П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

16 квітня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/28480/23	

Перша інстанція: суддя Корой С.М.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
за участю секретаря судового засідання – Вовненко А.В.
представника апелянта – ГУ ДПС в Одеській області – Майбороди Г.О.
представника позивача – ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ» - адвоката Майорової Н.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 січня 2024 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОСТАР ЕКСПОРТ» до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення про зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за червень 2023 року та застосування штрафних санкцій,
В С Т А Н О В И В:
           18.10.2023 позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «АГРОСТАР ЕКСПОРТ» звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), в якому просив суд  визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.10.2023 року №25758/15-32-07-08-25 про зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за червень 2023 року на суму 1077515 грн та застосування штрафних санкцій в сумі 107751,50 грн.
В обґрунтування позовних вимог, позивач вказував, що його контрагенти - постачальники пшениці, в період з 2022 року по 2023 рік під час воєнних дій провадили господарську діяльність, що підтверджується тим, що господарство здійснювало діяльність в тому числі з посіву та збору пшениці, що підтверджено звітами про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2022 році, звітами про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 року, балансами, податковими деклараціями платника єдиного податку четвертої групи за 2022 рік; тим, що на господарстві працюють робітники, яким оплачується заробітна плата та сплачуються відповідні податки, а даний факт підтверджений податковим органом, податковими деклараціями; тим, що господарство користується сільськогосподарськими земельними ділянками та ріллями, взятими, в тому числі, в оренду, за які сплачені земельний податок та орендна плата, що підтверджено податковими деклараціями платника єдиного податку четвертої групи за 2022 рік та балансом; господарство подає фінансову звітність та статистичну звітність, оплачує податки, та отримало в період бойових дій значні прибутки, має в наявності сільськогосподарські техніку та транспортні засоби, складські приміщення, які не пошкодженні, що підтверджено балансом, оборотно-сальдовими відомостями 104, 105 та листами постачальників та відповідними міськими радами, наявною інформацією в державного реєстру речових прав на нерухоме майно, свідоцтвами про реєстрацію транспортних засобів. 
Позивач вказував, що його контрагенти зібрали об`єм пшениці, пропорційний об`єму, що був посаджений, що підтверджено звітами про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду та балансом. Крім того постачальник пшениці ТОВ «АГРОСТАР СЕРВІС» не зверталось до податкового органу з заявами щодо неможливості подання фінансової звітності в зазначений період, звільнення від сплати податків та нездійснення господарської діяльності внаслідок здійснення на їх територіях бойових дій, пошкодження оборотних та необоротних активів. 
Вказані обставини, на думку позивача  спростовують посилання податкового органу на те, що відсутні факти, які підтверджують здійснення господарських операції по вирощуванню, збиранню, зберіганню сільськогосподарської продукції та фактичної можливості здійснювати господарські операції на земельних ділянок внаслідок дії обставин непереборної сила у період дії воєнного стану на території України, Миколаївська область Березнегуватський район, Миколаївський район, які розташовані в районі проведення воєнних дій. Такі висновки податкового органу спростовуються наведеними вище доказами у вигляді первинної документації та фінансової та статистичної звітності.
Також позивач посилався на те, що податковим органом не доведений належними та допустимими доказами факт неможливості здійснення постачальниками пшениці господарської діяльності з вирощування, збирання, зберігання пшениці в період воєнних дій. При цьому, наказ Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 року №309 із змінами “Про затвердження Переліку територій окупованих Російською Федерацією”, не передбачає та не встановлює факт неможливості здійснення на даній території, господарської діяльності товариствами, а тільки свідчить що на даній території проводились бойові дії. Крім того, дані території не були в окупації, а воєнні дії здійснювались в зазначений період по всієї території України.
На думку позивача, посилання податкового органу на те, що в гарантійних листах не зазначено будь-якої інформації із документальним підтвердженням, що засвідчує факт безпеки для життя та здоров`я людей для фактично можливого здійснення господарських операцій з вирощування, зберігання та транспортування сільськогосподарської продукції на земельних ділянках дії обставин непереборної сили у період воєнного стану на територіях Миколаївська область Березнегуватьський район, Миколаївський район, є безпідставним, оскільки встановлення фактів безпеки для життя та здоров`я людей при здійсненні господарської діяльності не входить до повноважень податкового органу та ніяким чином не впливає на факт здійснення господарської діяльності та оподаткування товариств та є особистою справою кожного працівника.
Також, на думку позивача, не заслуговує на увагу посилання податкового органу на відсутність у власності або користуванні контрагентів позивача, транспортних засобів та складів. Докази наявності права власності на транспортні засоби, за допомогою яких здійснювались перевезення та складських приміщень, наданні до матеріалів позовної заяви та наведенні вище.
Позивач зазначав, що у нього наявні всі первинні документи, які підтверджують реальність правочинів та що позивач не може нести відповідальність, у випадку допущення його контрагентами порушень вимог законодавства та у разі допуску контрагентами таких порушень, оскільки це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо контрагентів, а не щодо позивача.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 03 січня 2024 року, ухваленим у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження, в повному обсязі задоволений позов Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОСТАР ЕКСПОРТ».
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволені позову.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги Головне управління ДПС в Одеській області (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), враховуючи надані на усунення недоліків апеляційної скарги обґрунтування, посилається на те, що підставою для прийняття оскаржуваного повідомлення-рішення слугували висновки податкового органу, зафіксовані в акті перевірки, яким зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість 1077515 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 107751,50 грн., загалом 1185266 грн.
