ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 200/1769/22
адміністративне провадження № К/990/19786/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової  Р.  Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої  Л.  І., Хохуляка  В.  В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області
на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року (суддя - Зінченко О.  В.)
та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року (судді: Сіваченко  І.  В., Блохін А.  А., Гаврищук Т.  Г.)
у справі №200/1769/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будресурс»
до Головного управління ДПС у Донецькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

У січні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Будресурс» (далі - ТОВ «Будресурс», Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 листопада 2021 року № 13670/05-99-07-16, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 15  661  261,25 грн, з яких за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 12  529  009,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3  132  252,25 грн.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року, позов задоволено.

Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій встановили такі обставини.

Посадові особи Головного управління ДПС у Донецькій області у період з 13 вересня 2021 року по 01 жовтня 2021 року на підставі наказів від 06 вересня 2021 року № 1535-п, від 22 вересня 2021 року № 1648-п провели документальну позапланову виїзну перевірку Товариства щодо питань достовірності формування та віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту в деклараціях з податку на додану вартість по взаємовідносинам з контрагентами постачальниками: ТОВ «Базис-Реєстр» (ЄДРПОУ 41870000) за вересень 2019 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у листопаді 2019 року; ТОВ «Люкс» (ЄДРПОУ 30617606) за жовтень 2019 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у листопаді 2019 року та за грудень 2019 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у березні 2020 року; ТОВ «Флагмані» (ЄДРПОУ 43151668) за грудень 2019 року; ТОВ «Агора-18» (ЄДРПОУ 39578335) за грудень 2019 та вересень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у жовтні 2020 року; ТОВ «Трассір УА» (ЄДРПОУ 39768357) за травень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у червні 2020 року; ТОВ «Торгхаус Плюс» (ЄДРПОУ 43096183) за червень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у липні-серпні 2020 року; ТОВ «Савент» (ЄДРПОУ 43083682) за липень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у серпні 2020 року; ТОВ «Лейтер Промс» (ЄДРПОУ 43141361) за липень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у серпні 2020 року; ТОВ «Траст 2020» (ЄДРПОУ 43525732) за липень листопад 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у грудні 2020 року; ТОВ «Біндер Прайм» (ЄДРПОУ 43395342) за серпень 2020 року; ТОВ «РВ-18» (ЄДРПОУ 43238743) за серпень 2020 року; ТОВ «Фітч Фермс Пром» (ЄДРПОУ 43394857) за серпень-вересень 2020 року; ТОВ «Промкомплект» (ЄДРПОУ 31367359) за жовтень 2020 року; ТОВ Торговий Дім «Горновидобувна Компанія» (ЄДРПОУ 19431145) за жовтень та листопад 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у грудні 2020 року; ТОВ «Фін Лайт» (ЄДРПОУ 43409999) за жовтень 2020 року; ТОВ «Одеський нафтопереробний трест» (ЄДРПОУ 43732138) за жовтень 2020 року; ТОВ «Клінсервіс» (ЄДРПОУ 42944790) за жовтень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у листопаді 2020 року; ТОВ «Сабтехпром» (ЄДРПОУ 40051658) за жовтень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у листопаді 2020 року; ТОВ «Східтрейд» (ЄДРПОУ 42908286) за грудень 2020 року.

За результатами перевірки відповідач склав акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки від 08 жовтня 2021 року №11644/05-99-07-16/32087902 (далі - акт перевірки).

Відповідно до висновків акта перевірки встановлено порушення:

- пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, пп.14.1.191 п.14.1 ст.14, пп.14.1.202 п.14.1 ст.14, пп.14.1.203 п.14.1 ст.14, ст.44, п.198.1 ст.198, п.198.2 ст.198, п.198.3 ст.198, п.198.6 ст.198, п.201.1 ст.201 ПК України, в результаті чого платником податків занижено зобов`язання з податку на додану вартість у період з 01 вересня 2019 року по 31 грудня 2019 року, з 01 березня 2020 року по 31 березня 2020 року, з 01 травня 2020 року по 31 грудня 2020 року, що перевірявся на загальну суму 12 529 009,00 грн, у тому числі: вересень 2019 року на 71 087,00 грн, жовтень 2019 року на 5331,00 грн, листопад 2019 року на 366 418,00 грн, грудень 2019 року на 3 003 748,00 грн, березень 2020 року на 397 642,00 грн, червень 2020 року на 169 478,00 грн, липень 2020 року на 438 608,00 грн, серпень 2020 року на 2 315 890,00 грн, вересень 2020 року на 1 363 367,00 грн, жовтень 2020 року на 2 011 962,00 грн, листопад 2020 року на 1 177 080,00 грн, грудень 2020 року на 1 208 398,00 грн.

На підставі акта перевірки, відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 16 листопада 2021 року № 13670/05-99-07-16 про збільшення позивачеві суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 15 661 261,25 грн, з яких за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 12 529 009,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3 132 252,25 грн.

Підставою для видання наказів від 06 вересня 2021 року № 1535-п, від 22 вересня 2021 року № 1648п про проведення документальної позапланової перевірки позивача Головним управлінням ДПС у Донецькій області визначені підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, пункт 82.2 статті 82 ПК України.

Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанції погодилися з доводами позивача про протиправність призначеної відносно нього перевірки. Зазначили, що згідно з вимогами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України під дію мораторію підпадають планові документальні перевірки і такий мораторій встановлений на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). На момент прийняття Головним управлінням ДПС у Донецькій області наказів від 06 вересня 2021 року № 1535-п, від 22 вересня 2021 року № 1648-п, під час проведення перевірки (з 13 вересня 2021 року по 01 жовтня 2021 року), оформлення акта перевірки від 08 жовтня 2021 року та прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 16 листопада 2021 року в Україні діяв мораторій на проведення документальних позапланових перевірок, передбачених підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, внаслідок встановленого карантину.

При вирішенні справи суди попередніх інстанцій врахували висновки Верховного Суду, висловлені в постановах від 21 лютого 2020 року № 826/17123/18, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, від 28 грудня 2022 року у справі № 420/22374/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 тощо.

21 травня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року у справі №200/1769/22, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 23 травня 2024 року на підставі пунктів 2, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). 

03 червня 2024 року справа №200/1769/22 надійшла до Верховного Суду. 

Посилаючись в касаційній скарзі на пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, обґрунтовує необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права в подібних правовідносинах, викладеного в постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні, а саме:

- суди здійснили неправильне тлумачення положень глави 8 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПК України), повністю проігнорували висновки Великої Палати Верховного Суду (викладені в постанові від 08 вересня 2021 року по справі №816/228/17) щодо правильного застосування положень норм цієї глави;

- суди здійснили неправильне тлумачення пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме на переконання суду апеляційної інстанції прийняття податкового повідомлення-рішення в період дії мораторію на проведення перевірок, зумовлює його протиправність, водночас відповідач наполягає, що вказані судом апеляційної інстанції процедурні порушення щодо проведення контрольного заходу не перебувають у причинно-наслідковому зв`язку з прийняттям оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, адже вони об`єктивно не могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки акта індивідуальної дії. Така правова позиція суду апеляційної інстанції ґрунтується на висновках Верховного Суду, зокрема, що викладені в постановах від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 23 березня 2023 року у справі № 600/1402/22-а. Відповідач не погоджується з такими висновками Касаційного адміністративного суду та вважає, що в даній справі наявні підстави для відступу від таких правових позицій адміністративних судів.

- суди не застосували норми, які з огляду на спірні правовідносини підлягали застосуванню, а саме підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, на переконання відповідача, зважаючи на спірні правовідносини та враховуючи, що проведення перевірки не перебуває в причинно - наслідковому зв`язку із податковим повідомленням-рішенням, вказані норми підлягали застосуванню до спірних правовідносин.

Покликаючись на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України (пункт 1 частини другої статті 353 КАС України), скаржник зазначає:
- суди не дослідили зібрані у справі докази, зокрема ті, що підтверджують (спростовують) наявність причинно - наслідкового зв`язку між процедурними порушеннями (допущеними на переконання позивача) з прийняттям оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. А саме докази, які підтверджують заявлені позивачем процедурні порушення (накази на призначення (продовження строку) перевірки від 06 вересня 2021 року №1535-п, від 22 вересня 2021 року №1648-п) та докази, на підставі яких було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення (сформовано висновки за результатом перевірки - акт перевірки від 08 жовтня 2021 року №11644/05-99-07-16/32087902, Лист Головного управління ДПС у Донецькій області від 13 травня 2021 року №4959/05-99-07-16-19 «Про надання інформації (пояснень та її документальних підтверджень)», Відповідь позивача від 11 червня 2021 року №00255 (вх. реєстраційний номер ГУ ДПС 44520/6 від 11 червня 2021 року)), що призвело до передчасного висновку суду про наявність підстав для скасування спірного акта індивідуальної дії. Суди не врахували правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 09 серпня 2022 року по справі № 340/1865/20, згідно якої судам необхідно здійснювати аналіз впливу проведеної контролюючим органом перевірки на прийняте податкове повідомлення-рішення.

Скаржник просить рішення Донецького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року скасувати і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

21 травня 2024 року податковий орган подав до суду клопотання про передачу справи №  200/1769/22 для розгляду Великою Палатою Верховного Суду в порядку, передбаченому статтею 346 КАС України.

Відповідач акцентує увагу на тому, що звертається до Касаційного адміністративного суду з обґрунтуванням підстав касаційного оскарження у вигляді відступу від правових позицій Касаційного адміністративного суду, що викладені в постановах від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 22 лютого 2022 року у справі №  420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 23 березня 2023 року у справі № 600/1402/22-а (але не виключно).

Пославшись на висновки Великої Палати Верховного Суду, наведені в ухвалі від 26 березня 2019 року по справі № 804/15369/13-а, щодо ознак, які повинна мати справа, для того щоб розуміти чи містить спір виключну правову проблему, вирішення якої необхідне для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики, відповідач доводить наявність у справі № 200/1769/22:
1)          Кількісного критерію, що свідчать про наявність виключної правової проблеми. Зокрема зазначає, що зазначені питання набули особливої актуальності, так як у першому півріччі минулого року на розгляді в судах всіх інстанцій перебувало 157 судових справ про оскарження податкових повідомлень-рішень на загальну суму 57, 44 млрд. грн, винесених за результатами перевірок, проведених в період дії Постанови № 89, що складає більше 25% від загальної суми судових справ цієї категорії, що знаходяться на розгляді та по яким не винесено остаточне судове рішення. При цьому, судами різних інстанцій, під час вирішення таких спорів, не досліджуються питання впливу процедурних порушень допущених під час здійснення заходу контролю на правильність висновків прийнятих податковим органом за результатами такої перевірки (не враховано висновки Великої Палати, що викладені в постанові від 08 вересня 2021 року по справі № 816/228/17), а робиться висновок про протиправність податкових повідомлень-рішень виключно з підстав прийняття таких за результатами перевірки, яка проведена в період дії карантину.
2) Відсутність усталеної судової практики у застосуванні однієї і тієї ж норми права, в тому числі, наявність правових висновків суду касаційної інстанції, які прямо суперечать один одному. Зокрема, заявник посилається на висновки Великої Палати Верховного Суду, висловлені в постанові від 08 вересня 2021 року по справі №816/228/17, а саме: не всі процедурні порушення допущені під час призначення та/або проведення перевірки (доведені платником під час судового розгляду справи належними, допустимими та достатніми доказами) є підставою для скасування прийнятого за результатами перевірки рішення контролюючого органу; підставами для скасування таких рішень є лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки. Відповідач, акцентує увагу на постановах Верховного Суду від 25 листопада 2021 року у справі № 440/1961/19,від 29 листопада 2021 року у справі №280/1367/20, від 01 грудня 2021 року у справі № 400/1646/20, від 06 липня 2022 року по справі № 815/5551/14,від 09 серпня 2022 року по справі № 340/1865/20, в яких суд, на переконання відповідача, здійснив подібне правозастосування, яке відповідає правовій позиції Великої Палати. Поряд з тим, відповідач вказав на інший підхід Верховного Суду, при вирішення справ, предметом яких є податкові повідомлення-рішення, а підставами процедурні порушення допущені контролюючим органом під час проведеного заходу контролю. У таких спорах Верховний Суд не досліджував питання впливу встановлених Судом процедурних порушень на оскаржувані податкові повідомлення-рішення, а зробив висновок про протиправність таких рішень у зв`язку із встановленою законодавчою забороною, зокрема: постанова від 01 вересня 2022 року по справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року по справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 160/14976/21, від 01 лютого 2023 року у справі № 240/19754/21, від 28 грудня 2022 року у справі № 160/14248/21, від 28 грудня 2022
року у справі №420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі № 600/1402/22-а, від 23 лютого 2023 року справі № 160/20112/21.
3)          Невизначеність законодавчого регулювання правових питань, які можуть кваліфікуватися як виключна правова проблема у розрізі необхідності дотримання справедливого балансу і пропорційності між застосованим наслідком і допущеним порушенням при невизначеності запровадженого правового регулювання.
Відповідач зауважує, що проблеми правозастосування даної справи, стосуються декількох нормативно-правових актів: статей 19, 117 Конституції України, глави 8 розділу II ПК України, пункту 5.2 статті 5, пункту 7.3 статті 7 ПК України, пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон № 909) та Постанови № 89. Аналізуючи наведені норми, заявник стверджує, що наказ про проведення перевірки приймався правомірно - на підставі положень Податкового кодексу України та з врахуванням Постанови № 89, крім того, податковим органом взято до уваги публічний інтерес щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень, поточну епідеміологічну ситуацію, можливість забезпечення ефективної реалізації поточних завдань і функцій держави та мобілізації коштів для цілей національної безпеки в умовах подолання наслідків пандемії коронавірусної хвороби та соціальну спрямованість Держави, визнання людини, її життя та здоров`я найвищою соціальною цінністю. Зважаючи на наявність у контролюючого органу компетенції та правових підстав для здійснення перевірки платника податків відповідно до приписів Податкового кодексу України, проведення перевірки передчасно (на чому наполягає платник податків) у даному випадку не породжує жодних підстав для сумнівів у правильності висновків контролюючого органу прийнятих за результатами такої перевірки. Відповідач зазначає, що у судових справах, результат проведеної перевірки відповідає принципам загальності оподаткування, невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства, не має ознак втручання держави в майнові права, не є надмірним тягарем для платника податків та відповідає легітимній меті.

Отже, дослідивши й проаналізувавши фактичні обставини справи у світлі наведеного правового регулювання та з урахуванням наведеної судової практики, зважаючи на загальнодержавне практичне й наскрізне юридичне значення вирішуваного питання права, на переконання відповідача, ця справа містить виключну правову проблему, а тому наявні правові підстави передати її на розгляд Великої Палати Верховного Суду з метою формування єдиної правозастосовчої практики.

04 червня 2024 року позивач подав відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції відповідають всім вимогам закону, прийняті з урахуванням норм процесуального та матеріального права, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Правове регулювання та висновки Верховного Суду

Щодо клопотання про передачу справи № 200/1769/22 для розгляду Великою Палатою Верховного Суду колегія суддів ухвалила відмовити у задоволенні заявленого відповідачем клопотання, виходячи з таких мотивів.

Частиною п`ятою статті 346 КАС України визначено, що суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії або палати, має право передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо дійде висновку, що справа містить виключну правову проблему і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.

За змістом наведеної норми права, для передачі справи на розгляд до Великої Палати Верховного Суду необхідна наявність виключної правової проблеми з врахуванням кількісного та якісного показників.

Тобто, по-перше, правова проблема має існувати не в одній конкретній справі, а у невизначеній кількості справ, які або вже існують, або можуть виникнути з врахуванням правового питання, щодо якого постає проблема невизначеності; мають існувати обставини, з яких вбачається, що відсутня стала судова практика у відповідних питаннях, поставлені правові питання не визначені на нормативному рівні, відсутні процесуальні механізми вирішення такого питання тощо; по-друге, вирішення виключної правової проблеми вплине на забезпечення сталого розвитку права та формування єдиної правозастосовної практики.

З точки зору якісного критерію про виключність правової проблеми можуть свідчити наступні обставини: з касаційної скарги вбачається, що судами була допущена явна й груба помилка у застосуванні норм процесуального права, в тому числі свавільне розпорядження повноваженнями, й перегляд справи Великою Палатою Верховного Суду потрібен з метою унеможливлення її повторення у подальшій судовій діяльності; норми матеріального чи процесуального права були застосовані судами першої чи апеляційної інстанцій таким чином, що постає питання щодо дотримання принципу пропорційності, тобто забезпечення належного балансу між приватними та публічними інтересами; наявні колізії в нормах матеріального права, що викликає необхідність у застосуванні аналогії закону чи права, або постає питання щодо дотримання принципу верховенства права.

Однак, колегія суддів Верховного Суду не вбачає відповідності порушеного скаржником питання кількісному та якісному критерію, які б свідчили про існування виключної правової проблеми. 

За змістом судових рішень як суду першої інстанції, так і суду апеляційної інстанції, суди дійшли висновку про те, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ №89 є незаконним з огляду на встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення відповідного виду перевірки. 

Такий висновок відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21.

Отже, на сьогодні Верховний Суд в своїх постановах виклав правову позицію щодо неправомірності податкових повідомлень-рішень, які прийняті за результатами перевірки, проведеної всупереч встановленого мораторію на їх проведення. А тому наявність численних судових проваджень з цього питання, не свідчить про існування виключної правової проблеми.

Колегія суддів Верховного Суду не приймає доводи відповідача стосовно того, що порушення процедури призначення і проведення перевірки в період дії може бути підставою для скасування податкових повідомлень-рішень виключно у випадку, якщо воно призвело до неправильних висновків по суті виявлених порушень, з посиланням на висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №  816/228/17, які в свою чергу враховані й у постановах Верховного Суду від 25 листопада 2021 року у справі № 440/1961/19, від 29 листопада 2021 року у справі №280/1367/20, від 01 грудня 2021 року у справі № 400/1646/20 тощо.

У постанові від 08 вересня 2021 року Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Висновки судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі не суперечать висновкам Великої Палати Верховного Суду, як і не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20, від 01 грудня 2021 року у справі №400/1646/20, від 06 липня 2022 року у справі №815/5551/14 тощо, у яких Верховний Суд, оцінивши допущені контролюючим органом процедурні порушення, про які заявляли позивачі, дійшов висновку про визнання їх такими, що не тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень. При цьому, у цих справах податковий орган мав право на проведення перевірки як способу реалізації своїх владних управлінських функцій, натомість під час дії «ковідного» мораторію право на проведення перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій відсутнє.

Слід звернути увагу, що питання того чи тягнуть за собою заявлені позивачем порушення контролюючим органом вимог ПК України щодо проведення перевірки під час мораторію безумовні наслідки у вигляді скасування податкових повідомлень-рішень і чи є підстави вважати, що висновки Верховного Суду є неоднозначними і ускладнюють їх правильне застосування, вже були предметом розгляду Верховним Судом в постанові від 29 лютого 2024 року у справі №640/6363/22.

Так, в зазначеній постанові (справі №640/6363/22) колегія суддів виходила з того, що Верховний Суд у постановах від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі №160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі №600/1402/22-а, від 24 травня 2023 року у справі № 140/607/22, від 24 травня 2023 року у справі №640/4070/22, від 24 травня 2023 року у справі №420/10433/22, від 28 червня 2023 року у справі №160/7340/22 тощо, виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України. Отже, проведення перевірки на підставі Постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Окремої уваги заслуговує висновок Верховного Суду, викладений у постановах від 24 травня 2023 року у справі № 140/607/22, від 28 червня 2023 року у справі №160/7340/22 про те, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, означає те, що така перевірка з огляду на дію мораторію не повинна була відбутися в силу закону, тобто за своєю суттю не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.

Крім того, Верховний Суд вже вирішував питання застосування у подібних правовідносинах висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17. Так, у постанові від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21 суд зазначив, що у висновку Великої Палати Верховного Суду [підставою для скасування податкових повідомлень-рішень є не будь-які порушення, а лише ті, які об`єктивно вплинули на висновки податкового органу за результатами проведеної перевірки] не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.

Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №  816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Наведене вище спростовує доводи відповідача про відсутність усталеної судової практики у застосуванні однієї і тієї ж норми права, як і доводи про наявність правових висновків суду касаційної інстанції, які прямо суперечать один одному.

Твердження скаржника про помилковість правової позиції, викладеної у постановах Верховного Суду зводяться по суті до незгоди з ухваленим у цій справі судовим рішенням, що не може слугувати самостійним свідченням існування виключної правової проблеми.

Отже, у задоволенні заявленого відповідачем клопотання слід відмовити.

Щодо доводів касаційної скарги про необхідність відступу від висновків Верховного Суду, що викладені, зокрема в постановах від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 23 березня 2023 року у справі № 600/1402/22-а

Колегія суддів Верховного Суду зауважує, що відступаючи від висновку щодо застосування юридичної норми, суд може шляхом буквального, звужувального чи розширювального тлумачення відповідної норми або повністю відмовитися від її висновку на користь іншого, або конкретизувати попередній висновок, застосувавши належні способи тлумачення юридичних норм. Отже, має існувати необхідність відступу і така необхідність має виникати з певних визначених об`єктивних причин, такі причини повинні бути чітко визначені та аргументовані, також відступ від правової позиції повинен мати тільки вагомі підстави, реальне підґрунтя, суд не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності вагомої для цього причини, а метою відступу може слугувати виправлення лише тих неузгодженостей (помилок), що мають фундаментальне значення для судової системи.

Обґрунтованими підставами для відступу від уже сформованої правової позиції Верховного Суду є, зокрема: зміна законодавства; ухвалення рішення Конституційного Суду України або ж винесення рішення Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ), висновки якого мають бути враховані національними судами; зміни у правозастосуванні, зумовлені розширенням сфери застосування певного принципу права або ж зміною доктринальних підходів до вирішення питань, тощо.

Колегія Суддів Верховного Суду наголошує, що практика Верховного Суду зі спірного у цій справі питання є сформованою і усталеною: перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону. Таке порушення є істотним, тому тягне за собою скасування податкових повідомлень-рішень без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень.

Оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення, зокрема, позапланових виїзних перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, колегія суддів вважає, що такий висновок Верховного Суду відповідає правильному застосуванню норм права і завданню адміністративного судочинства, а наведені відповідачем підстави для відступлення від нього зазначене не спростовує.

У цій справі застосовними є висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Також підлягають врахуванню висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 12 липня 2023 року у справі № 320/630/22, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22, відповідно до яких за відсутності (зняття) законодавчих обмежень на проведення перевірок (мораторію) не виключається можливість повторного проведення податкової перевірки платника податків за цей період та формування за її наслідками відповідних висновків щодо податкових правопорушень.

Доводи касаційної скарги щодо підстав касаційного оскарження відповідно до пункту 4 частини четвертої статті 328 КАС України є безпідставними, з огляду на мотиви наведені в цій постанові.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що постанова суду апеляційної інстанції є законною і не підлягає скасуванню, оскільки суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір з правильним застосуванням норм матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, при дотриманні норм процесуального права.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

В задоволенні клопотання про передачу справи № 200/1769/22 для розгляду Великою Палатою Верховного Суду відмовити.

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області залишити без задоволення.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року у справі №200/1769/22 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     Л. І. Бившева

                                                                                                          В. В. Хохуляк