ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 815/5048/16
адміністративне провадження № К/9901/36174/18 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Юрченко В.П., Хохуляка В.В.
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Спецбудтехніка-В»
на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 22.12.2016 (суддя: Бжассо Н.В.)
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2017 (судді: Вербицька Н.В., Джабурія О.В., Крусян А.В.)
у справі № 815/5048/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спецбудтехніка-В»
до Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,-
В С Т А Н О В И В:
У жовтні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Спецбудтехніка-В» (далі - позивач, ТОВ «Спецбудтехніка-В», Товариство) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (далі - відповідач, ДПІ у Малиновському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області, податковий/контролюючий орган), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 20.04.2016 № 0000311401 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 2     300     619     грн., в т.ч. за основним платежем на суму 1533746,00 грн. та штрафними санкціями 766873 грн. 
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач наголосив, що реальність господарських операцій позивача з: ТОВ «ТБК «Мегаполіс» за січень 2015 року., ТОВ «Ірбудстрах» за травень 2015 року, ТОВ «Меларіс» за червень 2015 року, ТОВ «Турстар» за липень 2015 року, ТОВ «Горсан» за липень 2015 року, ТОВ «Альфа Азимут» за червень-липень 2015 року, ТОВ «Дорстрой» за грудень 2015 року підтверджується належними доказами, які не були взяті до уваги податковим органом.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 22.12.2016, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2017, у задоволені позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що надані представником позивача до суду, на підтвердження реальності господарських операцій з контрагентами первинні документи, що зазначені у наказі від 21.03.2016 № 139, а саме: договори підряду та акти виконаних робіт не приймаються судом до уваги, оскільки позивачем не було їх надано до перевірки відповідно до положень податкового законодавства. Крім того зазначені документи не надано було й після проведення перевірки до прийняття податкового повідомлення-рішення від 20.04.2016 № 0000311401, з огляду на що, податковим органом правомірно не враховано їх при прийнятті оскаржуваного податкового рішення.
Залишаючи без змін судове рішення суду першої інстанції та не змінюючи його мотивувальну частину, суд апеляційної інстанції проаналізувавши господарську діяльність позивача з контрагентами, зазначив, що в ході апеляційного розгляду за ініціативою апеляційного суду від Обухівського районного суду Київської області витребуваний вирок від 11.04.2016 у справі № 372/812/16-к, яким ОСОБА_1 визнаний винним у вчиненні злочинів, передбачених ч. 5 ст. 27, ч. 1 ст. 205, ч. 2 ст. 205-1 КК України за пособництво фіктивному підприємництву, яке виразилось у реєстрації на своє ім`я за грошову винагороду фіктивного підприємства ТОВ «Горсан», чим забезпечив у період з 14.05.2015 прикриття незаконної діяльності невстановленої досудовим розслідуванням особи щодо здійснення вигаданих прибуткових та видаткових операцій, складанні від імені службових осіб ТОВ «Горсан» фіктивних первинних документів щодо реалізації товарів, робіт, послуг, складанні та видачі документів податкової звітності.
Відтак, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що подані ТОВ «Спецбудтехніка-В» первинні документи бухгалтерського та податкового обліку не є достатніми доказами фактичного виконання операцій із контрагентами ТОВ «ТБК «Мегаполіс», ТОВ «Ірбудстрах», ТОВ «Меларіс», ТОВ «Турстар», ТОВ «Горсан», ТОВ «Альфа Азимут», ТОВ «Дорстрой», спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з відсутністю в них умов для ведення господарської діяльності в обсязі відповідно до змісту укладених договорів, відсутності деяких з них за місцем реєстрації, виявленим фактом щодо фіктивної діяльності одного з контрагентів, свідчить про безтоварність господарських операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку цього товариства.
Не погоджуючись із судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанції позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просив скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.
В доводах касаційної скарги ТОВ «Спецбудтехніка-В» наголошує на тому, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права, порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
Додає, що відповідачем під час розгляду справи не наведено об`єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи недотримання принципу належної обачності при виборі контрагентів, як і не доведено правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки витрати та податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість були фактично здійснені та підтверджені позивачем належними складеними первинними документами по результатам господарських операцій позивача із контрагентами: ТОВ «ТБК «Мегаполіс», ТОВ «Ірбудстрах», ТОВ «Меларіс», ТОВ «Турстар», ТОВ «Горсан», ТОВ «Альфа Азимут», ТОВ «Дорстрой».
Посилаючись на позицію Верховного суду України, викладену у постанові від 04.10.2016 у справі № 810/7161/14, позивач зазначив, що доведення правомірності своїх дій чи бездіяльності, відповідно до принципу офіційності у адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень. 
Зауважує, що суди попередніх інстанцій не врахували, що матеріали справи не містять жодних судових рішень, які б набрали законної сили з приводу оскарження дій посадових осіб ТОВ «Спецбудтехніка-В», а також судових рішень щодо визнання правочинів, укладених між ТОВ «Спецбудтехніка-В», та контрагентами недійсними, тоді як на підтвердження доказів позову та апеляційної скарги позивачем долучено докази, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Щодо наявності вироку Обухівського районного суду Київської області витребуваний вирок від 11.04.2016 у справі № 372/812/16-к, яким ОСОБА_1 визнаний винним у вчиненні злочинів, передбачених ч. 5 ст. 27, ч. 1 ст. 205, ч. 2 ст. 205-1 КК України за пособництво фіктивному підприємництву, яке виразилось у реєстрації на своє ім`я за грошову винагороду фіктивного підприємства ТОВ «Горсан», то позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції при прийнятті рішення не врахував, що в об`єм обвинувачення, згідно вказаного вироку, не входили господарські відносини з ТОВ «Спецбудтехніка-В».
Відповідач надав пояснення по справі, в яких зазначив, що судами попередніх інстанцій було вірно застосовані норми матеріального та процесуального права та надана вірна правова оцінка фактичним обставинам справи.
При цьому, посилаючись на постанови Верховного Суду від 10.04.2018 у справі №     815/24/17 та від 29.03.2018 у справі № 815/1802/17 податковий орган зазначив, що предметом доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій і поставки товару та надання послуг, а тому й обґрунтованість визначення позивачем його податкових зобов`язань, а відтак судами попередніх інстанцій обґрунтовано враховано вирок Обухівського районного суду Київської області від 11.04.2016 у справі № 372/812/16-а, яким ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні злочинів, передбачених ч. 5 ст. 27, ч. 1 ст. 205, ч. 2 ст. 205-1 КК України за пособництво фіктивному підприємництву, яке виразилось у реєстрації на своє ім`я за грошову винагороду фіктивного підприємства ТОВ «Горсан».
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДПІ у Малиновському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку TOB «Спецбудтехніка-В» за період з 01.01.2015 по 31.01.2015 з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій по взаємовідносинам з TOB «ТБК Мегаполіс» за період з 01.01.2015 по 31.01.2015, TOB «Ірбудстрах» за період з 01.05.2015 по 31.05.2015, TOB «Меларіс» за період з 01.06.2015 по 30.06.2015, TOB «Турстар» за період з 01.07.2015 по 30.07.2015, ТОВ «Горсан» за період з 01.07.2015 по 30.07.2015, TOB «Альфа-Азімут» та TOB «Дорстрой » за період з 01.12.2015 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 30.03.2016 № 1059/14-01/37549407, відповідно до якого перевіркою встановлено порушення TOB «Спецбудтехніка-В» вимог п.44.6 ст.44, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 № 2755-VI, із змінами та доповненнями, встановлено заниження податку на додану вартість в загальній сумі 1533746 грн.
В акті зазначено що до перевірки не надано первинних бухгалтерських документів, які підтверджують факт придбання товарів, робіт, послуг та як наслідок неможливість встановити правильність та своєчасність відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість в повному обсязі задекларованого податкового кредиту і зменшення податкового зобов`язання. 
20.04.2016, на підставі акту перевірки від 30.03.2016 № 1059/14-01/37549407, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення, за яким нараховано суму грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням - 1533746 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 766873 грн., яке було оскаржено у встановленому порядку до головного управління ДФС в Одеській області та у подальшому до Державної фіскальної служби України.
Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п/п 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання.
Відповідно до п. 57.3 ст. 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
Приписами п/п. 14.1.181. п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що податковим кредитом є сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пп.14.1.27 п.14.1 ст.14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Кодексу визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно п/п. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 ПК України собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу - витрати, що прямо пов`язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.
За приписами п/п. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з п/п. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Відповідно до п.138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно з 138.8. ст. 138 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну);
Відповідно до п/п. 139.1.9. п. 139.1 ст. 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За приписами п/п 138.10.3 п. 138.2 ст. 138 ПК України до складу інших витрат включаються витрати на збут, які включають витрати, пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг: а) витрати на пакувальні матеріали для затарювання товарів на складах готової продукції; б)витрати на ремонт тари; в) оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; г)витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів; ґ) витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; д) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов`язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);е) витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; є) витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; ж) витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів підприємства; з)інші витрати, пов`язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Відповідно до вимог ст. 185.1 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів (супутніх послуг) на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту (далі - імпорт);
г) вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі - експорт);
ґ) з метою оподаткування цим податком до експорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг), які перебувають у вільному обігу на території України, до митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених згідно з положеннями глав 35 - 37 Митного кодексу України;
д) з метою оподаткування цим податком до імпорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг) з-під митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених згідно з положеннями глав 35 - 37 Митного кодексу України, для їх подальшого вільного обігу на території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до п. 198. 2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше; дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
За змістом наведених норм, право платника податків на збільшення податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 ПК України) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).
Таким чином, будь-які документи (у тому числі, договори, акти, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
При цьому, відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з п. 44.3 ст. 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Відповідно до п. 44.6 ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Згідно з вимогами п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до п. 85.4 ст. 85 ПК України при проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови (пункт 85.6 статті 85 ПК України).
Таким чином, ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Єдине виключення при застосуванні правових наслідків ненадання платником податків на вимогу контролюючого органу зазначених документів становить їх відсутність внаслідок виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами. При цьому виїмка документів або інше вилучення документів правоохоронними органами має бути підтверджено доказами.
Аналогічний правовий висновок, викладений, зокрема, у постановах Верховного Суду від 09.06.2023 у справі № 420/3103/19 та від 07.03.2024 у справі № 400/2265/20.
Також, Верховний Суд, зокрема, у постановах від 29.08.2018 у справі №  815/2119/17, від 31.01.2020 у справі №  826/15328/18, від 18.03.2020 у справі № 804/708/16, від 09.10.2019 у справі № 808/9397/13-а, від 20.03.2020 у справі № 2а-9423/12/2670 неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. У той же час, норма пункту 44.6 містить виняток - виїмка документів або інше вилучення правоохоронними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. При цьому, ненадання платниками податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копії є самостійним правопорушенням, не пов`язаним із наявністю фактів незабезпечення зберігання документів.
У постанові від 08.09.2019 у справі № 802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.
Також у постановах від 08.08.2019 у справі № 802/1069/13-а, від 01.04.2020 у справі № 640/637/19 Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки це зумовлює обов`язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки.
Позиція Верховного Суду у питанні застосування норми пункту 44.6 статті 44 ПК України є усталеною і послідовною.
В контексті викладених норм права, Суд зазначає, що наказом ДПІ у Малиновському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області від 21.03.2016 № 139 «Про призначення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спецбудтехніка-В» призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки «ТОВ «Спецбудтехніка-В» за період з 01.01.2015 по 31.01.2015 з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій по взаємовідносинам з TOB «ТБК Мегаполіс» за період з 01.01.2015 по 31.01.2015, TOB «Ірбудстрах» за період з 01.05.2015 по 31.05.2015, TOB «Меларіс» за період з 01.06.2015 по 30.06.2015, TOB «Турстар» за період з 01.07.2015 по 30.07.2015, ТОВ «Горсан» за період з 01.07.2015 по 30.07.2015, TOB «Альфа-Азімут» та TOB «Дорстрой» за період з 01.12.2015 по 31.12.2015 (т. 2 а.с. 6).
Як вірно встановлено судом першої інстанції копію наказу вручено представнику позивача 21.03.2016 разом з направленням на перевірку від 21.03.2016 № 125.
Однак, 21.03.2016 відповідачем складено акт № 6/15-52-14-01 про ненадання документів до перевірки ТОВ «Спецбудтехніка-В» (т. 2 а.с. 14), в якому зазначено, що станом на 21.03.2016 позивачем не надано податковому органу документи - бухгалтерські первинні, податкові для проведення перевірки.
