ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

20 червня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/7629/23	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
          за участю секретаря судового засідання: Бендес А.Г., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.07.2023 року (суддя Юхно І.В., м. Дніпро, повний текст рішення складено 24.07.2023 року) в справі №160/7629/23 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині нарахування штрафної санкції, - 

в с т а н о в и в:
           12.04.2023 року ФОП ОСОБА_1 (далі по тексту – позивач) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі по тексту – відповідач), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.09.2022 року № 0072000714 в частині штрафної санкції у розмірі 1111156,32 грн.
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.07.2023 року у задоволенні позовних вимог відмовлено. 
З рішенням суду першої інстанції не погодилась ФОП ОСОБА_1 та подала апеляційну скаргу, в якій просила скасувати рішення та прийняти нове, яким  позовні вимоги задовольнити в повному обсязі. Свої вимоги обґрунтовувала тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначала, що винесенню податкового повідомлення-рішення передувала фактична перевірка, яка проведена з порушеннями,  платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення податкової перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення; надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки. Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку. Апелянт вказувала, що нормами Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не визначено порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, лише вказано про обов`язок суб`єктів господарювання вести такий облік у порядку, встановленому законодавством. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій, первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після закінчення. Апелянт вказувала, що поняття «запаси», а також порядок їх обліку визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року №246. Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) зобов`язані вести бухгалтерський облік, при цьому, облік товарних запасів на складах або за місцем їх реалізації їм слід вести згідно із П(С)БО 9 «Запаси». Апелянт вказувала, що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих товарів є співставлення даних обліку звітів про залишки запасів, їх надходження, реалізації та даних РРО із фактичним залишками товарів, тобто визначення різниці між кількістю товарів, які надійшли в точку продажу та кількістю реалізованих товарів. Інвентаризація товарів в магазині, що розтасований за адресою: АДРЕСА_1 не проводилась. Данні які зазначає податковий орган в додатку №5 до акту фактичної перевірки не відповідають дійсності та не підтверджуються первинними документами, та не повинні прийматися до уваги так як не зрозуміло які первинні документи використовувалися податковим органом підчас здійсненні такої інвентаризації. Для спростування висновків податкового органу в додатку №5 до акту перевірки ФОП ОСОБА_1 за власною ініціативою 06.08.2022 року провела інвентаризацію в магазині, шо розташований за адресою: АДРЕСА_1 , і дана інвентаризація повністю спростовую інформацію, яку зазначив податковий орган в додатку №5 до акту перевірки. Апелянт вказує, що після отримання нею копії акту перевірки 01.08.2022 року №1320/04/36/07/14/РРО/3271617163, було направлено на адресу відповідача заперечення на вказаний акт, до якого долучено копії документів (видаткові накладні) підтверджуючих придбання, облік та походження товару. ГУ ДПС у Дніпропетровській області було розглянуто заперечення позивача та надіслано на адресу позивача лист в якому зазначено, що платником до заперечень надано оригінали первинних бухгалтерських документів, які підтверджують зазначену в запереченнях інформацію в частині підтвердження придбання, походження, обліку тютюнових виробів, що знаходились у місці продажу, а саме: видаткові накладні на придбання тютюнових виробів від наступних контр агентів ТОВ ТЕДІС Україна», ТОВ «Евік Трейд», ПП «Старт Трейд 1», ТОВ «Маршалл Табако» , ТОВ «Тютюнова компанія Південна». Заперечення були враховані частково та застосовано штрафні санкції в сумі 116322,32 грн. та акт фактичної перевірки від 01.08.2022 №1320/04/36/07/14/РРО/3271617163 викладено у новій редакції, вказано про допущені порушення: п. 1, 2, ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) - проведення розрахункової операції без роздрукування та видачі розрахункового документу на суму 66,00 грн.; проведення розрахункових операцій без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій на суму 942726,62 грн. згідно додатку №2 до відповіді на заперечення; п. 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) - проведення розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменувань товарів без зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів, а саме: 15.02.2021 о 13:14 чек №26 реалізовано сигарети «L&M Blue Label» у кількості 10 пачок за ціною 53,00 грн. без зазначення коду товарної під категорії згідно УКТЗЕД; п.12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) - порушення порядку ведення обліку товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу на суму 168429,70 грн. згідно додатку №2 до відповіді на заперечення. Відповідачем не обґрунтовано та не надано пояснень стосовно того, які саме документи первинного обліку були враховані контролюючим органом та щодо якого товару, а які не враховані та чому. Заявник апеляційної скарги ввертає увагу, що в акті перевірки №1320/04/36/07/14/РРО/ НОМЕР_1 взагалі не вказувалось на факт проведення розрахункових операцій без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій на суму 942726,62 грн.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів підлягає задоволенню з наступних підстав.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів. Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, у направленні на проведення фактичної перевірки, в якому зазначаються фактична перевірка вказано об`єкт, перевірка якого проводиться, а також дотримані усі вимоги, що стосуються оформлення наказу та направлення на проведення перевірки. Суб`єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО. Підставою для висновку контролюючого органу про порушення ФОП ОСОБА_1 п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР в частині проведення розрахункових операцій без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій на суму 942726,62 грн стало проведення фахівцями ГУ ДПС у Дніпропетровській області співставлення даних обліку залишків ТМЦ, їх надходження та фактичної реалізації через ПРРО, що відображено у додатку №2 до відповіді на заперечення від 01.09.2022 року №44385/6/04-36-07-14-10. Встановлення контролюючим органом факту проведення розрахункових операцій без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій на суму 942726,62 грн здійснено вже після проведення фактичної перевірки та складання акту. Суд першої інстанції вказув, що у додатку №5 до акту перевірки від 01.08.2022 року №1320/04/36/07/14/РРО/ НОМЕР_1 контролюючим органом було, зокрема, встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу (магазині, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 ) на суму 4000673,96 грн. За результатами розгляду заперечень ФОП ОСОБА_1 на акт перевірки та додатково доданих первинних документів податковим органом також було встановлено порушення позивачем проведення розрахункових операцій без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій на суму 942726,62 грн., що відображено у додатку №2 до відповіді на заперечення від 01.09.2022 №44385/6/04-36-07-14-10. Висновки та факти, викладені контролюючим органом у рішенні про результати розгляду заперечень, в розумінні ПК України є невід`ємною частиною матеріалів перевірки, то останні було правомірно покладено Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в цій частині. Суд першої інстанції вказував, що фізичні особи-підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Фізичні особи - підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат, на підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/ понесено витрати, здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати. ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами), первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку. Суд першої інстанції вказував, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу на виконання приписів пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язані, поряд з іншим, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Статтею 20 Закону №265/95-ВР визначено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння). Платник податків зобов`язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про «походження» товару, але й документи які окремо засвідчують обставину «облік» товарів.   Позивач не надала докази ведення (в паперовій чи електронній формі) Типової форми, станом на день фактичної перевірки 01.08.2022 року та станом на день прийняття контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Наявність самих по собі документів про «походження» (придбання) товарів – видаткових накладних, без щоденного ведення (заповнення) Типової форми, не робить їх документами, які засвідчують «облік» товарних записів.   Суд першої інстанції вказував, що не приймає в якості доказу відсутності факту порушення ФОП ОСОБА_1 вимог Закону №265/95-ВР наданий до матеріалів справи Інвентаризаційний опис запасів, складений позивачем 06.08.2022 року, який містить особисту розписку «до початку проведення інвентаризації всі видаткові та прибуткові документи на матеріальні цінності здано в бухгалтерську службу і всі матеріальні цінності, що надійшли на мою відповідальність, оприбутковано», оскільки такий акт не відповідає Типовій формі, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 року за №261. Інвентаризаційний опис запасів не було надано до контролюючого органу до прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до матеріалів справи, ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець 30.10.2020 року, згідно з відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами діяльності позивача є: 47.26 Роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах (основний); 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.; 96.02 Надання послуг перукарнями та салонами краси. Головним управління ДПС у Дніпропетровській області видано ФОП    ОСОБА_1 ліцензію на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами від 21.12.2021 року №04850311202107116, терміном дії з 28.12.2021 року до 28.12.2022 року .
Встановлено, що 22.07.2022 року о 13:45 год. посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , магазин «BeerLin», що розташоваий за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 01.08.2022 року №1320/04/36/07/14/РРО/ НОМЕР_1 . У висновку акту вказано, що в ході перевірки встановлено проведення розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) без зазначення коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД для підакцизних товарів, а саме: 15.02.2021 року о 13:14 чек № 26 реалізовано сигарети LM Blye Label у кількості 10 пачок за ціною 53 грн. без зазначення коду товарної підкатегорії УКТЗЕД; Проведення контрольної розрахункової операції без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документа встановленої форми на загальну суму 66 грн., а саме сигарети LSM Amber за ціною 66 грн., натомість видано товарний чек; Порушення порядку ведення обліку товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу (магазині, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 ) на суму 4000673,96 грн. У додатку до акту вказано, що як доказ виявлених порушень додається: додаток 1 Товарний чек; додаток 2 Х-Звіт та опис готівки; додаток 3 Пояснювальна записка; додаток 4 Витяг з баз даних; додаток 5 Відомість фактичних залишків ТМЦ.
До акту перевірки долучено пояснення, що надані стажером-продавцем ОСОБА_2 , який був присутній під час фактичної перевірки, надав пояснення, що з 21.07.2022 під час перевірки здійснив продаж сигарет та виписав товарний чек від руки у зв`язку з тим, що закінчилась стрічка, інших продавців у магазині не було.
Під час фактичної перевірки складено відомість щодо фактичних залишків запасів станом на 22.07.2022 року, встановлено знаходження у магазині ТМЦ на суму 4000673,96 грн без   первинних документів та документів підтверджуючих їх походження. 
Встановлено, що акт фактичної перевірки від 01.08.2022 року №1320/04/36/07/14/РРО/ НОМЕР_1 з додатками направлений ФОП ОСОБА_1 засобами поштового зв`язку та отриманий нею 05.08.2022 року, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення. 
ФОП ОСОБА_1 не погоджуючись з висновками акту фактичної перевірки, звернулась до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області із запереченнями на вищезазначений акт. Головне управління ДПС у Дніпропетровській області листом «Про результати розгляду заперечень» №44385/6/04-36-07-14-10 від 01.09.2022 року повідомило що, ФОП ОСОБА_1 до заперечень надала оригінали первинних документів, а саме: видаткові накладні на придбання тютюнових виробів та рідин від наступних контрагентів ТОВ «ТЕДІС Україна» (код ЄДРПОУ 30622532), ПП «СТАР   ТРЕЙД 1» (код ЄДРПОУ 33139581), TOB «ЕВІК ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 44133786), ТОВ «МАРШАЛЛ ТАБАКО» (код ЄДРПОУ 43678364), ТОВ «ТЮТЮНОВА КОМПАНІЯ «ПІВДЕННА» (код ЄДРПОУ 43296632) за перевіряємий період, та висновки акту фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 від 01.08.2022 року №1320/04/36/07/14/РРО/3271617163 слід викласти в наступній редакції: Встановлено порушення:  п.1, 2, ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) - проведення розрахункової операції без роздрукування та видачі розрахункового документу на суму 66,00 грн.; проведення розрахункових операцій без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій на суму 942726,62 грн. згідно додатку №2 до відповіді на заперечення;   п.11 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) – проведення розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменувань товарів без зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів, а саме: 15.02.2021 о 13:14 чек №26 реалізовано сигарети «L&M Blue Label» у кількості 10 пачок за ціною 53,00 грн. без зазначення коду товарної під категорії згідно УКТЗЕД; п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) – порушення порядку ведення обліку товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу на суму 168429,70 грн. згідно додатку №2 до відповіді на заперечення.
08.09.2022 року на підставі акту перевірки Головним управління ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0072000714, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) або пеню у загальному суму 1116322,32 грн. Згідно з розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до акту фактичної перевірки від 01.08.2022 року №1320/04-36/07/14/РРО/3271617163 загальна сума штрафних санкцій 1116322,32 грн складається з: порушення п. 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР, а саме: - проведення розрахункових операцій без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій на суму 942726,62 грн.; - проведення розрахункової операції без роздрукування та видачі розрахункового документу на суму 66,00 грн. Відповідальність за вищезазначене порушення передбачена абз. 1,2 п.1 ст. 17 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями): Штрафна фінансова санкція складає: - 100% вартості проданих товарів за порушення вчинене вперше – сума штрафних (фінансових) санкцій складає 942792,62 грн; порушення п.12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР, а саме: - порушення порядку ведення обігну товарних запасів, які на момент перевозки знаходились у місці продажу на суму 168 429,70 грн. Відповідальність за вищезазначене порушення передбачена ст. 20 Закону Укради від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями): Штрафна фінансова санкція у розмір вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку у сумі 168429,70 грн.; - порушення п.11 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР, а саме:  - проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування (для підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД) (а саме: 15.02.2021 о 13:14 чек №26 реалізовано сигарети «L&М Blue Label» у кількості 10 пачок за ціною 53,00 грн. без зазначення коду товарної під категорії згідно УКТЗЕД). Відповідальність за вищезазначене порушення передбачена п.7 ст. 17 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями): Штрафна фінансова санкція складає: - триста неоподаткованих мінімумів доходів громадян – 5100 грн.
Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням, ФОП ОСОБА_1 звернулась до ДПС України із скаргою від 05.10.2022 року №05/10. Рішення про результати розгляду скарги від 07.12.2022 року №16140/6-99-00-06-03-01-06, залишено без змін податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 08.09.2022 №0072000714, скаргу ФОП ОСОБА_1 залишено без задоволення.
ФОП ОСОБА_1 вважає протиправним податкове повідомлення-рішення від 08.09.2022 року №0072000714 в частині нарахування штрафної санкції у розмірі 1111156,32 грн (проведення розрахункових операції без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій на суму 942726,62 грн та порушення порядку ведення обліку товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу на суму 168429,70 грн), погоджується у частині штрафних санкцій накладених щодо вставлених порушень: проведення розрахункової операції без роздрукування та видачі розрахункового документу на суму 66,00 грн., проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування (для підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД) (а саме: 15.02.2021 о 13:14 чек №26 реалізовано сигарети «L&М Blue Label» у кількості 10 пачок за ціною 53,00 грн. без зазначення коду товарної під категорії згідно УКТЗЕД).
Згідно пунктів 19-1.14, 19-1.16, 19-1.34 ст. 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені  підпунктом 41.1.1  пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій  статтею 19-3  цього Кодексу: зокрема, здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; забезпечують визначення в установлених цим Кодексом, іншими законами України випадках сум податкових та грошових зобов`язань платників податків, застосування і своєчасне стягнення сум передбачених законом штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно ч. 1 ст. 15 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до  Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 80.10 ст.80 ПК України порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Згідно п. 86.1, п. 86.2, п. 86.3 ст. 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. За результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу. Акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено  статтями 77  і  78  цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).
Згідно п. 86.5 ст. 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених  статтею 80  цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності). Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
Згідно з п. 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. Під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень: встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини); досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності; досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому  підпунктом 78.1.5  пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у  податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом. При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу. За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. У разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому  підпунктом 78.1.5  пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів. У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі  підпункту 78.1.5  пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу у зв`язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому  статтею 56  цього Кодексу.
Таким чином, нормами ПК України, зокрема ст. 86, не передбачено, що під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень на акт перевірки може збільшити кількість виявлених порушень. Висновки акту є незмінними, саме на них особам подає заперечення та саме на підставі висновків акту перевірки контролюючий орган виносить рішення.  
Нові висновки акту перевірки можливі після проведення нової перевірки. ГУ ДПС у Дніпропетровській області не проводячи нову фактичну перевірку робить висновки про виявлення нових порушень ФОП ОСОБА_1 . 
У висновку акту фактичної перевірки вказано, що в ході перевірки встановлено проведення розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) без зазначення коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД для підакцизних товарів, а саме: 15.02.2021 року о 13:14 чек № 26 реалізовано сигарети LM Blye Label у кількості 10 пачок за ціною 53 грн. без зазначення коду товарної підкатегорії УКТЗЕД; Проведення контрольної розрахункової операції без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документа встановленої форми на загальну суму 66 грн., а саме сигарети LSM Amber за ціною 66 грн., натомість видано товарний чек; Порушення порядку ведення обліку товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу (магазині, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 ) на суму 4000673,96 грн. Натомість Головне управління ДПС у Дніпропетровській області листом «Про результати розгляду заперечень» №44385/6/04-36-07-14-10 від 01.09.2022 року виклало результати перевірки та висновок акту фактичної перевірки у новій редакції редакції: Встановлено порушення:  п.1, 2, ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) - проведення розрахункової операції без роздрукування та видачі розрахункового документу на суму 66,00 грн.; проведення розрахункових операцій без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій на суму 942726,62 грн. згідно додатку №2 до відповіді на заперечення;   п.11 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) – проведення розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменувань товарів без зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів, а саме: 15.02.2021 о 13:14 чек №26 реалізовано сигарети «L&M Blue Label» у кількості 10 пачок за ціною 53,00 грн. без зазначення коду товарної під категорії згідно УКТЗЕД; п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) – порушення порядку ведення обліку товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу на суму 168429,70 грн. згідно додатку №2 до відповіді на заперечення.
Таким чином, добавлено порушення «проведення розрахункових операцій без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій на суму 942726,62 грн. згідно додатку №2 до відповіді на заперечення», яке не було виявлене та зафіксоване під час проведення перевіряючими особами фактичної перевірки у магазині «BeerLin», що розташований за адресою: м.Кривий Ріг, вул. Недєліна, буд.43. Вже після проведеної фактичної перевірки та після сформованих висновків акту на підстави виявлених порушень, податковим органом свавільно вказано про наявність ще одного порушення, яке було зафіксоване під час проведення фактичної перевірки. 
Порушення «проведення розрахункових операції без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій на суму 942792,62 грн.» не було виявлено та зафіксовано під час проведення фактичної перевірки та під час формування висновків акту. Наявність такого порушення у висновках акту дало б можливість також подати позивачем на таке порушення заперечення. 
Згідно п. 86.8 ст. 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому  статтею 58  цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу.
Отже, податкове повідомлення-рішення приймається на підставі висновків акту перевірки. 
Згідно з розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до податкового повідомлення-рішення від 08.09.2022 року № 0072000714, загальна сума штрафних санкцій складає 1116322,32 грн до якої увійшла штрафна санкція у розмірі  100% вартості проданих товарів за порушення вчинене вперше – сума штрафних (фінансових) санкцій 942792,62 грн. (проведення розрахункових операції без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій).
Стаття 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» наводить низку термінів, необхідних для правильності вирішення спору. Зокрема, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.  Розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Програмно-технічний комплекс самообслуговування - у значенні, наведеному в  Законі України  «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні». Розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно ч. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти); застосовувати реєстратори розрахункових операцій, що включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з додержанням встановленого порядку їх застосування.
Згідно статті 8 вищевказаного Закону, форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Форма, зміст та порядок ведення розрахункових документів, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій при здійсненні операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з Національним банком України.
Згідно статті 12 вищевказаного Закону на території України у сферах, визначених цим Законом, дозволяється реалізовувати та застосовувати лише ті реєстратори розрахункових операцій вітчизняного та іноземного виробництва, які включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, конструкція і програмне забезпечення яких відповідають конструкторсько-технологічній та програмній документації виробника. Реєстратор розрахункових операцій, що створює контрольну стрічку в електронній формі, повинен забезпечувати згідно з технологією, розробленою Національним банком України та погодженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або із застосуванням кваліфікованого електронного підпису та/або печатки, кваліфікованої електронної позначки часу з дотриманням вимог  Закону України  «Про електронні довірчі послуги», та/або інших дозволених згідно із законодавством засобів, контроль відсутності спотворення або знищення даних про проведені розрахункові операції, копій розрахункових документів, які на ній містяться, можливість ідентифікації зазначеного реєстратора на такій стрічці.
Згідно пунктів 1, 2 глави 2 розділу ІІ, пунктів 1, 3 розділу ІІІ Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затверджені  наказом Міністерства фінансів України №  547 від 14.06.2016 року, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг, операції з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу, та відповідно до вимог законодавства повинні застосовувати РРО, зобов`язані зареєструвати РРО відповідно до положень цього Порядку та забезпечити його персоналізацію, опломбування та переведення у фіскальний режим роботи. Реєстрації в контролюючому органі підлягають РРО, модифікації яких включені до Державного реєстру РРО, з урахуванням сфер їх застосування та за умови, що строк служби, установлений у технічній документації на РРО, не вичерпався, а також з урахуванням строків первинної реєстрації, установлених Державним реєстром РРО. РРО може застосовуватись тільки в тій господарській одиниці, яка зазначена в реєстраційному посвідченні, відповідно до сфери застосування, установленої Державним реєстром РРО, та за наявності договору про технічне обслуговування і ремонт РРО.
Згідно пунктів 4, 5 розділу ІІІ вищевказаного Порядку, суб`єкти господарювання, які використовують РРО для здійснення розрахункових операцій у готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також здійснення операцій з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані, зокрема,  застосовувати РРО.
ФОП ОСОБА_1 не заперечує та погоджується, що 22.07.2022 року продавцем магазину «BeerLin», що розташоваий за адресою: АДРЕСА_1 було здійснено продаж сигарет без проведення розрахункової операції та без роздрукування та видачі розрахункового документу на суму 66,00 грн., відповідальність за що передбачена абз. 1,2 п.1 ст. 17 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 100% вартості проданих товарів, погоджується, та під час перевірки було зафіксовано проведення розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) без зазначення коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД для підакцизних товарів, а саме: 15.02.2021 року о 13:14 чек № 26 реалізовано сигарети LM Blye Label у кількості 10 пачок за ціною 53 грн. без зазначення коду товарної підкатегорії УКТЗЕД, відповідальність за що передбачена п. 7 ст. 17 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», триста неоподаткованих мінімумів доходів громадян – 5100 грн.
Згідно п. 1 ч. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше.
Щодо виявлених порушень під час перевірки та застосування штрафних санкцій за порушення ведення обліку товарних запасів, суд зазначає наступне. 
Згідно п. 177.10 ст. 177 ПК України фізичні особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.
Згідно п. 1, п. 2 Порядку ведення типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат, фізичними особами - підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 року №261, відповідно до  пункту 177.10  статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу IV Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат. На підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/ понесено витрати, здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати. Облік доходів і витрат ведеться в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі засобами електронного кабінету у порядку, встановленому законодавством.
Згідно п. 2 розділу І, п. 1 розділу ІІ Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 року №496, опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП. Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Згідно ч. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
До обов`язку фізичної особи-підприємця входить обв`язок вести облік доходів і витрат. Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. 
Отже передбачено, що ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Норми щодо ведення фізичними особами-підприємцями обліку доходів і витрат не передбачають зберігання документації щодо товарів, їх обліку за місцем знаходження товарів. Тобто разом з товарами, що знаходяться у місці продажу можуть не перебувати документи підтверджуючі облік та походження товарних запасів.
ФОП ОСОБА_1 до заперечень на акт перевірки надана первинні документи, підтверджуючі облік та запаси товарів, що підтверджує наявність обліку. Головне управління ДПС у Дніпропетровській області листом «Про результати розгляду заперечень» №44385/6/04-36-07-14-10 від 01.09.2022 року погодилось, що ФОП ОСОБА_1 до заперечень надала оригінали первинних документів, а саме: видаткові накладні на придбання тютюнових виробів та рідин від наступних контрагентів ТОВ «Тедіс Україна», ПП «Стар   Трейд 1», TOB «Евік Трейд», ТОВ «Маршалл Табако», ТОВ «Тютюнова Компанія «Південна» за перевіряємий період.
ГУ ДПС  у Дніпропетровській області погоджується, що ФОП ОСОБА_1 надала оригінали первинних документів,, видаткові накладні на придбання тютюнових виробів та рідин від контрагентів за перевіряємий період, надає докази походження товарів. Податковий орган не заперечує проти наявності у позивача первинних документів щодо погодження товару, який був наявний під час перевірки у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташоваий за адресою: АДРЕСА_1 . Порушення, яке зафіксоване під час перевірки складається з відсутності первинних документів та документів обліку товарних запасів під час перевірки у магазині разом з товаром, не надання суб`єктом господарювання – позивачем документів на підтвердження здійснення обліку товарних запасів, проте ФОП ОСОБА_1 мала та надала контролюючому органу необхідні документи. 
Згідно ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.  
Таким чином, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення від 08.09.2022 року № 0072000714 у частині застосування штрафних санкцій за порушення ведення обліку товарних запасів у межах ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є протиправним. 
У частині штрафних (фінансових) санкцій 942792,62 грн., застосованих за порушення «проведення розрахункових операції без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій», штрафних санкцій у розмірі 168429,70 грн., застосованих за порушення «порушення порядку ведення обліку товарних запасів, які на момент  перевірки знаходились у місці продажу» податкове повідомлення-рішення від 08.09.2022 року № 0072000714 підлягає скасуванню. 
Встановлено, що ФОП ОСОБА_1 здійснювала судові витрати у вигляді сплати судового збору.  При поданні позовної заяви ФОП ОСОБА_1 сплатила судовий збір у розмірі 11111,57 грн., що підтверджується квитанцією до платіжної інструкції на переказ готівки № 0.0.2939773784.1 від 10.04.2023 року. При поданні апеляційної скарги ФОП ОСОБА_1 сплатила судовий збір у розмірі 16668,00 грн., що підтверджується квитанцією до платіжної інструкції на переказ готівки № 0.0.3219027055.1 від 25.09.2023 року. 
Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Отже, стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача, враховуючи задоволення позовних вимог підлягає сума судових витрат у вигляді судового збору 27779,57 грн. 
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог. 
                              Керуючись статтями 242, 315, 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
п о с т а н о в и в:
                              Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – задовольнити.
                              Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.07.2023 року  в справі №160/7629/23 – скасувати.
                              Ухвалити нове рішення. 
                              Позовні вимоги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині нарахування штрафної санкції – задовольнити.
                               Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.09.2022 року № 0072000714 в частині штрафної санкції у розмірі 1111156,32 грн.
                              Стягнути з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  (код ЄДРПОУ 44118658) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) судові витрати у вигляді судового збору у розмірі 27779,57 грн.
                              Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду відповідно до ст., ст. 328-329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова