ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 320/8524/22
адміністративне провадження № К/990/38303/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Пасічник С.С., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 травня 2023 року (суддя Щавінський В.Р.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року (судді: Ганечко О.М. (головуючий), Кузьменко В.В., Василенко Я.М.) у справі № 320/8524/22 за позовом Приватного акціонерного товариства «Факел» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне акціонерне товариство «Факел» (далі - позивач, платник податків, Товариство, ПрАТ «Факел») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Київській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень прийнятих ГУ ДПС у Київській області від 28.12.2021 № 00325070701, № 00325090701, № 00325110701.
2. Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю та протиправністю висновків акту документальної планової виїзної перевірки від 17.11.2021 № 19876/10-36-07-01/04601469 про результати документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Факел», що покладені в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, про заниження сум податку на додану вартість та податку на прибуток за наслідками господарських операцій з контрагентами-постачальниками товарів (послуг) (ТОВ «АЙКОС ПРОДАКТ», ТОВ «НВП АСУ», ТОВ «ЄВРОПА ДЕЙЗ», ТОВ «РІЄЛТІ ФРІДОМ», ТОВ «АГОСТІНА»), а також про здійснення позивачем постачання товарно-матеріальних цінностей, відсутність яких встановлена в ході позапланової інвентаризації, без відображення в бухгалтерському та податковому обліках на суму 9  436  867,00 грн за червень 2021 року. Позивач зазначає, що оскаржуваними рішеннями відповідач визначив суму штрафних санкцій за наслідком перевірки господарських операцій, що здійснювались поза межами визначених Податковим кодексом України (далі - ПК України) граничних строків для визначення та застосування контролюючим органом до платників податків штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), а саме - операцій, які проводились в січні-березні 2017 року з ТОВ «ЄВРОПА ДЕЙЗ», ТОВ «РІЄЛТІ ФРІДОМ», ТОВ «АГОСТІНА», що вказує на неправомірність оскаржуваних рішень в частині: збільшення суми грошових зобов`язань з податку на прибуток за 2017 рік на суму            4 469  219,00 грн; збільшення суми грошових зобов`язань з ПДВ та нарахованих штрафних санкцій за лютий 2017 року на суму 629327,00 грн, за березень 2017 року на суму 264  517,00 грн; зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік на суму 4 469  219,00 грн. Позивач вказує, що вказані періоди знаходяться поза межами строків, на які поширюються приписи щодо зупинення строків давності у зв`язку із коронавірусною хворобою (COVID-19). Свої твердження обґрунтовує посиланням на положення статті 111, пункту 102.1 статті 102 ПК України згідно яких контролюючі органи мають право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків в межах встановлених строків давності, а саме: не пізніше 1095 дня (тобто 3 роки) з дня вчинення відповідного правопорушення, та пункту 112.8.1 статті 112 ПК України, яким встановлено, що обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема є сплив строків давності застосування штрафів за вчинення податкового правопорушення. В пункті 113.3 статті 113 цього ж Кодексу міститься додаткове уточнення, що граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування грошових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу, а саме - 1095 дня (тобто 3 роки).
Крім того, позивач зазначає, що підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є висновки вказаного акта перевірки про те, що неправомірність дій ПрАТ «Факел» обумовлена діями іншого платника податків з яким мали місце договірні відносини. При цьому, обґрунтованість таких висновків з боку перевірки пояснюється нібито відсутністю реального постачання товарно-матеріальних цінностей та існуванням сукупності фактів та обставин, що характеризують діяльність сумнівних постачальників. Зазначає про неприпустимість відповідальності у зв`язку з діями іншого платника податків, що помилки або порушення податкової дисципліни, допущені третьою особою, не можуть вказувати на порушення податкової дисципліни самим ПрАТ «Факел», оскільки останнє позбавлене можливості здійснювати контроль за правильністю відображень господарських операцій у податковому обліку такої третьої особи та жодним чином не може впливати на право ПрАТ «Факел» відображати в податковому обліку наслідки реально здійснених господарських операцій, які призвели до реальних змін його майнового стану.
