П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

01 травня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 400/10544/23	

Перша інстанція: суддя Птичкіна В.В.,
повний текст судового рішення
складено 13.12.2023, м. Миколаїв

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді –	Кравченка К.В.,	
судді –	Джабурія О.В.,	
судді –	Вербицької Н.В.,	
при секретарі –	Абович Ю.А.,	

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ТРЕЙДСОФТКОРН» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:
В серпні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю «ТРЕЙДСОФТКОРН» (далі – позивач, Товариство) звернулось з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі – відповідач, Управління) про визнання протиправними та скасування наступних податкових повідомлень-рішень від 02.08.2023 року:
- №598514290704, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за квітень 2023 року на 220129,00 грн.;
- №598614290704, яким позивача попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні на загальний обсяг постачання 2127280,00 грн., та нараховано штрафну санкцію в сумі 51067,25 грн..
В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначає, що спірні повідомлення-рішення винесені на підставі акту документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість від 13.07.2023 року №5650/14-29-07-04/39174459, в якому відповідач дійшов помилкових висновків про завищення позивачем суми від`ємного значення з ПДВ за квітень 2023 року на 220129,00 грн. внаслідок заниження податкових зобов`язань з ПДВ за квітень 2021 року на 86867,00 грн. по операції зі списання 100 тон кукурудзи, а також внаслідок заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 133262,00 грн. по операціям зі списання дизельного палива. 
Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 28.11.2023 року позов задовольнив повністю.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у позовні повністю.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до наступного.
Фахівцями контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість за квітень 2023 року, за результатами якої оформлено акт від 13.07.2023 року №5650/14-29-07-04/39174459 (надалі – акт перевірки).
За висновками акту перевірки Товариством порушено:
- п.189.1 ст.189, абз.г) п.198.5 п.200.1., пп.в) п.200.4 ст.200 ПК України, в результаті чого завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ за квітень 2023 року на суму 220129,00 грн.;
- п.201.1, п.201.7 ст.200 ПК України у вигляді не складення та нереєстраціїї податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з загальним обсягом постачання 2127280,00 грн., в т.ч. ПДВ 2210129,00 грн. за такі періоди: березень 2021 року – 86867,00 грн., січень 2022 року – 24352,00 грн., лютий 2022 року – 18395,00 грн., квітень 2022 року – 2773,00 грн., травень 2022 року – 4917,00 грн., червень 2022 року – 6266,00 грн., липень 2022 року – 9375,00 грн., серпень 2022 року – 4845,00 грн., вересень 2022 року – 3591,00 грн., жовтень 2022 року – 10345,00 грн., листопад 2022 року – 9544,00 грн., грудень 2022 року – 10826,00 грн., січень 2023 року – 3251,00 грн., лютий 2023 року – 13848,00 грн., березень 2023 року – 5101,00 грн., квітень 2023 року – 5833,00 грн..
Як слідує зі змісту акту перевірки, наведені висновки акту перевірки гуртуються на двох порушеннях:
- заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 86867,00 грн. внаслідок списання позивачем на собівартість 100 тон кукурудзи на підставі акту №809 від 16.03.2021 року, використаної не для господарської діяльності;
- заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 133262,00 грн. з вартості дизельного палива, використаного не в господарській діяльності. 
Ці порушення стали підставою як для винесення спірного податкового повідомлення-рішення №598514290704, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за квітень 2023 року на 220129,00 грн., так і спірного податкового повідомлення-рішення №598614290704, яким позивача попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні на загальний обсяг постачання 2127280,00 грн. та на підставі пункту 1201.2 статті 1201 ПК України нараховано штрафну санкцію в сумі 51067,25 грн. за не реєстрацію податкових накладних. 
Наведені в акті перевірки обґрунтування висновку про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 86867,00 грн. внаслідок списання позивачем на собівартість 100 тон кукурудзи полягають в наступному:
- в березні 2021 року товариство за результатами інвентаризації виявило нестачу 100 тон кукурудзи. Ця кількість не перевищувала норму природних втрат при транспортуванні зернових насипом (0,07% від загальної кількості придбаної та поставленої покупцям за період з 16.09.2015 до 15.03.2021 року кукурудзи – 161636 тон), тому позивач виявлену нестачу (вартість – 620478,64 грн., без ПДВ) списав на собівартість реалізованої продукції (акт списання товарів від 16.03.2021 року №809), факт списання відобразив у бухгалтерському обліку;
- до перевірки не надано документів, на яких складах (місцях зберігання) здійснювалась інвентаризація кукурудзи в розрізі років за період 2015-2021 роки, де вона зберігалась протягом 2015-2021 років, матеріально-відповідальною особою зазначено директора ТОВ «ТРЕЙДСОФТКОРН» … а не завідувача складом або комірника, посилання на яких у інвентаризаційному описі взагалі відсутні; не надано подорожніх листів щодо перевезення інвентаризаційної комісії до місця проведення інвентаризації, наказів на відрядження, документального підтвердження щодо переміщення інвентаризаційної комісії до місця проведення інвентаризації; до перевірки не надано розрахунок втрат кукурудзи за вищевказаний період із зазначенням по датах придбання та продажу кукурудзи, її кількості. ТОВ «ТРЕЙДСОФТКОРН» не надано копій документів, а також письмових пояснень щодо реалізації, списання або іншого вибуття кукурудзи у березні 2021 року в кількості 100 тонн, про що складено акт від 06.07.2023 року №671/14-29-07-04/39174459, який зареєстровано у Спеціальному журналі реєстрації актів. Крім того, слід зазначити, що попередньою документальною плановою виїзною перевіркою з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 30.09.2019 року (акт від 29.01.2020 року №91/14-29-05-02/39174459), у пункті 2.9 цього акту зазначена інформація щодо проведених інвентаризацій у періоді з 01.01.2017 року по 30.09.2018 року згідно наказів по підприємству від 20.09.2017 року №21 та від 20.09.2018 року №13 та за результатами яких нестач або надлишків не встановлено.
На підставі таких доводів Управління дійшло висновку, що 100 тонн кукурудзи (нестача, за даними бухгалтерського обліку у березні 2021 року) товариство використало в операціях, що не є господарською діяльністю платника ПДВ, тому, на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, з урахуванням пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України, було зобов`язано у березні 2021 року нарахувати собі податкові зобов`язання з ПДВ в сумі 86867,00 грн. та скласти зведену податкову накладну. 
Наведені в акті перевірки обґрунтування висновку про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 133262,00 грн. з вартості дизельного палива, використаного не в господарській діяльності, полягають в наступному: 
- відповідно до наданих до перевірки подорожніх листів використано … автомобілями дизельного палива за період з 01.01.2022 року по 30.04.2023 року у загальній кількості 378253,4 літрів; 
- за даними бухгалтерського обліку підприємства списання дизельного палива відображено по дебету рахунків №91 «Загальновиробничі витрати», №92 «Адміністративні витрати», №93 «Витрати на збут» та кредиту субрахунку №203 «Паливо» згідно оборотно-сальдових відомостей кількісно-сумового обліку по субрахунку 203 «Паливо», документу під назвою «Обороти рахунку 203» за період з 01.01.2022 року по 30.04.2023 року;
- використання дизельного палива по нормі за період з 01.01.2022 року по 30.04.2023 року складає 339952 літрів; 
- різниця між фактичними витратами дизельного палива згідно наданих до перевірки подорожніх листів (за даними платника) та витратами палива згідно затверджених ТОВ «ТРЕЙДСОФТКОРН» норм витрат згідно наказів на встановлення норм витрат палива на автомобілі, а також із застосуванням додаткових коефіцієнтів, відповідно до наказу Міністерства транспорту України від 10.02.1998 року №43 «Про затвердження Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті», із змінами та доповненнями (за даними перевірки), за період з 01.01.2022 року по 30.04.2023 року складає 38359,7 літрів на суму 1506801,00 грн., податок на додану вартість складає 133262,00 грн.;
На підставі цих доводів Управління дійшло висновків, що 38359,7 л дизельного палива (різниця між списаною з 01.01.2022 року до 30.04.2023 року кількістю та кількістю, що підлягала списанню за нормами) Товариство використало в операціях, що не є господарською діяльністю платника ПДВ, тому, на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, з урахуванням пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України, було зобов`язано у відповідних податкових періодах нарахувати собі податкові зобов`язання в загальній сумі 133262,00 грн. та скласти зведені податкові накладні. 
Також в акті перевірки зазначено, що внаслідок описаних вище порушень позивач не склав та не зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за такі періоди і на такі суми ПДВ: березень 2021 року – 86867,00 грн., січень 2022 року – 24352,00 грн., лютий 2022 року – 18395,00 грн., квітень 2022 року – 2773,00 грн., травень 2022 року – 4917,00 грн., червень 2022 року – 6266,00 грн., липень 2022 року – 9375,00 грн., серпень 2022 року – 4845,00 грн., вересень 2022 року – 3591,00 грн., жовтень 2022 року – 10345,00 грн., листопад 2022 року – 9544,00 грн., грудень 2022 року – 10826,00 грн., січень 2023 року – 3251,00 грн., лютий 2023 року – 13848,00 грн., березень 2023 року – 5101,00 грн., квітень 2023 року – 5833,00 грн., що стало підставо для винесення спірного податкового повідомлення-рішення №598614290704.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що показники задекларованого позивачем від`ємного значення в декларації за квітень 2023 року в розмірі 19 152 930 грн. (рядки 19.1 та 21 декларації) сформовані як за рахунок від`ємного значення, що виникло у цьому звітному (податковому) періоді (сума – 328559,00 грн.), так і за рахунок від`ємного значення, шо виникло в інших податкових періодах, а саме: січень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень 2021 року, лютий, березень, листопад, грудень 2022 року, січень, лютий, березень 2023 року, про що зазначено у таблиці 1 додатку 2 до Декларації, а тому при проведенні перевірки посадові особи Управління були обмежені саме тими звітними (податковими) періодами, задекларовані показники яких вплинули на показники Декларації.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки показники від`ємного значення за ті податкові періоди, які стосуються списання 100 тон кукурудзи (березень 2021 року) та списання дизельного палива ( січень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень 2022 року) у Декларації з ПДВ за квітень 2023 року позивачем не враховані, тому Управління не мало права перевіряти правильність визначення позивачем сум податкових зобов`язань у цих місяцях. 
Що стосується інших періодів, в яких на думку Управління позивачем заниженні податкові зобов`язання за лютий 2022 року на 18395,00 грн., за листопад 2022 року на 9544,00 грн. за грудень 2022 року на 10826,00 грн., за січень 2023 року на 3251,00 грн., за лютий 2023 року на 13848,00 грн., за березень 2023 року на 5101,00 грн., за квітень 2023 року на 5833,00 грн. внаслідок списання дизпалива у цих місяцях, то суд першої інстанції визнав такі висновки Управління безпідставними, оскільки вони обґрунтовані з посиланням на нормативи списання пального, визначені наказом Міністерства транспорту України від 10.02.2018 року №43 (далі – Наказ №43) «Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті», який не є нормативно-правовим актом, і позивач не був зобов`язаний враховувати його положення для обліку використаного дизельного палива, а відповідач, у свою чергу, не міг керуватися положеннями цього наказу для визначення нормативної кількості пального та для висновку про заниження Товариством суми податкових зобов`язань.
В апеляційній скарзі апелянт заперечує проти висновків суду першої інстанції, вказуючи на те, що нестача 100 тон кукурудзи виникла у період з 01.10.2019 року по 13.03.2021 року, що перевищує норми природних втрат та є понаднормовими втратами, які в силу положень п.г) п.198.5 ст.185 ПК України потребували нарахування податкових зобов`язань на вартість таких понаднормових витрат та складання і реєстрації податкової накладної на таку вартість .
Апелянт також вказує на правомірності висновку акту перевірки на заниження позивачем податкових зобов`язань на загальну суму 133262,00 грн. внаслідок перевищення позивачем норм витрат дизельного палива, встановлених наказом Міністерства транспорту України від 10 лютого 1998 року №43 «Про затвердження Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті» за період з 01.01.2022 року по 30.04.2023 року на 38359,7 літрів вартістю 1506801,00 грн. (ПДВ 133262,00 грн.).
Вирішенню в межах даного спору належить питання правомірності включення позивачем до складу собівартості реалізованої продукції операції по списанню 100 тон кукурудзи в березні 2021 року, а також обґрунтованість висновку акту перевірки про перевищення позивачем на 38359,7 літрів норм витрат дизельного палива, встановлених наказом Міністерства транспорту України від 10 лютого 1998 року №43 «Про затвердження Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті», податок на додану вартість при придбанні якого на загальну суду 133262,00 грн. позивачем був включений до складу податкового кредиту.
Відповідаючи на перше питання, колегія суддів виходить з наступного.
Згідно з пунктом 44.1 статті ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з абзацом одинадцятим статті 1 якого первинний документ - первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до абзацу г) пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що використання платником податку товарів, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення в нього обов`язку визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість за основною ставкою згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України виходячи з бази оподаткування, обчисленої відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України. У свою чергу, у разі використання таких активів безпосередньо в господарській діяльності платника податку такий обов`язок в останнього не виникає.
Згідно з обставинами даної справи за результатами проведеної позивачем інвентаризації та складеного протоколу інвентаризаційної комісії від 15.03.2021 року було виявлено нестачу кукурудзи вагою 100 тон на суму 620478,64 грн., які на підставі Акту списання товарів №809 від 16.03.2021 року були списані на собівартість реалізованої продукції, оскільки обсяг виявленої нестачі кукурудзи не перевищував норму природних втрат при транспортуванні зернових насипом (0,07% від загальної кількості придбаної та поставленої покупцям за період з 16.09.2015 до 15.03.2021 року кукурудзи – 161636 тон), відобразивши таку операцію по списанню по даним свого бухгалтерського обліку, що також підтверджено і актом перевірки.
Позивач долучив до перевірки та до матеріалів цієї справи документи на підтвердження факту придбання ним кукурудзи у різних суб`єктів господарювання та документи на підтвердження перевезення кукурудзи як власними, так і орендованими вантажними автомобілями, а також і залученим перевізником ТОВ «Грейн-Трансшипмент» на підставі договорів про надання транспортних послуг №01/2019 від 02.01.2019 року, №7 від 17.03.2017 року, №1801 від 23.01.2018 року, відповідно до яких втрати при перевезенні вантажу насипом не можуть перевищувати норми природного убутку, а саме 0,07% від сумарної маси вантажу. 
Необхідно зазначити, що втрати товарів у процесі зберігання/транспортування та навантаження є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу їх експорту.
При цьому втрати в межах норм слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.
Аналогічного підходу дотримувався Верховний Суд у постанові від 16.01.2020 року у справі №320/6241/18.
Колегія суддів звертає увагу на те, що в акті перевірки контролюючий орган не посилався на те, що позивач списав 100 тон кукурудзи з перевищенням норм природних втрат. 
Вперше контролюючий орган заявив про це лише в апеляційній скарзі.
Оскільки в акті первеірки відповідач не посилався на перевищення позивачем норм природних втрат при списанні 100 тон кукурудзи, а відповідно це не було підставою для винесення спірних податкових повідомлень-рішень, то колегія суддів відхиляє такі доводи апеляційної скарги, як надумані. 
При цьому, в рамках даного спору факту списання позивачем зернових поза межами норм втрат, судом не встановлено, і відповідних розрахунків перевищення суду відповідачем не надано. 
Як вже зазначено вище, в акті перевірки податковий орган по цьому епізоду посилався лише на те, що до перевірки не надано документів щодо складів, на яких зберігалась та здійснювалась інвентаризація кукурудзи в розрізі років за період 2015-2021 роки, складенні інвентаризаційні документи містять певні недоліки їх оформлення, не надано подорожніх листів щодо перевезення інвентаризаційної комісії до місця проведення інвентаризації, наказів на відрядження, документального підтвердження щодо переміщення інвентаризаційної комісії до місця проведення інвентаризації; не надано розрахунок втрат кукурудзи за вищевказаний період із зазначенням по датах придбання та продажу кукурудзи, її кількості, а також на те, що попередньою документальною плановою виїзною перевіркою з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 30.09.2019 року (акт від 29.01.2020 року №91/14-29-05-02/39174459), у пункті 2.9 цього акту зазначена інформація щодо проведених інвентаризацій у періоді з 01.01.2017 року по 30.09.2018 року згідно наказів по підприємству від 20.09.2017 року №21 та від 20.09.2018 року №13 та за результатами яких нестач або надлишків не встановлено.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Колегія суддів вважає, що наведені в акті перевірки зауваження носять виключно формальний характер, які по суті не спростовують того факту, що позивачем у березні 2021 року була виявлена нестача кукурудзи у кількості 100 тон, і ця кількість не перевищує норм природних втрат (убутку) зернових культур. 
Заперечуючи проти правомірності списання позивачем у березні 2021 року на собівартість реалізованої продукції 100 тон кукурудзи, відповідач на виконання вимог ч.2 ст.77 КАС України не надав суду доказів, як б спростовували сам факт такої нестачі за результатами проведеної позивачем інвентаризації товарно-матеріальних цінностей березні 2021 року, так і доказів того, що така нестача перевищує норми природних втрат (убутку) зернових культур.
Зваживши ці обставини, апеляційний суд дійшов висновку про те, висновки відповідача про порушення позивачем вимог підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України та заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 86867,00 грн. внаслідок списання позивачем на собівартість 100 тон кукурудзи на підставі акту №809 від 16.03.2021 року, не підтверджені належними доказами.
При наданні відповіді на друге питання, колегія суддів виходить з наступного.
Як слідує зі змісту акту перевірки, доводячи заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на 133262,00 грн., Управління порівняло кількість списаного позивачем дизельного палива за даними, що містяться у подорожніх листах, з кількістю, що могла бути списана за нормами, визначеними наказом Міністерства транспорту України від 10.02.2018 року №43 «Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті» (далі – Наказ №43), та відповідну різницю у грошовому вимірі Управління визначило як таку, що збільшує суму податкових зобов`язань Товариства з ПДВ.
Відповідно до розділу загальні положення «Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті», затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 №43, призначені для планування потреби підприємств, організацій та установ (далі - підприємств) в паливно-мастильних матеріалах і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії і раціонального використання нафтопродуктів, а також можуть застосовуватись для розроблення питомих норм витрат палива.
Колегія суддів зауважує, що Наказ №43 застосовується різними суб`єктами господарювання та є актом нормативно-технічного характеру, а не нормативно-правовим, тому не підлягає державній реєстрації в Міністерстві юстиції України.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що Наказ №43 не є обов`язковим для застосування позивачем в своїй господарській діяльності, але позивач міг застосовувати його положення у своїй господарській діяльності на власний розсуд.
Як вбачається з матеріалів справи, Товариство у своїй господарській діяльності відповідними наказами встановлював норми витрат палива на автомобілі, і для проведення перевірки позивач надав свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів на автомобілі та напівпричепи/причепи, подорожні листи, товарно-транспортні накладні, накази на встановлення норм витрат палива на автомобілі, акти контрольних замірів витрат палива на автомобілях, видаткові накладні на придбання палива від постачальників, документ «Обороти рахунку 203» (помісячно) в розрізі номенклатури палива, марок палива, кількості та суми придбаного та списаного палива та кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку, оборотно-сальдові відомості кількісно-сумового обліку по рахунку 203 «Паливо» (помісячно) в розрізі номенклатури палива, марок палива, кількості та суми придбаного та списаного палива.
В акті перевірки підтверджено факт того, що списання позивачем палива відбувалось в межах визначених позивачем норм згідно подорожніх листів. 
Колегія суддів погоджується з викладеними в позовній заяві доводами позивача, що наведений в акті перевірки розрахунок перевищення обсягу списання дизельного палива понад норми, встановлені Наказом №43, не враховує певних обов`язкових коефіцієнтів коригування витрат палива в сторону збільшення, які передбачені цим наказом, а саме:
- коефіцієнти витрат палива на роботу автономного (незалежного) обігрівача (п.1.8 Наказу №43);
- коефіцієнти витрат палива на роботу в холодну пору року (п.3.1 Наказу №43);
- коефіцієнти витрат палива на роботу в міських умовах (п.3.1.4 Наказу №43);
- коефіцієнти витрат палива на роботу, яка потребує частих зупинок (п.3.1.5 Наказу №43);
- коефіцієнти витрат палива на виконання робіт, що потребують понижених швидкостей (до 20 км/год) (п.3.1.6 Наказу №43);
- коефіцієнти витрат палива на виконання робіт в надважких дорожніх умовах на дорогах загального значення в період сезонного бездоріжжя, снігових чи піщаних заметів, сильного снігопаду та ожеледиці (п.3.1.8 Наказу №43);
- коефіцієнти витрат палива на підтримання комфортних умов у салоні автомобіля (п.3.1.13); 
Таким чином, оскільки за результатами перевірки не встановлено факту перевищення норм витрачання пального, встановлених наказами Товариства, а також враховуючи те, що положення Наказу №43 не обов`язковими для господарської діяльності позивача, і висновки акту перевірки про перевищення позивачем норм витрат пального, встановлених цим наказом, зроблені без врахування обов`язкових коефіцієнтів коригування витрат палива в сторону збільшення, які передбачені Наказом №43, колегія суддів вважає безпідставним та необґрунтованим висновок акту перевірки про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на 133262,00 грн..
Оскільки за результатами судового розгляду викладені в акті перевірки підстави для винесення спірних податкових повідомлень-рішень не знайшли свого підтвердження, оскаржуване рішення суду першої інстанції про задоволення позовних вимог є вірним.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи відсутність підстав для висновку, що суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення допустив неправильне застосування норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, колегія вважає, що підстави задоволення апеляційної скарги відсутні.
Керуючись ст.315, ст.316, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд,–

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області – залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року - без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст складно та підписано 02 травня 2024 року.

Суддя-доповідач 		К.В. Кравченко	
Судді	  	О.В. Джабурія    Н.В. Вербицька