ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 червня 2024 року	Львів	Справа № 300/5842/23 пров. № А/857/3603/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

судді-доповідача                              Іщук Л. П.,
суддів                                                  Обрізка І.М., Шинкар Т.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 02 січня 2024 року (головуючий суддя Шумей М.В., м. Івано-Франківськ) у справі № 300/5842/23 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в :

ФОП ОСОБА_1 звернулася в суд з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просить   визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 15.06.2023 року №005804/0706; визнати протиправною та скасувати податкову вимогу від 15.08.2023 року № 004069-1309-0919; визнати протиправним та скасувати рішення про опис майна у податкову заставу від 15.08.2023 року № 004069-1309-0919.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 02 січня 2024 року позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку, вважає, що судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, а також не досліджено обставини, що мають значення для справи.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що підставою для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1  є п.п. 80.2.2, 80.2.5 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Вважає достатньою її підставою факт покладення на контролюючий орган здійснення функцій контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин. Вказує, що зазначення в наказі будь-яких додаткових відомостей та фактичних обставин, що стали підставою для призначення перевірки, зокрема, згідно п.п. 80.2.2, 80.2.5 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, приписами п.п 81.1 статті ПК України не вимагається, а тому вважає, що наказ ГУ ДПС України в Івано-Франківській області №890-п “Про проведення фактичної перевірки” прийнятий без порушення визначеної чинним законодавством процедури призначення фактичної перевірки та за наявності передбаченої ПК України підстави для її проведення. Зазначає, що відповідно до даних електронних копій розрахункових документів РРО, що надійшли до системи обліку даних РРО ДПС сума проведення розрахункових операцій без надання покупцям розрахункових документів встановленого зразка в період з 01.01.2022 по 31.05.2023 становить 49070 грн.
Просить скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Позивач письмовий відзив на апеляційну скаргу не подала.
Оскільки апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження, апеляційний суд відповідно до вимог пункту 3 частини першої  статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України  розглядає справу в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів прийшла до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено доказами, які є в матеріалах справи, що ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа - підприємець та здійснює господарську діяльність у сфері торгівлі з 30.11.2000 року, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Місцем провадження господарської діяльності позивача є магазин-кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який знаходиться в Івано-Франківській області, с. Підлужжя, вул. Молодіжна, 10.
23 травня 2023 року Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області прийнято Наказ № 890-п «Про проведення фактичної перевірки», яким було уповноважено працівників контролюючого органу провести фактичну перевірку магазину-кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою АДРЕСА_1 ФОП ОСОБА_1 з 23.05.2023. Термін перевірки встановлено відповідно до статті 82 Податкового кодексу України, а період перевірки - відповідно до статті 102 Податкового кодексу України.
В якості підстави проведення фактичної перевірки у наказі зазначено п.п. 80.2.2, 80.2.5 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
31 травня 2023 року на підставі цього наказу проведено фактичну перевірку магазину-кафе «Марія».
Під час проведення фактичної перевірки позивачем надано працівникам відповідача реєстраційне посвідчення реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) № 3000793966 від 20.05.2020 року. Перевіркою встановлено, що господарська діяльність ведеться в приміщенні, що належить позивачу на праві власності та за наявності діючих ліцензій на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами. Форма оподаткування - загальна.
Під час проведення контрольної розрахункової операції використовувався РРО при продажу сигарет «стронг червоні» по ціні 67,0 грн. та «мело» по ціні 72,0 грн. на загальну суму 139,00 грн. Розрахунковий документ встановленої форми та змісту надано. Режим роботи РРО - фіскальний. Використовується режим попереднього програмування цін товарів та обліку їх кількості. Пломби РРО наявні та цілі. Фіскальні звітні чеки створюються. Контрольні стрічки зберігаються.
За результатами проведеної перевірки було складено Акт фактичної перевірки від 31.05.2023 № 090342, в якому встановлено порушення пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 року.
За наслідками проведеної перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.06.2023 року № 005804/0706, яким на підставі підпункту 54.3.3 статті 54 Податкового кодексу України та пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 року до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій 73 557,50 грн.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
У частині 2 статті 19 Конституції України та частині 2 статті 2 КАС України законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведені норми визначають, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (пп. 80.2.1 п. 80.2 ст. 80 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI );
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI);
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (пп. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI);
- неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (пп. 80.2.4 п. 80.2 ст. 80 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI);
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 80.2.6 п. 80.2 ст. 80 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (пп. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI).
З матеріалів справи вбачається, що як підставу для проведення фактичної у наказі № 890-п від 23.05.2023 «Про проведення фактичної перевірки» зазначено, зокрема, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
З аналізу підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України вбачається, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Норма зазначеного вище підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі, на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального” покладені на відповідача.
Наведене свідчить про наявність у відповідача правових підстав для проведення фактичної перевірки згідно підпункту  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а саме, на здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. В даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального. 
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 10 серпня 2023 року у справі № 440/3538/21, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18, від 25.01.2019 у справі № 812/1112/16, від 07.11.2019 у справі № 140/391/19, від 20.03.2018 у справі № 820/4766/17, від 22.05.2018 у справі № 810/1394/16.
Верховний Суд у постанові від 21.01.2021 у справі № 460/1239/19 вказав, що незазначення конкретних підстав у наказі на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України в наказі про проведення перевірки достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом.
Таким чином, контролюючий орган призначив перевірку з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає підставі, визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що наказ про проведення фактичної перевірки виданий правомірно та підставно, відтак висновки суду першої інстанції про протиправність призначення та проведення фактичної перевірки позивача, у зв`язку з відсутністю у наказі про призначення перевірки фактичних підстав для її проведення, є помилковими і не можуть бути підставою для скасування податкового повідомлення -рішення.

Щодо доведеності встановленого актом фактичної перевірки порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», апеляційний суд зазначає наступне.
Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ( далі – Закон №265/95-ВР )   визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.   
Згідно пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Отже, пунктом 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, за порушення якого позивача притягнуто до відповідальності, передбачений обов`язок суб`єкта господарювання проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції.
Як вбачається з акту фактичної перевірки від 31.05.2023 № 090342, позивачем при здійсненні розрахункових операцій у період з 01.01.2022 до 31.05.2023 видавались покупцям розрахункові документи невстановленої форми, зокрема, у яких відсутній такий обов`язковий реквізит як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку. 
Ці обставини під час фактичної перевірки встановлено, як зазначено в акті фактичної перевірки, на підставі аналізу електронних копій розрахункових документів РРО з ФН 3000793966, що надійшли до системи обліку даних РРО ДПС України.
Колегія суддів звертає увагу, що згідно пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи (пункт 80.1 статті 80).
Отже, виходячи з аналізу цих норм, слід зробити висновок, що змістом фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог податкового законодавства саме на момент проведення фактичної перевірки.
Натомість, перевірка діяльності суб`єкта господарювання за минулі періоди, яку податковий орган проводить на підставі податкових декларацій, фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, первинних документів, а також на підставі отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, є документальною перевіркою, що регламентовано підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що згідно акту фактичної перевірки, на момент проведення фактичної перевірки у магазині-кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 » (вул. Молодіжна, 10, с. Підлужжя, Івано-Франківська область) посадовими особами Головного управління ДПС в Івано-Франківській області не виявлено порушень податкового законодавства позивачем. 
Такі обставини підтверджуються і актом фактичної перевірки, де зазначено, що під час проведення контрольної розрахункової операції використовувався РРО, розрахунковий документ встановленої форми та змісту надано.
Натомість, зазначені в акті фактичної перевірки обставини видачі покупцям розрахункових документів невстановленої форми встановлені на підставі аналізу електронних копій розрахункових документів РРО з ФН 3000793966, що надійшли до системи обліку даних РРО ДПС України, тобто, на підставі отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, що свідчить про документальний характер перевірки.
До того ж, такі дані не стосувалися  дати фактичної перевірки – 31.05.2023, а взяті за період з 01.01.2022 до 31.05.2023. 
Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що фактична перевірка проведена відповідачем з порушенням податкового законодавства, за відсутності повноважень інспекторів на проведення документальної перевірки, що має наслідком  визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 15.06.2023 року №005804/0706.
Щодо висновків суду першої інстанції про визнання протиправною та скасування податкової вимоги Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 15.08.2023 року № 004069-1309-0919, то колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що вона стосується сплати штрафних санкцій за порушення, визначене у оскаржуваному  ППР, отже податковий борг є неузгодженим, що виключає правомірність вимоги про стягнення боргу.
Водночас, оскільки податковий борг позивача є неузгодженим через оскарження відповідного податкового повідомлення-рішення, то відсутні підстави для вжиття контролюючим органом заходів щодо опису майна позивача у податкову заставу, а тому рішення про опис майна у податкову заставу від 15.08.2023 року № 004069-1309-0919, винесене Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області, також обгрунтовано скасоване судом першої інстанції.
Інші доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.
При обгрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Щодо розподілу судових витрат, то такий відповідно до  ст. 139 КАС України  не здійснюється.
Керуючись ст. 311, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 02 січня 2024 року у справі № 300/5842/23  - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Т. І. Шинкар