Також, 22.03.2016 відповідачем складено акт № 7/15-52-14-01 про ненадання документів до перевірки ТОВ «Спецбудтехніка-В» (т. 2 а.с. 13), в якому зазначено, що станом на 22.03.2016 позивачем не надано податковому органу документи - бухгалтерські первинні, податкові для проведення перевірки.
23.03.2016 відповідачем сформовано запит № 1/10/15-52-14-01 (т. 2 а.с. 8) про надання ТОВ «Спецбудтехніка-В» пояснення та копії документів, в якому податковий орган просив ТОВ «Спецбудтехніка-В» надати документи по фінансово-господарським взаємовідносинам з TOB «ТБК Мегаполіс» за період з 01.01.2015 по 31.01.2015, TOB «Ірбудстрах» за період з 01.05.2015 по 31.05.2015, TOB «Меларіс» за період з 01.06.2015 по 30.06.2015, TOB «Турстар» за період з 01.07.2015 по 30.07.2015, ТОВ «Горсан» за період з 01.07.2015 по 30.07.2015, TOB «Альфа-Азімут» та TOB «Дорстрой» за період з 01.12.2015 по 31.12.2015.
Як зазначив позивач у листі від 23.03.2016 № 230316/1 (т. 1 а.с. 20), адресованому відповідачу, ТОВ «Спецбудтехніка-В» отримало наказ ДПІ у Малиновському районі м. Одеси від 21.03.2016 № 139 про призначення документальної перевірки. Разом з тим, у такому листі позивач зазначив, що вважає незаконною проведення перевірки внаслідок чого у ТОВ «Спецбудтехніка-В» відсутні підстави для допуску перевіряючих до перевірки.
24.03.2016 ДПІ у Малиновському районі м. Одеси позивачу адресовано лист про надання документів (т. 2 а.с. 10), яким податковий орган просив позивача надати документальне підтвердження (засвідчені підписом платника податків або його повноваженою особою та скріплений печаткою) копії первинних документів  бухгалтерських та інших документів, що підтверджують фінансово-господарські відносини, вид, обсяг операцій та розрахунків з TOB «ТБК Мегаполіс» за період з 01.01.2015 по 31.01.2015, TOB «Ірбудстрах» за період з 01.05.2015 по 31.05.2015, TOB «Меларіс» за період з 01.06.2015 по 30.06.2015, TOB «Турстар» за період з 01.07.2015 по 30.07.2015, ТОВ «Горсан» за період з 01.07.2015 по 30.07.2015, TOB «Альфа-Азімут» та TOB «Дорстрой» за період з 01.12.2015 по 31.12.2015, що здійснювались для з`ясування реальності та повноти відображення в бухгалтерському та податковому обліку із відповідним відображенням у податкових деклараціях результатів по господарським взаємовідносинам із зазначеними контрагентами. У разі ненадання документів для проведення перевірки, висновки будуть основані на відсутності підтверджуючих документів.
Також, 24.03.2016 відповідачем складено акт № 19/15-52-14-01 про відсутність посадових осіб ТОВ «Спецбудтехніка-В» (т. 2 а.с. 12), в якому зазначено, що в результаті виходу за адресою реєстрації платника податків встановлено відсутність посадових осіб за місцезнаходженням та станом на 24.03.2016 (4й день перевірки), позивачем не надано податковому органу документи - бухгалтерські первинні, податкові для проведення перевірки.
25.03.2016 ДПІ у Малиновському районі м. Одеси позивачу адресовано лист про надання документів (т. 2 а.с. 9), яким податковий орган просив позивача надати документальне підтвердження (засвідчені підписом платника податків або його повноваженою особою та скріплений печаткою) копії первинних документів  бухгалтерських та інших документів, що підтверджують фінансово-господарські відносини, вид, обсяг операцій та розрахунків з TOB «ТБК Мегаполіс» за період з 01.01.2015 по 31.01.2015, TOB «Ірбудстрах» за період з 01.05.2015 по 31.05.2015, TOB «Меларіс» за період з 01.06.2015 по 30.06.2015, TOB «Турстар» за період з 01.07.2015 по 30.07.2015, ТОВ «Горсан» за період з 01.07.2015 по 30.07.2015, TOB «Альфа-Азімут» та TOB «Дорстрой» за період з 01.12.2015 по 31.12.2015, що здійснювались для з`ясування реальності та повноти відображення в бухгалтерському та податковому обліку із відповідним відображенням у податкових деклараціях результатів по господарським взаємовідносинам із зазначеними контрагентами. У разі ненадання документів для проведення перевірки, висновки будуть основані на відсутності підтверджуючих документів.
Однак, 25.03.2016 відповідачем складено акт № 10/15-52-14-01 про відсутність посадових осіб ТОВ «Спецбудтехніка-В» (т. 2 а.с. 11), в якому зазначено, що в результаті виходу за адресою реєстрації платника податків встановлено відсутність посадових осіб за місцезнаходженням та станом на 25.03.2016 (5й день перевірки), позивачем не надано податковому органу документи - бухгалтерські первинні, податкові для проведення перевірки.
Верховний Суд неодноразово наголошував у своїх постановах, зокрема, і у постанові від 06.08.2019 у справі №160/8441/18 на те, що платник податків не може посилатися в судовому процесі на підтвердження показників, які відображені ним у податковій звітності, на документи, які не були надані під час перевірки або впродовж строку, передбаченого п. 86.7 ст. 86 ПК України. 
З огляду на що викладене, колегія суддів зазначає, що як вірно встановлено судом першої інстанції витребувані податковим органом документи не було надано позивачем відповідачу, як під час проведення перевірки, так і після закінчення такої перевірки до прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, шо не враховано судом апеляційної інстанції при надані оцінки вказаним доказам.
Разом з тим, такі докази позивачем надано до суду без зазначення поважних причин ненадання таких документів як до суду, так і під час проведення перевірки та/або після її закінчення до моменту прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
При цьому, колегія суддів також враховує, що ТОВ «Спецбудтехніка-В» до суду було  оскаржено наказ ДПІ у Малиновському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області від 21.03.2016 № 139 «Про призначення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спецбудтехніка-В». 
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 29.06.2016 (т. 2 а.с. 60-68), залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 21.09.2016 у справі № 815/1377/16 (т. 2 а.с. 69-73) у задоволені позову ТОВ «Спецбудтехніка-В» до Державної податкової інспекції у Малиновському районі м.     Одеси Головного управління ДФС в Одеській області про скасування наказу від 21.03.2016 № 139 ДПІ у Малиновському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спецбудтехніка-В», відмовлено.
Зазначене свідчить про правомірність призначення податковим органом перевірки відповідача на підставі наказу ДПІ у Малиновському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області від 21.03.2016 № 139 «Про призначення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спецбудтехніка-В», у зв`язку з чим ненадання платником податків під час перевірки податковому органу первинних документів по взаємовідносинам з контрагентами TOB «ТБК Мегаполіс», TOB «Ірбудстрах», TOB «Меларіс», TOB «Турстар», ТОВ «Горсан», TOB «Альфа-Азімут» та TOB «Дорстрой», у відповідності до вимог п. 44.6 ст. 44 ПК України, свідчить, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення податкової звітності, а відтак не підлягають дослідженню судами при наданні їх до суду без зазначення поважних причин їх ненадання під час перевірки та/або після її закінчення до моменту прийняття рішення.
Враховуючи викладене Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про правомірність винесення податковим органом спірного податкового повідомлення-рішення від 20.04.2016 № 0000311401 та про відмову у задоволенні позовних вимог. 
У постановах від 24.02.2020 у справі № 440/4443/18, від 27.04.2022 у справі №     420/13197/20 Верховний Суд виходив з того, що, суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на передбачену ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.
Що й було зроблено судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, прийнятого у даній справі.
Разом з тим, судом апеляційної інстанції у своєму судовому рішенні не зазначено причин, з якими пов`язується надання судом апеляційної інстанції оцінки первинним документам щодо господарської діяльності позивача з його контрагентами та їх дослідження, які не були надані відповідачу під час проведення перевірки.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.
Відповідно до ст. 351 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин, а отже підлягає зміні ухвала Одеського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2017 у справі №  815/5048/16 у мотивувальній частині.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Спецбудтехніка-В» задовольнити частково.
Змінити ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2017 у справі №     815/5048/16 у мотивувальній частині.
В іншій частині ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2017 у справі №     815/5048/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                  І.А. Васильєва
Cудді                                                                                                              В.П. Юрченко
                                                                                                              В.В. Хохуляк