Позивач зазначає, що відповідачем двічі донараховано податкові зобов`язання за наслідком перевірки господарських операцій ПрАТ «Факел» з ТОВ «НВП АСУ» та ТОВ «АЙКОС ПРОДАКТ» за червень 2019 року, що були предметом двох перевірок, висновки яких відображені в акті про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Факел» від 01.09.2021             № 14439/10-36-07-09/04601469 та акті про результати документальної планової перевірки ПрАТ «ФАКЕЛ» від 17.11.2021 № 19876/10-36-07-01/04601469. На підставі акта позапланової перевірки податковим повідомленням-рішенням № 24435/0709 від 13.10.2021 збільшено суми грошового зобов`язання з ПДВ за червень 2019 року на суму 1 251  326,00 грн, а на підставі акта планової перевірки оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням № 00325090701 від 28.12.2021 збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ за той же період - червень 2019 року на суму       925 103,30 грн. З цих підстав податкове повідомлення-рішення № 00325090701 від 28.12.2021 позивач вважає неправомірним на суму 925 103,30 грн, яка вже визначена в податковому повідомленні-рішенні № 24435/0709 від 13.10.2021.
Також, позивач зазначає, що контролюючим органом під час перевірки не надано належної оцінки: взаємовідносинам між ПрАТ «Факел» та АТ «Укртрансгаз», що виникли на підставі договору про закупівлю робіт за державні кошти від 01.02.2011 № 110101434, висновкам рішення Господарського суду Київської області у справі № 911/700/17, що стосуються вказаного договору, ступеню його виконання, взаємовідносинам між ПрАТ «Факел» та ТОВ «ОПЕРАТОР ГТС УКРАЇНИ», що виникли внаслідок прийняття Кабінетом Міністрів України постанов від 18.09.2019 № 840 Про відокремлення діяльності з транспортування природного газу та забезпечення діяльності оператора газотранспортної системи та від 15.11.2019 № 942 про Деякі питання управління майном, що перебуває в державній власності та використовується для забезпечення транспортування природного газу магістральними газопроводами та рішень що передачі державного майна газотранспортної системи України з управління АТ «Укртрансгаз» в управління ТОВ «ОПЕРАТОР ГТС УКРАЇНИ». Залишення недослідженими цих обставин призвело до хибного висновку перевірки про продаж позивачем майна на суму 47 184 337,16 грн, яке станом на 30.06.2021 обліковувалось на балансі ПрАТ «Факел», за не обліковані кошти або його безоплатну передачу без відображення в бухгалтерському та податковому обліках, а також про заниження ПрАТ «Факел» показників в рядку 2120 «Інші операційні доходи» на суму                      47 184  337,00 грн за перше півріччя 2021 року.
Заявою про доповнення підстав позову позивач доповнив викладені у позовній заяви підстави позову додатковою підставою. Такою позивач вважає протиправність дій відповідача, яка полягає у проведенні перевірки під час дії мораторію на проведення перевірок в порушення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, та відповідно, складення за результатами протиправно проведеної перевірки акта від 17.11.2021 № 19876/10-36-07-01/04601469, який за таких обставин не може слугувати підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень як доказ, що одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, у розумінні статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 15 травня 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 28.12.2021 № 00325070701. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 28.12.2021 № 00325090701. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 28.12.2021 № 00325110701.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки господарські операції між позивачем та його контрагентами мали реальний характер, що підтверджується належними доказами та не спростовано контролюючим органом. Також суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що контролюючий орган призначив і провів документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «Факел» за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, тобто суди дійшли висновку про протиправність дій відповідача, яка полягає у проведенні перевірки під час дії мораторію на проведення перевірок в порушення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, та відповідно, складення за результатами протиправно проведеної перевірки акта від 17.11.2021 № 19876/10-36-07-01/04601469, який за таких обставин не може слугувати підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, як доказ, що одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, у розумінні статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України.
