висновки суду першої інстанції. 
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому можуть бути підставою для його скасування.
Як наслідок рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню. В задоволенні позову слід відмовити.
Керуючись 241-245, 250, 311, 317, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області –задовольнити.
          Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.11.2023 року – скасувати. 
           Прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову.
          Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 22.05.2024 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня її прийняття шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  
          Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому такого судового рішення.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова