ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 березня 2024 року	Львів	Справа № 300/2475/23 пров. № А/857/21518/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді –                                                             Ніколіна В.В.,
суддів –                                                                                Гінди О.М., Гудима Л.Я.,
за участі секретаря судового засідання –                              Гриньків І.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2023 року (суддя – Чуприна О.В., м. Львів, повний текст рішення складено 13 жовтня 2023 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Завод ДК Орісіл» до  Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання дії та бездіяльності протиправними,-

                                                          ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Завод ДК Орісіл» у жовтні 2023 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №002934/0702 від 14.04.2023. В обґрунтування позовних вимог зазначає, що протиправною є кваліфікація Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області складу податкового правопорушення за наслідками проведення позапланової документальної виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю Завод ДК Орісіл" та прийняття податкового повідомлення-рішення №002934/0702 від 14.04.2023, яким за платежем податок на додану вартість нараховано грошові зобов`язання в загальному розмірі 1 678 866,00 гривень, з підстав невірного встановлення фактичних обставин.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2023 року позов задоволено.
Не погодившись з ухваленим судовим рішення, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що незважаючи на норму пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (далі – ПК України) позивач реалізовував ТМЦ за цінами нижче ринкових, здійснюючи збиткову діяльність, в якій відсутня ділова мета, з метою мінімізації податку на додану вартість. На думку контролюючого органу, позивачем не надано належних та допустимих доказів, яким чином позивач визначав ціну на попутню продукцію, яка утворена за результатами технологічного процесу виробництва діоксиду кремнію. Вказує, що позивачем безпідставно відображено в податковому обліку податкові накладні за операціями, які фактично не відбулися, а лише відображені на первинних документах, а також за податковими накладними, які суперечать законодавчим та нормативним актам і не може вважатися належно оформленими документами податкової звітності. Вказує, що акт приймання робіт не є достатнім первинним документом, який відображає реальність надання послуг. Вважає. що під виглядом укладання договору про надання послуг комерційного посередництва, позивач безпідставно збільшив податковий кредит на суму 52800 грн за послуги, які фактично надавалися працівниками, що перебували з товариством у трудових відносинах, отримуючи при цьому заробітну плату за виконану ними роботу.
Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити таку без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Завод ДК Орісіл" (ідентифікаційний код юридичної особи 37130116) 12.07.2010 зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку в територіальному органі Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області як платник податків і зборів.
До основного виду економічної діяльності ТОВ "Завод ДК Орісіл" за 20.59 "Виробництво іншої хімічної продукції, н.в.і.у.".
Також серед видів діяльності за КВЕД визначено "Виробництво гофрованого паперу та картону", паперової та картонної тари, "Виробництво інших основних неорганічних хімічних речовин", Виробництво інших основних органічних хімічних речовин, "Неспеціалізована оптова торгівля", "Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту".
Вказана обставина підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (https://opendatabot.ua/c/37130116) станом на 03.10.2023.
На час спірних правовідносин (вересень 2022 року) ТОВ "Завод ДК Орісіл" є виробником "діоксиду кремнію-кремнезему".
Наявною в матеріалах справи Випискою з постійного технологічного регламенту виробництва діоксиду кремнію-кремнезему №01-2005, затвердженого директором Товариства в 2020 році, визначено процес одержання високодисперсного пірогенного діоксиду кремнію (SiO2) оснований на гідроліз парів чотирихлористого кремнію (SiCI4) або мелитрихлорсилану (CH3 SiCI4) у повітряно-водневому полум`ї (том І а.с.102-108).
Як стверджує позивач, про що не заперечує відповідач, "діоксид кремнію" різних марок є основним видом продукції, виготовлення (виробництво) якої здійснює Товариство.
Поряд з цим, згідно Технічних умов ТУУ 24.1-31695418-003:2009 "Кислота соляна технічна" від 06.07.2009, Змін №1 і №2 до Технічних умов від 17.04.2013 та від 25.04.2018, Товариство забезпечує виробництво соляної кислоти технічної, яку одержують абсорбцією водою хлористого водню, що утворюється при виробництві діоксиду кремнію-кремнезему (том І а.с.40-90, 91-94, 95-101).
Представлені Довідки про ціни на продукцію виробництва ТОВ "Завод ДК Орісіл" (супутня продукція) за червень-вересень 2022 року, засвідчують такі обставини:
- "соляної кислоти технічної (марки "Б")" 2 400,00 гривень/тонна, 3 500,00 гривень/тонна, 4 700,00 гривень/тонна, 5 600,00 гривень/тонна і 6 400,00 гривень/тонна;
- "гіпохлорит натрію" - 50,00 гривень/тонна;
- "діоксид кремнію марки Орісіл ТО" - 75 400,00 гривень/тонна і 83 200,00 гривень/тонна;
- "діоксид кремнію марки Орісіл МТО" - 75 400,00 гривень/тонна і 83 200,00 гривень/тонна (том І а.с.112-116).
ТОВ "Завод ДК Орісіл" 14.03.2022, 04.01.2021, 04.01.2021, 04.01.2021 уклало із ТОВ "Львівхім", ТОВ "Неохим В", ТОВ "Промтеххім", ТОВ "Скайхім", ТОВ "Хімпром-Стандарт" договори поставки продукції №01-2022, №05-2021, №03-2021, №01-2021 і №06-2021 (том І а.с.117-119, 124-127, 132-136, 141-144, 149-154). У відношенні до ПАТ "Укрнафта" відповідна поставка здійснена на підставі листа від 05.09.2022 (том І а.с.218).
За наслідками виконання у вересні 2022 року вказаних угод Товариство склало та видало покупцям видаткові накладні і сертифікати якості №143 від 12.09.2022, 144 від 12.09.2022, №138 від 12.09.2022, №139 від 12.09.2022, №130 від 02.09.2022, №131 від 02.09.2022, №132 від 02.09.2022, 133 від 02.09.2022, №134 від 02.09.2022, №135 від 02.09.2022, №136 від 02.09.2022, №137 від 02.09.2022, №140 від 12.09.2022, №141 від 12.09.2022, №142 від 12.09.2022, №146 від 12.09.2022, №147 від 12.09.2022, №148 від 26.09.2022, №149 від 26.09.2022, №150 від 26.09.2022 і №145 від 12.09.2022 (том І а.с.120-121, 128-129, 137-138, 145-146, 155-156, 159-160, 163-164, 167-168, 171-172, 175-176, 178-179, 182-183186-187, 190-191, 194-195, 198-199, 202-203, 206-207, 210-211, 214-215, 219-220).
Покупці товару провели із позивачем розрахунок за придбану продукцію (том І а.с.123, 131, 140, 148, 158, 162, 166, 170, 174, 181, 185, 189, 193, 197, 201, 205, 209, 213, 217, 222).
За такими господарськими операціями із реалізації товару Товариством складено і зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні за №38 від 19.09.2022, №42 від 20.09.2022, №20 від 12.09.2022, №26 від 13.09.2022, №42 від 22.08.2022, №2 від 02.09.2022, №7 від 05.09.2022, №11 від 06.09.2022, №14 від 07.09.2022, №16 від 08.09.2022, №17 від 08.09.2022, №18 від 09.09.2022, №27 від 13.09.2022, №34 від 15.09.2022, №35 від 16.09.2022, №44 від 21.09.2022, №45 від 22.09.2022, №49 від 27.09.2022, №56 від 28.09.2022, №60 від 30.09.2022 і №43 від 20.09.2022 (том І а.с.122, 130, 139, 147, 157, 161, 169, 173, 177, 180, 184, 188, 192, 196, 200, 204, 208, 212).
У таких зареєстрованих податкових накладних продавцем визначено ціну постачання товару за одиницю виміру від 5 640,00 гривень, 5 838,00 гривень до 6 486,00 гривень за тонну продукції (том І а.с.122, 157, 221).
В матеріалах справи наявна Бухгалтерська довідка Товариства із якої слідує, що в загальному у вересні 2022 року оформлено і зареєстровано 21 податкову накладну загальним об`ємом 392,370 тони "соляної кислоти технічної (марки "Б")" на суму з ПДВ 3 027 243,28 гривень (том І а.с.223). В загальному платник податків по вказаних операціях із продажу коментованої продукції отримав прибуток в сумі 24 465,13 гривень.
Продовжуючи встановлювати обставини та як слідує із матеріалів справи, 01.10.2010 ТОВ "Завод ДК Орісіл" (Замовник) уклало із ТОВ "Орісіл" (Виконавець) Генеральний договір комерційного представництва (далі - Генеральний договір), згідно якого (том І а.с.224-226):
- Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов`язання протягом дії даного договору надавати Замовнику за винагороду послуги, пов`язані з укладенням від імені та за рахунок Замовника правочинів, та сприяти укладенню таких правочинів (пункт 1.1. Генерального договору);
- до правочинів, на які поширюється дія даного договору належить: зовнішньоекономічні та внутрішні договори з покупцями готової продукції Замовника; зовнішньоекономічні та внутрішні договори з продавцями сировини та матеріалів, які необхідні Замовнику для виробництва готової продукції; договори, пов`язані із виконанням умов зовнішньоекономічних договорів, доручення перевезення, страхування тощо (пункт 1.2. Генерального договору);
- за погодженням сторін до території, в межах якої Виконавець здійснює свою діяльність по даному договору, належить: України, країни СНД, Балтії, країни Європи, Азії, Південної та Північної Америки, Африки та Австралії (пункт 1.4. Генерального договору);
- за погодженням сторін до послуг, які будуть надаватись Виконавцем під час виконання даного договору, належить: пошук покупців готової продукції Замовника на території, що визначена даним договором; забезпечення покупців інформацією щодо продукції, яка пропонується Замовником до продажу; узгодження з покупцями умов договорів купівлі-продажу; підготовка проектів договорів; ведення ділової переписки з покупцями, в тому числі й іноземними мовами; здійснення поточного контролю за виконання Замовником умов договорів, укладених за участю Виконавця, із застосуванням засобів поштового, телефонного та електронного зв`язку; сприяння вирішенню всіх спірних і конфліктних питань у відносинах Замовника з покупцями; відправлення по запитах покупців рекламних взірців готової продукції Замовника; підготовлення замовлення на виготовлення рекламних матеріалів (каталоги, брошюри, конверти, фірмові бланки тощо); пошук розробників інтернет-сайтів, укладення договорів по розробці та обслуговуванню інтернет-сайту, підготовка матеріалу для розміщення на інтернет-сайті; реклама та просування готової продукції виробника на ринках збуту (розміщення реклами в друкованих виданнях, інтернет сайтах, участь у доброчинних акціях); пошук постачальників сировини, яка необхідна Замовнику для виробництва готової продукції, пошук постачальників робіт, послуг, пов`язаних з виконанням зовнішньоекономічних договорів, узгодження умов та підготовка проектів відповідних договорів, контроль за виконанням їх умов; залучення наукових працівників для отримання консультацій по вирішенню виробничих питань Замовника, рекомендацій щодо застосування продукту Замовника (пункт 2.1. Генерального договору).
01.09.2022 ТОВ "Завод ДК Орісіл" і ТОВ "Орісіл" погодили зміни до Генерального договору, підписавши Додаток №30 (том І а.с.227), за змістом якого:
- сторони узгодили внесення змін до п. 6.1. Генерального договору комерційного посередництва від 01.10.2010, виклавши його в наступній редакції: "6.1. Одиницею виміру за даним Договором є послуга (послуга комерційного посередництва), яка є комплексом дій Виконавця, спрямованих на виконання умов даного Договору, що здійснюються ним протягом місяця. Вартість послуг за погодженням сторін становить 316 800,00 гривень на місяць, в тому числі ПДВ 52 800,00 гривень. Зазначена сума обрахована виходячи з гарантованих витрат робочого часу співробітників Виконавця на надання послуг за даним Договором в обсязі 320 людино-годин та вартості людино-години, що визначена сторонами в сумі 990,00 гривень, в тому числі ПДВ 165,00 гривень" (пункт 1 Додатку);
- нова ціна починає застосовуватися до послуг Виконавця, що надаються за вересень 2022 року (пункт 2 Додатку).
ТОВ "Завод ДК Орісіл" і ТОВ "Орісіл" 30.09.2022 склали та підписали Акт виконаних робіт до Генерального договору комерційного посередництва від 01.10.2022 (надалі по тексту також - Акт виконаних робіт, Акт виконаних робіт від 30.09.2022).
Пунктом 1 Акту виконаних робіт зафіксовано надання Виконавцем протягом вересня 2022 року Замовнику наступних послуг (том І а.с.228):
- пошук покупців готової продукції, забезпечення їх інформацією щодо продукції, узгодження умов договорів, для чого за допомогою листування та телефонних переговорів з компаніями Banner Chemicals, Велика Британія, KeyserMackay, Швейцарія, Moller Chemie, Німеччина, відкориговано графік виробництва та відвантаження на жовтень 2022 року; у відповідь на запит компанії Eftec, Чехія, надіслано оновлену цінову пропозицію на Орісіл 300; сформовано та надіслано оновлені цінові пропозиції на гідрофільні та гідрофобні марки для KeyserMackay, Нідерланди; на запит компанії KeyserMackay, Польща надіслано останню вeрсію MSDS для гідрофобного матеріалу; надіслано оновлену цінову пропозицію на Орісіл 200 KeyserMackay, Іспанія, для компанії Unecol; сформовано та надіслано оновлені цінові пропозиції на гідрофільні та гідрофобні марки для Moller Chemie, Німеччина. На підставі укладених із покупцями договорів Замовником здійснено поставку готової продукції в загальній кількості 41,48 тон. Надання послуг здійснювалось силами 2-ох співробітників, загальні витрати робочого часу становлять 135 людино-годин. Вартість послуг становить 133 650,00 гривень, в тому числі ПДВ 22 275,00 гривень;
- здійснення контролю за виконанням умов договорів, укладених за участю Виконавця, для чого засобами телефонного та електронного зв`язку здійснювались комунікації з компаніями KeyserMackay, Нідерланди, Moller Chemie GmbH Co.KG, Німеччина, Banner Chemicals, Велика Британія, Eftec, Чехія, Nuova Brescia Accumulatori S.R.L., Італія, SMS Minerals, Швеція, KeyserMackay, Польща, Turkuaz Kimya, Туреччина, ТОВ "Орісіл-Фарм" по питаннях узгодження термінів та умов поставок, експедиторами та перевізниками, що задіяні в процесі доставки продукції до покупців, по питаннях узгодження умов перевезень. Надання послуг здійснювалось силами 3-ох співробітників, загальні витрати робочого часу становлять 115 людино-годин. Вартість послуг становить 113 850,00 гривень, в тому числі ПДВ 18 975,00 гривень;
- забезпечено документальну підтримку, супровід експедиції сировини (МТХС) від компанії Tianjin Prosper Technology Co. LTD, Китайська Народна Республіка в кількості 110,4 тони; забезпечено документальну підтримку, супровід експедиції сировини (МТХС) від компанії Hoshine Silscon (Lu Zhou) Industry Co. LTD, Китайська Народна Республіка в кількості 92 тони; забезпечено документальну підтримку, супровід експедиції сировини (ДМДХС) від компанії Hoshine Silscon (Lu Zhou) Industry Co. LTD, Китайська Народна Республіка в кількості 16 тон; здійснювалися постійні комунікації з митними та портовими органами Польщі і Румунії та перевізниками, які залучені до транспортування. Надання послуг здійснювалось силами 2-ох співробітників, загальні витрати робочого часу становлять 70 людино-годин. Вартість послуги становить 69 300,00 гривень, в тому числі ПДВ 11 550,00 гривень.
Загальні витрати Виконавця на надання послуг склали 320 людино-годин.
Вартість послуг визначена в загальній сумі 316 800,00 гривень, в тому числі ПДВ 52 800,00 гривень (пункт 3 Акту виконаних робіт).
ТОВ "Орісіл" 30.09.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних склало та зареєструвало податкову накладну №3 на загальну суму 316 800,00 гривень, в тому числі ПДВ 52 800,00 гривень (том І а.с.229).
В період з 30.11.2022 по 13.12.2022 посадовими особами контролюючого органу на підставі наказу відповідача №1958-п від 18.11.2022 та направлення №3305 від 28.11.2022 проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та від`ємного значення, яке становить більше 100 000,00 гривень по декларації за вересень 2022 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.
За наслідками проведеної перевірки відповідачем складено Акт документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету №6642/09-19-07/37130116 від 16.12.2022 (том І а.с.17-40).
В розділі ІІІ коментованого Акту перевірки контролюючий орган встановив наступні обставини, які враховані при визначенні у відношенні до Товариства порушення податкового законодавства, зокрема:
- "Аналізом даних єдиного реєстру податкових накладних та даних бухгалтерського обліку із відповідним підтвердженням первинними документами (договори, видаткові накладні та інші) встановлено, що ТОВ "Завод ДК Орісіл" протягом періоду з 01.09.2022 по 30.09.2022 реалізувало попутню продукцію "соляної кислоти технічна (марки "Б")" в кількості 370,21 тон за договірною ціною в діапазоні від 5 838,00 гривень до 6 486,00 гривень за тону продукції без ПДВ на загальну суму 2 877 243,00 гривень.
Основним покупцем соляної кислоти у вересні 2022р є ТОВ "Хімпром-Стандарт", яке з 20.04.2022 є неплатником ПДВ. Крім того, протягом вересня 2022 року ТОВ "Завод ДК Орісіл" реалізовано соляну кислоту: ТОВ "ВТП "Промтеххім", яке в подальшому реалізує соляну кислоту за ціною 20 880,00 гривень за тону без ПДВ; ТОВ "Неохим В", яке в подальшому реалізує соляну кислоту за ціною в діапазоні від 35 000,00 гривень до 45 000,00 гривень за тону без ПДВ; ТОВ "Скайхім", яке в подальшому реалізує соляну кислоту за ціною 62 500,00 гривень за тону без ПДВ.
Згідно проведеного аналізу порівняння цін, які склались на ринку на "соляну кислоту технічну" протягом періоду з 01.09.2022 по 30.09.2022, встановлено продаж ідентичної продукції іншими суб`єктами господарювання, зокрема за цінами:
- в діапазоні від 32 370,00 гривень до 37 585,00 гривень за тону ТОВ "Торгівельна компанія "Єврохімтранс";
- в діапазоні від 21 755,00 гривень до 29 167,00 гривень за тону ТОВ "Спецхімлогістик";
- в діапазоні від 37 700,00 гривень до 80 700,00 гривень за тону ТОВ "Дніпропетровська хімічна компанія".
Таким чином, контролюючий орган робить висновок про заниження базу оподаткування по ПДВ на суму 5 332 222,00 гривень та відповідно заниження податкових зобов`язань по ПДВ на суму 1 066 444,00 гривень за вересень 2022 року." (аркуш 5 Акта);
- "Отже, занижено базу оподаткування по ПДВ на суму 5 333 222,00 гривень та відповідно занижено податкові зобов`язання по ПДВ на суму 1 066 444,00 гривень, в тому числі за вересень 2022 року на суму 1 066 444,00 гривень." (аркуш 7 Акта);
- "Наданий акт виконаних робіт, не містить чіткої інформації стосовно змісту наданих послуг, докладного опису виконаних завдань, не розкриває змісту послуг, якісних характеристик, конкретного персонального підходу до виконання завдань та обґрунтувань формування вартості таких послуг відповідно до договірних відносин, що є порушенням пунктів 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", яке впливає на правомірність формування витратної частини товариства по даних операціях" (аркуш 12 Акта);
- "Крім того, перевіркою встановлено, що згідно штатного розпису ТОВ "Завод ДК Орісіл", який введено в дію з 28.12.2021, передбачено у відділі збуту та зовнішньої і внутрішньої кооперації 2 посадові одиниці: начальник відділу із посадовим окладом 9 768,00 гривень та провідний економіст із збуту з посадовим окладом 7 841,00 гривень" (аркуш 12 Акта);
- "Перевіркою встановлено, що згідно наданих до перевірки зовнішньо-економічних договорів, ВМД, накладних протягом вересня 2022 року основними постачальниками сировини та пакувальних матеріалів були одні і ті ж нерезиденти, а саме: Tianjin Prosper Technology Co. LTD, Hoshine Silscon (Lu Zhou) Industry Co. LTD, Pyrollsack OY.
Крім того, основними покупцями готової продукції були одні і ті ж нерезиденти, а саме: ІТР Inc, США, KeyserMackay, Нідерланди, Польща, Turkuaz Kimya, Туреччина, Moller Chemie GmdH Co RG.
Тобто, під виглядом укладення Договору на надання послуг комерційного посередництва ТОВ "Завод ДК Орісіл", безпідставно збільшило податковий кредит на суму 52 800,00 гривень за послуги, які фактично надавалися працівниками, що перебували з Товариством у трудових відносинах, отримуючи при цьому заробітну плату за виконану ним роботу" (аркуш 12-13 Акта);
- "Тобто, в даному випадку відносини щодо отримання послуг комерційного посередництва ТОВ "Завод ДК Орісіл", регулюються не Договором на дання послуг, укладеного з ТОВ "Орісіл", а трудовим договором, що укладено ТОВ "Завод ДК Орісіл" з працівниками відділу збути та зовнішньої і внутрішньої кооперації, які фактично виконували роботу у відповідності до положення про відділ збуту та зовнішньої і внутрішньої кооперації" (аркуш 13 Акта);
- "З врахуванням вищевказаного, в ході перевірки ТОВ "Завод ДК Орісіл", встановлено неможливість ТОВ "Завод ДК Орісіл" реального здійснення господарських операцій з ТОВ "Орісіл" в частині придбання послуг комерційного посередництва. ТОВ "Завод ДК Орісіл" відображено в податковому обліку придбання послуг згідно акту за операціями, які фактично не відбувалися, а лише відображені на первинних документах, так як акт виконаних робіт не містить будь якої інформації щодо надання/виконання Виконавцем послуг/робіт на виконання вищенаведеного договору, не містить інформації стосовно змісту наданих послуг, докладного опису виконаних завдань, не розкриває змісту послуг, якісних характеристик, конкретного персонального підходу до виконання завдань та обґрунтувань формування вартості таких послуг відповідно до договірних правовідносин" (аркуш 16 Акта);
- "Таким чином, за результатами перевірки встановлено, що в порушення пункту 198.1 статті 198, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України ТОВ "Завод ДК Орісіл" завищило податковий кредит по операціях із ТОВ "Орісіл" в частині придбання послуг комерційного посередництва в загальній сумі 52 800,00 гривень, в тому числі за вересень 2022 року в сумі 52 800,00 гривень" (аркуш 17 Акта).
В розділі ІV Акта перевірки від 16.12.2022 відповідач сформував загальний висновок, за містом якого : перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2022 року у декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах, встановлено порушення платником податків підпунктів 14.1.36, 14.1.71, 14.1.80, 14.1.2019, 14.1.2013 пункту 14.1 статті 14, пункту 187.1, статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення", пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню в загальній сумі 1 23 065,00 гривень, в тому числі за вересень 2022 року на суму 1 123 065,00 гривень (том І а.с.35).
За наслідками розгляду заперечення на Акт перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення №00305/0702 від 20.01.2023, яким визначено суму завищення бюджетного відшкодування в сумі 1 123 065,00 гривень та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 561 533,00 гривень (том І а.с.47).
Товариство 08.02.2023 подало скаргу на таке рішення (том І а.с.50-54), за наслідками розгляду якої Державна податкова служба України прийняла рішення №8887/6/99-00-06-01-03-06 від 11.04.2023 (том І а.с.55-58).
З урахуванням рішення ДПС України від 11.04.2023 Головне управління ДПС в області прийняло податкове повідомлення-рішення №002934/0702 від 14.04.2023, яким (том І а.с.63):
- визначено суму завищення бюджетного відшкодування в сумі 1 119 244,00 гривень;
- застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 559 622,00 гривень.
Вважаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення №002934/0702 від 14.04.2023 протиправним та не обґрунтованим, Товариство звернулося до суду з відповідним позовом.

Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що  відповідач не довів, що зазначені в Акті перевірки від 16.12.2022 господарські операції проводились Товариством без ділової мети самостійно і свідомо, не були оплачені, без отримання доходів та прибутку, без фактичного руху активів та змін у власному капіталі і зобов`язаннях платника податків, відповідно без отримання економічного ефекту. Навпаки, всі такі зауваження контролюючого органу, підтверджуються первинними документами та даними бухгалтерського обліку.

Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами та вимоги до таких документів передбачено приписами пункту 1.2 статті 1, підпунктів 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704, статей 2, 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК господарська діяльність  особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК бюджетне відшкодування це відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК встановлено, що податковий кредит сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду.
Як передбачено підпунктом 188.1 статті 188 ПК, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
- товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
- газу, який постачається для потреб населення;
- електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
За правилами пункту 185.1 статті 185 ПК об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України; відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Вимогами пункту 198.1 статті 198 ПК передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно із приписами пункту 198.2 статті 198 ПК датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Разом із тим, приписами пункту 198.6 статті 198 ПК встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи на підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 200.2 статті 200 ПК при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
За змістом пункту 200.4 цієї статті при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту200-1.3 статті 200-1цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту200-1.3 статті 200-1цьогоКодексуна момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
За правилами пункту 200.7 статті 200 ПК платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Виходячи із змісту акту перевірки ГУ ДПС дійшло висновку про неналежне декларування ТОВ "Завод ДК ОРІСІЛ" зобов`язань з ПДВ з огляду на заниження вартості реалізації своєї готової продукції соляної кислоти технічної. В цій частині апеляційний суд зазначає наступне.
Як зазначено у підпункті 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК, звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
За приписами підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Згідно із статтею 10 Закону України "Про ціни і ціноутворення" суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.
У відповідності до статті 11 Закону України "Про ціни і ціноутворення" вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.
Суб`єкти господарювання здійснюють реалізацію продукції за цінами, що самостійно визначаються сторонами договору, і вказана у договорі ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.
Водночас при визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції власного виробництва враховується рівень звичайних цін на продукцію і така не може бути нижчою звичайних цін, що відповідають ринковим. При цьому доведення факту реалізації суб`єктом господарювання самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим, покладається на особу, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим, а у спірному випадку такою особою є контролюючий орган.

Слід зазначити, що підприємство при укладенні договорів на постачання виробленої продукції виходить із наявних пропозицій покупців та тенденцій на ринках, а ціни на готову продукцію формуються на ринкових умовах шляхом переговорів з покупцями.
Реалізована соляна кислота технічна марки «Б» є попутною продукцією, яка утворюється в технологічному процесі виробництва "діоксиду кремнію" - основної продукції підприємства. Вона має визначені характеристики, що відрізняються від характеристик продукції інших виробників, крім того їй притаманна замутнення та низька концентрація.
Соляна кислота - одна з найбільш їдких рідин, що використовується в різних галузях промисловості. Елементарна формула (HCL- хлористий водень) дає небезпечне з`єднання, пари якого подразнюють слизову людини. При попаданні на шкіру кислота викликає сильні опіки, тому при роботі з хлористим воднем потрібно дотримуватися техніки безпеки і бути вкрай уважним. Отруєння парами і туманами соляної кислоти відбувається, як правило в промислових і лабораторних умовах і зазвичай пов`язане з виникненням аварійних ситуацій, розгерметизації ємностей з кислотою на виробництві, порушенні цілісності тари.
Виробництво "діоксиду кремнію" - основної продукції підприємства, залежить від наявності замовлень, спрогнозувати які на довгострокову перспективу, навіть при звичайних умовах ведення діяльності, не має можливості. Відповідно Товариство не можемо точно передбачити і кількість соляної кислоти, яка буде утворюватися в технологічному процесі, навіть у короткостроковій перспективі.
Утворену соляну кислоту необхідно зберігати у спеціальних ємностях. Заповнення ємнісного парку зберігання соляної кислоти призведе до зупинки випуску основного продукту, та значно підвищить ризики аварійних ситуацій пов`язаних з високою токсичністю та агресивністю соляної кислоти.
Ємнісний парк підприємства складається з шести ємностей, місткістю 50м3 кожна. Постійно в роботі підприємства задіяні чотири ємності, а дві знаходяться на капітальному ремонті. Максимальна кількість соляної кислоти, яка може зберігатися в чотирьох ємностях складає 160 м3 (при заповненні не більше 80% в кожній ємності). Також згідно вимог Плану ліквідації аварійних ситуацій, цеху з виробництва "діоксиду кремнію" одна ємність, як правило, не заповнюється, а використовується, як резервна (аварійна). Отже, фактична кількість соляної кислоти технічної, яка може одночасно зберігатися в ємностях складає 120 м3. При стабільній роботі підприємства протягом календарного місяця кількість виробленої соляної кислоти технічної при відсутності її оперативної реалізації буде перевищувати фактичну кількість зберігання в ємностях, які задіяні в роботі.
Така обставина у справі підтверджується Експертним висновком №В-259 від 30.05.2023, складеним Івано-Франківською торгово-промисловою палатою (том ІІ а.с.81-85).
Окрім того, відпускна ціна соляної кислоти визначається на умовах EXW (з міста Калуш, безпосередньо з території підприємства виробника) і не включає в себе вартість транспортування. Тобто, в ціну продукції (товару) не входило визначення вартості транспортування із використанням спеціалізованих ємкостей для небезпечних вантажів, забезпечення експедируванням при такому транспортуванні та ймовірного наступного процесу зберігання, переробки і фасування тощо.

Апеляційний суд наголошує на тому, що контролюючий орган при оцінці дотримання суб`єктом господарювання рівня звичайних цін має співставити не лише вид та якість товару, але і порівняти економічні (комерційні) умови поставки товару, його кількість, строки поставки та оплати товару, можливі знижки, зумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари, однак відповідачем не наведено доказів на врахування таких критеріїв при здійсненні ним відповідного розрахунку.
На переконання апеляційного суду, при оцінці господарської діяльності суб`єкта господарювання не можна виходити із того, що кожна його операції обов`язково має бути прибутковою, оскільки така діяльність може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об`єктивними причинами, а продаж продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати як операцію, здійснену поза межами господарської діяльності.
В силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» суд апеляційної інстанції враховує правову позицію, викладену у постанові Верховного Суду від 17 березня 2020 року у справі №812/9439/13-а, відповідно до якої зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. У той же час не обов`язково аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
У підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК зафіксовано презумпцію правомірності рішень платника податку у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

В контексті аргументів апелянта про реалізацію Товариством у вересні 2022 року виготовленої продукції ("соляної кислоти технічна (марки "Б")") за цінами, які не відповідають звичайним (ринковим), слід також зазначити наступне.
По перше, відповідач не довів, що три (3) контрагенти (ТОВ "Промтеххім", ТОВ "Неохим В", ТОВ "Скайхім"), які придбали в позивача у вересні 2022 року товар і відповідно в тому ж місяці здійснили прожату товару - реалізовували саме ту продукцію, яку придбали у Товариства.
Контролюючий орган, в тому числі на вимогу суду, не надав доказів, із яких можна установити, що такі три (3) контрагенти у вересні 2022 року, чи до даного податкового періоду взагалі не придбавали товару за кодом УКТЕЗД 2807000000 від інших продавців чи інших постачальників/виробників такої чи аналогічної продукції.
Наявність такої інформації надало б відповідь на питання, чи дійсно контрагенти, які визначені в Акті, придбавають (придбавали) спочатку товар тільки в єдиного продавця, яким є позивач по ціні від 5 640,00 гривень, 5 838,00 гривень до 6 486,00 гривень, а надалі в тому ж податковому періоді чи в іншому здійснюють наступну його реалізацію вже по ціні щонайменше 20 880,00 гривень.
По друге, оцінюючи наявні у справі докази, суд не може погодитися із доводами перевіряючого про те, що "…протягом вересня 2022 року ТОВ "Завод ДК Орісіл" реалізовано соляну кислоту (сторінка 5 Акта): ТОВ "ВТП "Промтеххім", яке в подальшому реалізує соляну кислоту за ціною 20 880,00 гривень за тону без ПДВ; ТОВ "Неохим В", яке в подальшому реалізує соляну кислоту за ціною в діапазоні від 35 000,00 гривень до 45 000,00 гривень за тону без ПДВ; ТОВ "Скайхім", яке в подальшому реалізує соляну кислоту за ціною 62 500,00 гривень за тону без ПДВ (том І а.с.21).
Так, Товариство продало ТОВ "ВТП "Промтеххім" соляну кислоту на підставі оформленої податкової накладної №20, яку склало і зареєструвало 12 вересня 2022 року (том І а.с.139), в той час як відомості із Єдиного реєстру податкових накладних свідчать, що коментованим контрагентом позивача складання (виписування) та реєстрацію власної податкової накладної здійснено 6 і 8 вересня 2022 року, тобто раніше дати постачання від ТОВ "Завод ДК Орісіл" (том ІІІ а.с.94).
Аналогічно із ТОВ "Скайхім", зокрема, аналіз даних контролюючого органу із Єдиного реєстру податкових накладних вказують нате, що такий платник податків склав (виписав) податкову накладну 7 вересня 2022 року (том ІІІ а.с.221), в той час як ТОВ "Завод ДК Орісіл" у відношенні до ТОВ "Скайхім" податкову накладну №26 склало 13 вересня 2022 року (том І а.с.147).
В частині ТОВ "Неохим В" слід вказати таке, останнє із Єдиного реєстру податкових накладних склало (виписало) і зареєструвало податкову накладну (30 вересня і 13 жовтня 2022 року) щодо реалізації кислоти соляної технічної об`ємом 130 кілограм (том ІІІ а.с.95), при тому, що у вересні 2022 року придбало в Товариства продукції об`ємом 20,7 тони (том І а.с.147).
Вказані обставини породжують обґрунтований сумнів про реалізацію контрагентами Товариства саме тієї продукції (товару), яку у вересні 2022 року було продано ТОВ "Завод ДК Орісіл".
По третє, як свідчать дані усіх без винятку складених і зареєстрованих 21 податкових накладних, Товариством із шістьма (6) покупцями (ТОВ "Львівхім", ТОВ "Неохим В", ТОВ "Промтеххім", ТОВ "Скайхім", ТОВ "Хімпром-Стандарт", ПАТ "Укрнафта") в одному податковому періоді досягнуто приблизно однакової ціни за одиницю виміру в тонах від 5 640,00 гривень, 5 838,00 гривень до 6 486,00 гривень.
Із вказаних шести (6) покупців в той же податковий період лише три (3) контрагента (ТОВ "Промтеххім", ТОВ "Неохим В", ТОВ "Скайхім") також реєстрували податкові накладі із реалізації товару за кодом УКТЗЕД 2807000000 за ціною від 20 880,00 гривень, 35 000,00 гривень, 45 000,00 гривень до 62 500,00 гривень.
При цьому, щодо решти трьох (3) покупців, таких як ТОВ "Львівхім", ТОВ "Хімпром-Стандарт" і ПАТ "Укрнафта", відомостей про реалізації ними товару за кодом УКТЗЕД 2807000000 контролюючий орган не встановив.
Із вказаного слідує, що позивач визначив ціну продажу за товар, на яку на договірних умовах погодилися покупці, однакову як для суб`єктів господарювання, які здійснюють торгівлю чи продаж досліджуваного товару, так і для тих хто придбавав товар для власної господарської діяльності, переробки тощо.
По четверте, як свідчать відомості Акта перевірки та подані відповідачем витяги із Єдиного реєстру податкових накладних із аналізом за кодом УКТЗЕД 2807000000 за вересень 2022 року, ціна на відповідний товар, окрім позивача, коливається в наступних діапазонах : 20 880,00 гривень, 21 755,00 гривень, 29 167,00 гривень, 32 370,00 гривень, 35 000,00 гривень, 37 585,00 гривень, 37 700,00 гривень, 45 000,00 гривень, 62 500,00 гривень і 80 700,00 гривень.
В даному випадку відповідач не зміг пояснити суду, чому саме звичайною ціною за такий товар за одну (1) тону (без будь-якої оцінки та аналізу щодо фізико-хімічних властивостей і якості, умов виробництва, зберігання, фасування, транспортування/поставки, кількості/об`єму, способу оплати тощо) є саме 20 880,00 гривень (ТОВ "Промтеххім"), а не 80 700,00 гривень (ТОВ "Дніпропетровська хімічна компанія"), 62 500,00 гривень (ТОВ "Скайхім"), 45 000,00 гривень (ТОВ "Неохим В"), 37 585,00 гривень (ТОВ "Торговельна компанія "Єврохімтранс"), 29 167,00 гривень (ТОВ "Спецхімлогістик").
По п`яте, слід погодитися із позивачем, що первинне значення у визначенні ціни на продукцію/товар має обставина щодо його походження із з`ясування обставини чи є платник податків, який у вересні 2022 року зареєстрував проаналізовані контролюючим органом податкові накладні за кодом УКТЗЕД, виробником, продавцем чи посередником, придбаного товару у національного чи іноземного виробника, продавцем вже переробленої продукції із новими характеристиками та показниками/якості відповідного товару.
Так, як свідчать відомості із листа Державного підприємства "Івано-Франківський науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації" (далі - ДП "Івано-Франківський науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації") №05-01/612 від 04.05.2023, отриманого на запит Товариства, до бази даних "Технічні умови України" внесені наступні технічні умови на кислоту соляну:
- ТУ 6.09.-41-1-89 "Кислота соляна для регенерації іонообмінних смол "Чиста" (Хімічний завод, 342014, Костянтинівка, Донецька область, Шмідта, 1, тел. 3-72-47);
- ТУ У 6.05761264.008-96 "Кислота соляна 20% для побутових потреб" (ПАТ "Шосткінський завод хімічних реактивів", 41101, Шостка, Сумська область, Щербакова, 1, тел. (05449) 2-14-80, тел. 2-30-75, тел. 2-30-75);
- ТУ У 20.1-05540209-007-2016 "Розчинна соляна кислота" (ДП "Калуський дослідно-експериментальний завод Інституту хімії поверхні НАНУ", Калуш-11, А-8, Івано-Франківська область, 77311, тел. (03472) 7-02-49, тел. 6-66-53, тел. 7-58-68, тел. 050-433-95-92, факт-Заводська, 8а, м. Калуш, Івано-Франківська область, 77311);
- ТУ У 20.1-32325126-001-2012 "Кислота соляна інгібована 14%" (ПП "Промснаб", 25028, Кіровоград, Волкова, 2, тел. 050-357-37-47, факт-03110, Київ, І.Клименка, 25, оф.237, тел. 275-23-00);
- ТУ У 20.1-36839655-003-2020 "Кислота соляна. Розчин водний 9%" (ТОВ "НПП Лавань", 49010, Дніпро, Горяна, 17, тел. (0562) 36-01-16);
- ТУ У 20.5-00310491-011-2018 "Розчин водний соляної кислоти (хлориду воднію)" (ТОВ "Милан", 61058, Харків, Чичибабіна, 3, тел. (057) 719-45-99);
- ТУ У 20.5-33428753-002-22021 "Розчин водний соляної кислоти" (ТОВ "Екохімсервіс", 25006, Кропивницький, Велика Перспективна, 64);
- ТУ У 20.5-40844928-001-2019 "Розчини водні соляної кислоти" (ТОВ "Скайхім", 07400, Бровари, Київська область, Олега Оникієнка, 2);
- ТУ У 23.9-05762281-001-2022 "Суміш соляно-мінеральна" (ПАТ "Стебницьке гірничо-хімічне підприємство "Полімінерал", Дрогобицька, 127, Стебник, Дрогобицький район, Львівська область, 82172, тел. (032) 444-00-07);
- ТУ У 24.1-05761264-259-2011 "Кислота соляна інгібована" (ПАТ "Шосткинський завод хімічних реактивів", 41100, Шостка, Сумська область, Щербакова, 1, тел. 2-04-12);
- ТУ У 24.1-31695418-003-2009 "Кислота соляна технічна" (ТОВ "Завод ДК "Орісіл", 77300, Калуш, Івано-Франківська область, тел. (03472) 2-48-14, тел. 7-36-89);
- ТУ У 24.1-32134121-001-2011 "Розчин водний кислоти соляної" (ТОВ "Профхім", 61030, Харків, Біологічна, 17);
- ТУ У 24.6-20264646-004-2003 "Кислота соляна інгібірована" (ТОВ "Дніпропетровська хімічна компанія", 49006, Дніпро, Ю.Савченка, 38, тел. (056) 770-33-13, тел. 770-09-31, тел. 050-320-26-95, тел. 067-622-50-40).
Із вказаного листа слідує, що в Україні щонайменше, окрім позивача, 12 (дванадцятьма) суб`єктами господарської діяльності зареєстровані технічні умови на кислоту соляну.
Відповідач був обізнаний про наявність в матеріалах справи відповідної інформації ДП "Івано-Франківський науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації". Разом з тим, незважаючи на вказане, відповідач так і не подав в суд будь-яку інформацію з Єдиного реєстру податкових накладних чи з інших допустимих джерел відомості про реєстрацію коментованими виробниками податкових накладних, в тому числі у вересні 2022 року, чи в інший податковий період, із яких суд міг би встановити дані про цінову політику саме інших виробників, а не продавців чи дистриб`юторів/посередників у продажі такої продукції як соляна кислота чи подібного товару на основі соляної кислоти.
Саме вартість реалізованої продукції виробником можна вважати "співставною ціною", яка найбільш відповідає однорідному виду реалізованої продукції у співставних умовах, про що Верховний Суд вказує у постанові від 15.08.2019 у справі №818/736/14.
Як відзначено у постанові Верховного Суду від 16.12.2019 у справі №200/12345/18-а "Особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовленої продукції/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим".
Варто також зважати й на те, що в згаданому вище переліку є ТОВ "Дніпропетровська хімічна компанія" і ТОВ "Скайхім", які зареєстрували у встановленому порядку Технічні умови ТУ У 24.6-20264646-004-2003 "Кислота соляна інгібірована" та ТУ У 20.5-40844928-001-2019 "Розчини водні соляної кислоти".
В контексті вказаного, суд також погоджується із аргументами Товариства про те, що в Акті не зафіксовано будь-якого аналізу та/або співставлення умов продажу за ознаками порівнюваних відповідачем господарських операції із загальних даних зареєстрованих податкових накладних, в першу чергу за ознаками якості, властивості та характеристики товару, оскільки їх відмінність за загальними правилами є безумовною підставою для формування цінити на ту чи іншу продукцію виробника.
По шосте, відповідачем жодним чином не спростовано те, що відпускна ціна товару у спірному випадку визначається на умовах EXW (з міста Калуш, безпосередньо з території підприємства виробника) і не включає в себе вартість транспортування. Тобто, в ціну продукції (товару) не входило визначення вартості транспортування із використанням спеціалізованих ємкостей для небезпечних вантажів, забезпечення експедируванням при такому транспортуванні та ймовірного наступного процесу зберігання, переробки і фасування тощо.
По сьоме, відповідач не спростував, що Технічні умови У 24.1-31695418-003-2009 "Кислота соляна технічна", Виписка з постійного технологічного регламенту виробництва діоксиду кремнію-кремнезему №01-2005, затвердженого директором Товариства в 2020 році, та лист ДП "Івано-Франківський науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації" №05-01/612 від 04.05.2023 підтверджують унікальність об`єкту виробництва, а як наслідок і продажу, та, відповідно, відсутність ринку ідентичних товарів і таким чином ціна за договором автоматично - звичайна.

З урахуванням наведеного апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем не наведено належних, допустимих та достатніх доказів на підтвердження того, що ціна реалізації ТОВ "Завод ДК ОРІСІЛ" соляної кислоти технічної марки "Б" не є звичайною ціною такої продукції.

Надаючи оцінку висновкам Акта перевірки і як наслідок частину донарахування за оскаржуваним рішенням, за змістом яких "під виглядом укладення Договору на надання послуг комерційного посередництва ТОВ "Завод ДК Орісіл" безпідставно збільшило податковий кредит на суму 52 800,00 гривень за послуги, які фактично надавалися працівниками, що перебували з Товариством у трудових відносинах, отримуючи при цьому заробітну плату за виконану ним роботу" (аркуш 12-13 Акта), слід зазначити наступне.
Контролюючий орган стверджує, що договір на надання послуг комерційного посередництва є зайвою ланкою у господарській діяльності Товариства, укладений без відповідної мотивації, ділової мети, виробничої потреби та характеру послуг. Ставить під сумнів необхідність залучення іншого суб`єкта господарювання для організації та забезпечення відповідного обсягу послуг із забезпечення організації процесу реалізації готової продукції закордоном, так як в Товаристві є створений відповідний структурний підрозділ, в складі якого перебувають дві штатні посадові особи, які можуть самостійно здійснювати таку роботу.

Апеляційний суд зазначає, що відповідно до статті 42 Господарського кодексу України (далі ГК) підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Частиною 1 статті 43 ГК визначено, що підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом.
За приписами статті 44 ГК підприємництво здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом; самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд .
Суд апеляційної інстанції зазначає, що податковий орган не наділений повноваженнями втручатися у підприємницьку діяльність платника податків, а тому право вибору методів здійснення підприємницької діяльності, збільшення прибутку шляхом просування своєї продукції та стимулювання закупівлі сировини за низькою ціною на ринку належить виключно суб`єкту господарювання. У разі недостатності або неможливості отримання підприємством економічного ефекту від штатних працівників, підприємство, яке здійснює підприємницьку діяльність на власний ризик, проводить будь-які заходи по просуванню продукції, що потребує збільшення кількості продажів та оптимізації закупівлі, для досягнення цілей підприємницької діяльності - отримання прибутку.
Наявність у штаті підприємства працівників збуту (постачання) не обмежує права підприємства в особі його керівника у прийнятті рішень щодо здійснення тих чи інших заходів, направлених на стимулювання збуту продукції (постачання сировини), зокрема, отримання послуг комерційного посередництва, маркетингу тощо, від сторонніх організацій шляхом укладення відповідних договорів.
Слід зазначити, що ні в Акті перевірки, ні в ході розгляду справи контролюючий орган не надав належних і допустимих доказів на засвідчення та підтвердження того, що ті послуги, які за своїм змістом і обсягом (в цілому чи в окремих їх частинах) зафіксовані в Акті наданих послуг за вересень 2022 року як виконані ТОВ "Орісіл", - фактично були здійснені силами і за рахунок двох (2) співробітників, які перебувають в трудових відносинах з Товариством, отримуючи при цьому заробітну плату за виконану ним роботу, зокрема, начальником відділу збуту та зовнішньої і внутрішньої кооперації ОСОБА_1 (том І а.с.239-241) та провідним спеціалістом із збуту ОСОБА_2 (том І а.с.242-244).
Контролюючим органом не спростовано доводи Товариства, викладенні у письмових процесуальних заявах по справі та в протоколах опитування відповідальних посадових осіб ТОВ "Завод ДК Орісіл" та ТОВ "Орісіл", зокрема, ОСОБА_3 , ОСОБА_2 , ОСОБА_1 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 (том ІІ а.с.225-243; том ІІІ а.с.201-216), про те, що працівники відділу збуту та зовнішньої і внутрішньої кооперації Товариства в основному забезпечують реалізацію продукції ("соляна кислота технічна (марки "Б")" тощо) на внутрішньому ринку України, а в межах Генерального договору комерційного посередництва працівники ТОВ "Орісіл" здійснюють в переважному обсязі забезпечення процесу збуту "діоксид кремнію" та іншої продукції виробництва іноземним юридичним особам за межами України, в тому числі із виконанням тих послуг, які регламентовані і погодження сторонами в Генеральному договорі.
Також, відповідач не спростував відомості щодо електронного листування (скріншотів) з іноземними контрагентами в процесі надання ТОВ "Орісіл" послуг, зміст яких визначений в Акті виконаних робіт за вересень 2022 року, складеного на виконання Генерального договору комерційного посередництва від 01.10.2010, та які на адвокатський запит представника позивача в ході розгляду адміністративної справи надало ТОВ "Орісіл" разом із листом №13 від 07.06.2023 (том ІІ а.с.102, 161-194; том ІІІ зворотній бік а.с.155).
В штатному розписі ТОВ "Орісіл", введеного в дію з 01.06.2022, наявні відповідні працівники, які можуть виконувати роботу, зміст і обсяг яких відображений в Акті виконаних робіт (том ІІІ а.с.10)
У зв`язку із цим висновки, зафіксовані в Акті перевірки щодо "встановлення неможливості ТОВ "Завод ДК Орісіл" реального здійснення господарських операцій з ТОВ "Орісіл" в частині придбання послуг комерційного посередництва", є явно не мотивовані із посиланням на первинні документи, які фіксують і засвідчують обставини, відображені в Акті виконаних робіт за вересень 2022 року.
Таким чином, надані послуги комерційного посередництва підтверджуються актом виконаних робіт (том ІІІ а.с. 10), який у достатній мірі розкриває суть та обсяг наданих позивачу послуг на виконання умов договору комерційного посередництва.
На думку апеляційного суду, висновки ГУ ДПС про безпідставне відображення ТОВ "Завод ДК ОРІСІЛ" у своєму податковому обліку наслідків виконання договору комерційного посередництва не знайшли свого підтвердження у ході судового розгляду.

Також варто зазначити, що контролюючим органом не надано жодного рішення суду відностно ані ТОВ "Завод ДК Орісіл" ані ТОВ "Орісіл" (або їх контрагентів), яке б набрало законної сили та яке б було прийнято в порядку статті 551 ГК України, чи рішення суду, прийнятого в порядку статті 234 ЦК України щодо фіктивності правочину, тобто щодо вчинення правочину без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цим правочином. Відповідачем також не вказано на рішення суду про визнання укладеного з контрагентами правочину недійсними із підстав його суперечності інтересам держави і суспільства, його моральним засадам, як-то передбачено приписами частини 3 статті 228 ЦК України. Не представлено рішення суду, яке б було ухвалено в порядку статті 207 ГК України щодо визнання недійсними спірних операцій з підстав їх невідповідності вимогам закону, або вчинення з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства.
Також, по всіх операціях із продажу ТОВ "Хімпром-Стандарт", ТОВ "Неохим-В", ТОВ "Львівхім" , ТОВ "Промтеххім", ТОВ "Скайхім", ПАТ "Укрнафта" продукції "соляної кислоти технічна (марки "Б")" та по операції із придбання наданих ТОВ "Орісіл" послуг, як Товариством так і ТОВ "Орісіл" суми податку на додану вартість сформовані та внесені до податкових накладних у відповідності до пункту 201.1 статті 201 ПК України, які у встановленому порядку зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку із чим такі платників податків сформували податковий кредит з ПДВ за вересень 2022 року.

Отже, апеляційний суд резюмує, що висновки контролюючого органу, які зафіксовані в Акті перевірки від 16.12.2022 є безпідставними та необґрунтованими. Таким чином, неправомірним є визначення відповідачем грошового зобов`язання позивачу з податку на додану вартість на загальну суму 1 119 244,00 гривень, а відтак безпідставним є застосування штрафної санкції в розмірі 559 622,00 гривень, виходячи із 50-ти відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання.

Отже, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову.
В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Міркування і твердження апелянта не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.
Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.

Керуючись ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                    ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2023 року у справі №300/2475/23 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	Л. Я. Гудим  	
Повне судове рішення складено 04 квітня 2024 року