Також, суди попередніх інстанцій зазначили, що своїми діями позивач визнає і не заперечує проти права АТ «Укртрансгаз» розпорядитись майном - блоками промислового зразка - мобільної автоматичної газорозподільної станції, що було виготовлено при виконанні договору від 01.02.2011 №110101434, що є частиною науково-технічної продукції, розробленої в рамках виконання етапу 2 договору від 01.02.2011 № 110101434 та переданої позивачем замовнику -  АТ «Укртрансгаз`за актом № 2 від 31.08.2015, і яке рахується на балансі у ТОВ «ОПЕРАТОР ГТС УКРАЇНИ», як «незавершені капітальні інвестиції» отримані за актом приймання-передачі від 01.01.2020 б/н на виконання постанови Кабінету Міністрів України від 18.09.2019 № 840 та від 15.11.2019 № 942. З цих підстав, суди дійшли висновку, що позивач, приймаючи рішення передати ТОВ «ОПЕРАТОР ГТС УКРАЇНИ» майно - складові промислового зразка мобільної автоматичної газорозподільної станції, витребувані після спливу 3-х річного строку позовної давності, як таке щодо якого в силу зазначених вище обставин відпала підстава, на якій воно було набуте позивачем (ч. 1 ст. 1212 ЦК України), а саме - фактичного припинення встановлених договором від 01.02.2011 № 110101434 зобов`язань неможливістю їх виконання у зв`язку з обставиною, за яку жодна із сторін не відповідає (статті 607 ЦК України) внаслідок прийняття постанови Кабінету Міністрів України від 18.09.2019 № 840 Про відокремлення діяльності з транспортування природного газу та забезпечення діяльності оператора газотранспортної системи, виконання якої унеможливило виконання робіт етапів 3, 4, здійснюючи відвантаження цього мана на об`єкт ТОВ «ОПЕРАТОР ГТС УКРАЇНИ» за адресою 08150, Київська область,            м. Боярка, вул. Маяковського 49, діяв добросовісно, на виконання вимог особи, якій це майно належить в згідно розпоряджень Кабінету Міністрів України, та відповідно, не здійснював його продаж за необліковані кошти.
Крім того, за висновками суду першої та апеляційної інстанцій, акт перевірки не містить жодних зауважень чи претензій належності складання первинних документів за спірними правочинами. Також зі змісту вказаного акта перевірки суди зазначили, що такий повністю базується на інформації з баз даних та припущеннях про неможливість здійснити господарські операції контрагентами позивача, оскільки в останніх на думку контролюючого органу «відсутня технічна, трудова, технологічна можливість здійснити операції», проте контролюючий орган самостійно в акті перевірки зазначив, про наявність працівників у контрагентів позивача, а саме: ТОВ «АЙКОС ПРОДАКТ», ТОВ «НВП АСУ», ТОВ «ЄВРОПА ДЕЙЗ», але акт перевірки не містить жодних доказів того, що наявної кількості працівників є недостатньо для виконання господарських операцій. Акт перевірки не містить жодних зауважень чи претензій до правоздатності і дієздатності юридичних осіб, які є сторонами спірних правочинів, до правового статусу сторін договорів як платників ПДВ, відповідності спірних правочинів вимогам закону, належності складання первинних документів за спірними правочинами.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС у Київській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 травня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ПрАТ «Факел» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що працівниками контролюючого органу на підставі наказу ГУ ДПС у Київській області від 09.09.2021 № 1923-п (прийнятого на підставі п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.4 ст. 77, п. 82.1 ст. 82, п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова КМУ № 89)) проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «Факел» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 30.06.2021, валютного законодавства за період з 01.01.2017 по 30.06.2021, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 30.06.2021, іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 30.06.2021, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки (додаток 1 до акту перевірки, який є його невід`ємною частиною).
За результатами проведеної перевірки складено акт перевірки від 17.11.2021 № 19876/10-36-07-01/04601469 про результати документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Факел», відповідно до якого, перевіркою встановлено наступні порушення: пункту 14.1.3, пункту 14.1.138, пункту 14.1.191, пункту 14.1.202, пункту 14.1.257, пункту 14.1 статті 14; пункту 44.1,пункту 44.2 статті 44,пункту 134.1 статті,134 Податкового кодексу України; пункту 7 П(С)БО №15 «Дохід»; пункту 6, пункту 7, пункту 11, 14, 15 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати»; пункту 8, пункту 22, пункту 23 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби»; пункту 3 р. ІІІ Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 7 300  160,00 грн в тому числі за 2020 рік на суму 764  701,00 грн, за півріччя 2021 року на суму 6 535  459,00 грн та встановлено завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 55 740  621,00 грн за півріччя 2021 року; пункту 44.1, пункту 44.6 статті 44 пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 194, статті 194, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 12 858  131,00 грн в тому числі за лютий 2017 року на суму 451  620,00 грн, за березень 2017 року на суму 234  277,00 грн, за червень 2017 року на суму 210  227,00 грн, січень 2019 року на суму 162  159,00 грн, за березень 2019 року на суму 134  106,00 грн, за травень 2019 року на суму 1 062  096,00 грн, за червень 2019 року на суму 841  003,00 грн, за січень 2020 року на суму 97  909,00 грн, за лютий 2020 року на суму 227  867,00 грн, за червень 2021 року на суму 9 436  867,00 грн; також проведеною перевіркою при виконанні контракту № Tgaz-l5/7-120 від 01.12.2014 встановлено порушення статті 1 Закону України від 23.09.1994 № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
ПрАТ «Факел» не погодившись із вищевказаними висновками, подало заперечення та додаткові документи до ГУ ДПС у Київський області, за результатами розгляду яких, висновки акта перевірки від 17.11.2021 № 19876/10-36-07-01/04601469 про результати документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Факел», в частині збільшення інших доходів за рахунок кредиторської заборгованості перед ТОВ «Київський завод кранів» на суму 64  800,00 грн скасовані, а в іншій частині залишені без змін, та прийнято податкові повідомлення-рішення: № 00325070701 від 28.12.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковим зобов`язанням в сумі 7 288  496,00 грн; № 00325090701 від 28.12.2021, яким збільшено суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковим зобов`язанням в сумі 12 858  131,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 2 701 343,15 грн; № 00325110701 від 28.12.2021, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік в сумі 4 469  219,00 грн, за 2018 рік в сумі 5 311  619,00 грн, за 2019 рік в сумі 44 664  842,00 грн, за 2020 рік в сумі 43 616  129,00 грн, за півріччя 2021 року в сумі 55 740  621,00 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій положень чинного податкового законодавства, а також - Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів бухгалтерського обліку затвердження Наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1998 щодо обов`язкових реквізитів первинних документів оформлених за господарськими операціями позивача з його контрагентами, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішень.
Відповідач вказує, що судами першої та апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваних рішень не було враховано правові висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, в контексті спірних правовідносин.
Також, контролюючий орган зазначає про відсутність єдиного підходу у правових висновках Верховного Суду викладених у його постановах / рішеннях щодо оцінки впливу процедурних порушень на результати перевірки в контексті проведення перевірок з урахуванням змісту положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та прийняття наказу про проведення перевірки платника податків на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України).
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, зазначає, що наказ на проведення перевірки ПрАТ «Факел» прийнятий контролюючим органом не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки приймався на підставі та з урахуванням постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», у зв`язку з чим просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
11. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги дійшли висновку про наявність правових підстав для їх задоволення у повному обсязі, зокрема зазначаючи про те, що контролюючий орган призначив і провів документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «Факел» на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, тобто здійснив проведення перевірки під час дії мораторію на проведення таких перевірок.
Колегія суддів погоджується з таким висновком судів першої та апеляційної інстанцій.
Так, вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій встановили, що документальну планову виїзну перевірку підприємства позивача було призначено і проведено під час дії мораторію, встановленого пункту пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що не спростовується та не заперечується відповідачем.
Уточнивши підстави позову відповідно до заяви про доповнення підстав позову позивач вказав, що вважає протиправними дії відповідача, які полягали у проведенні перевірки під час дії мораторію на проведення перевірок в порушення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, та відповідно, складення за результатами протиправно проведеної перевірки акта перевірки від 17.11.2021 № 19876/10-36-07-01/04601469, який за таких обставин не може слугувати підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Так, позивач неодноразово, зокрема і у відзиві на касаційну скаргу, зазначав, що контролюючим органом було порушено вимоги чинного законодавства при призначенні та проведенні вказаної планової виїзної документальної перевірки ПрАТ «Факел», що може бути підставою для скасування рішень контролюючого органу прийнятих за результатами такої перевірки.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
З урахуванням наведеного, колегія суддів зазначає, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18.
Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Таким чином, колегія суддів зазначає про обґрунтованість доводів позивача, що порушення контролюючим органом вимог чинного законодавства при призначенні та проведенні вказаної планової виїзної документальної перевірки ПрАТ «Факел» може бути підставою для скасування відповідних рішень відповідача прийнятих за результатами такої перевірки.
Відповідач, у касаційній скарзі посилаючись на висновки, викладені Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 вважає, що процедурні порушення при призначенні і проведенні спірного у цій справі контрольного заходу не перебувають у причинно-наслідковому зв`язку із вимогами про визнання протиправними та скасування прийнятих на підставі такої перевірки податкових повідомлень-рішень, оскільки, на переконання відповідача, відповідні порушення об`єктивно не могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої проведеної перевірки. А також, зазначає про відсутність єдиного підходу у правових висновках Верховного Суду викладених у його постановах / рішеннях щодо оцінки впливу процедурних порушень на результати перевірки в контексті проведення перевірок з урахуванням змісту положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та прийняття наказу про проведення перевірки платника податків на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України).
Колегія суддів зазначає, що з урахуванням меж касаційного провадження, визначених положеннями частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, у цій справі головним питанням є встановлення того, чи належить проведення документальної планової виїзної перевірки позивача на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та Постанови КМУ № 89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень, прийнятих згідно із такими висновками.
Так, порядок проведення документальних планових перевірок врегульовано положеннями статті 77 ПК України.
Колегія суддів звертає увагу, що 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування Постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що Постанова КМУ №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Вказана правова позиція є сталою та в подальшому неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, в постановах від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21), від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21), від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21), від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі № 160/14248/21.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що контролюючий орган призначив і провів документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «Факел» за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі Постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Таким чином, колегія суддів наголошує, що позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою, усталеною, а висновки судів першої та апеляційної інстанцій у справі, що розглядається, в повній мірі відповідають наведеній вище правовій позиції.
Крім того, щодо посилань відповідача на висновки Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, колегія суддів зазначає наступне.
Так, у цій постанові Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Висновки судів першої та апеляційної інстанцій у справі, що розглядається не суперечать такому висновку Великої Палати Верховного Суду, зокрема, з тих підстав, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі. Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
У справі, що розглядається застосовними є висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Та у розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
З урахуванням зазначеного, оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення планових виїзних перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, колегія суддів зазначає, що висновок судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень з огляду на допущені контролюючим органом процедурні порушення відповідає правильному застосуванню норм права і завданню адміністративного судочинства.
Крім того, колегія суддів зазначає, що позовом у процесуальному сенсі є звернення до суду з вимогою про захист своїх прав та інтересів, який складається із двох елементів: предмета та підстави позову. При цьому під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення. Підставу позову становлять обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу. Правові підстави позову - це зазначена в позовній заяві нормативно-правова кваліфікація обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги.
Отже, зміна предмета позову означає зміну матеріальної вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача. Одночасна зміна і предмета, і підстав позову не допускається, оскільки у разі одночасної зміни предмета та підстав позову фактична виникає нова матеріально-правова вимога позивача, яка обґрунтовується іншими обставинами, що за своєю суттю є новим позовом.
Колегія суддів звертає увагу, що не вважаються зміною підстав позову доповнення його новими обставинами при збереженні в ньому первісних обставин та зміна посилання на норми матеріального чи процесуального права. Водночас і посилання суду в рішенні на інші норми права, ніж зазначені у позовній заяві, не може розумітися як вихід суду за межі позовних вимог.
Зазначений правовий висновок узгоджується з правовими висновками викладеними у постанові Великої Палати Верховного Суду від 25 червня 2019 року у справі № 924/1473/15.
З урахуванням вказаних правових висновків Великої Палати Верховного Суду, колегія суддів зазначає, що посилання позивача на порушення контролюючим органом положень чинного податкового законодавства при призначенні та проведенні перевірки (неврахування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України) у додаткових письмових поясненнях наданих суду (за заявою про доповнення підстав позову), не вважаються зміною підстав позову, оскільки зазначене є доповненням/зміною у обґрунтуванні застосування до спірних правовідносин норм матеріального права, при збереженні первісних обставин.
Щодо висновків судів попередніх інстанцій в межах розгляду спірних правовідносин в частині здійснення позивачем його господарської діяльності, ведення ним бухгалтерського та податкового обліку тощо, колегія суддів зазначає, що такі висновки є передчасними з урахуванням викладених у цій постанові висновків Верховного Суду, що контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки було порушено приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що є самостійною підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень рішень, та яким судами першочергово надається відповідна оцінка, а встановлені порушення виключають допустимість як доказів відомостей, отриманих в ході такої перевірки, та, відповідно, нівелюють її результати.
12. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.
По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.
13. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
14. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 травня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року у справі № 320/8524/22 слід залишити без задоволення.
15. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
16. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 травня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року у справі № 320/8524/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер І.А. Гончарова   С.С. Пасічник