Апелянт наполягає на тому, що перебування контрагентів-постачальників на тимчасово окупованій території, та те, що за даними ЄРПН щодо вказаних контрагентів відсутня інформація (відсутні зареєстровані податкові накладні) щодо придбання транспортних послуг та/або оренди транспортних засобів у перевізників, а  перевізником ФГ «АВН» ФОПом ОСОБА_1 за півріччя 2023 року надана нульова звітність з єдиного податку, без декларування доходів,  та те, що у постачальників за формою № 20-ОПП «Про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність» відсутні відомості щодо наявності транспортних засобів, та у  ПП "МАРІАНА", СТОВ «ЖОВТНЕВЕ», ФГ "Орбіта», ФГ "АЛЬЯНС", ФГ «Артаково» - транспортні засоби не задекларовані свідчить про правильність висновків податкового органу щодо безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з поставки товарів на користь ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ»
Також апелянт вказує, що суд не дослідив зібрані у справі докази.
Зокрема апелянт зазначає, що платниками податків ПП «МАРІАНА», код ЄДРПОУ 31600829, СТОВ «ЖОВТНЕВЕ», код ЄДРПОУ 855078 ФГ «ОРБІТА», код ЄДРПОУ 20887904, ФГ "АЛЬЯНС", код ЄДРПОУ 20888140, ФГ "АВН", код ЄДРПОУ 37969551, ФГ «Артаково», код ЄДРПОУ 33182904, ФОП ОСОБА_2 іпн НОМЕР_1 , ФОП ОСОБА_1 іпн НОМЕР_2 , ФОП ОСОБА_3 іпн НОМЕР_3 , до ДПІ за місцем основної (неосновної) реєстрації «Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20 –ОПП», обов`язок подання яких передбачений вимогами п.63.3 ст.63 ПКУ, Наказом Міністерства фінансів України №1588 від 09.12.2011 (із змінами та доповненнями) «Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів», Постановою Кабінету Міністрів України №1386 від 21.12.2011 «Про затвердження Порядку подання інформації про платників податків, об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, для забезпечення ведення їх обліку, а також обчислення та справляння податків і зборів» (зі змінами та доповненнями), не подано, що свідчить про відсутність у вказаних суб`єктів будь – якого рухомого та нерухомого майна, через які провадиться діяльність, та вони не є власниками та/або користувачами такого рухомого та нерухомого майна. 
Відсутність даних по 20-ОПП апелянт вважає одним із важливих факторів визначення ризиковості підприємств. 
Також, апелянт вказує, що за даними ЄПРН не зазначено відомостей щодо оренди складів або придбання послуг по зберіганню зернових з місцем зберігання Миколаївська обл., Баштанський/ Березнегуватський район, смт. Березнегувате,, Миколаївська область, Миколаївський район, с. Михайлівка, с. Ульянівка. 
Щодо даних документів, апелянт звертає увагу, що доводи позивача наведені в позові щодо обліку основних засобів у бухгалтерському обліку постачальників пшениці носять інформативний характер, оскільки відомості щодо наявності необоротних активів та транспортних засобів не задекларовані в базах автоматизованих інформаційних систем. В позові позивач зазначає, що документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена у податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо. Однак, за зазначеними операціями постачання продукції постачальниками ПП «МАРІАНА», СТОВ «ЖОВТНЕВЕ», ФГ «Орбіта», ФГ «АЛЬЯНС», ФГ "АВН" на адресу ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ» відсутні докази щодо умов перевезення, зберігання та умов оплати за транспортування продукції перевізниками.
Апелянт звертає увагу на те, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку, що на думку відповідача не було досліджено та не взято до уваги в суді першої інстанції.
          У відзиві на апеляційну скаргу, ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ» зазначає, що обґрунтовуючи апеляційну скаргу податковий орган, посилається на те, що контрагентами позивача не зареєстровані «Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язанні з оподаткуванням або через які провадяться діяльність, за формою 20-ОПП», що свідчить про відсутність у вказаних суб`єктів будь-якого рухомого та нерухомого майна.
ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ» заперечує проти даного висновку апелянта, та вважає його безпідставним та таким що спростовується доданими до матеріалів справи доказами. 
Так, ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ» зазначає, що ним до матеріалів справи були поданні свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів, інформація з державного реєстру речових прав на нерухоме майно, листи контрагентів позивача та Березнегуватської селищної ради по наявність у власності складів та непошкодженість їх під час бойових дій, баланси, оборотно-сальдові відомості по рахунку 104, 105. Данні докази беззаперечно свідчать про наявність у власності контрагентів позивача транспортних засобів за допомогою яких здійснювалось перевезення пшениці та складських приміщень де пшениця зберігалася. Між тим, повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язанні з оподаткуванням або через які провадяться діяльність, за формою 20-ОПП», не є доказом наявності права власності на транспортні засоби та нерухоме майно, та відсутність реєстрації даного повідомлення не може бути доказом відсутності у контрагентів права власності на транспортні засоби та нерухоме майно.
Оскільки, контрагенти позивача є власниками складів, відсутня необхідність в залученні інших юридичних осіб в наданні послуг зберігання. Також, відповідно до наданих до матеріалів справи товарно-транспортних накладних вбачається, що контрагенти позивача самостійно здійснювали перевезення товару позивачу за допомогою власних транспортних засобів, що підтверджується свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів, у зв`язку з чим відсутня потреба в залученні сторонніх підприємств. Між тим, наявність певної податкової інформації, одержаної із інформаційних систем не може беззаперечним доказом того факту, що насправді послуги (роботи, товари) не отримувались платником податків від його контрагента, а компанія (позивач) не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх податкових зобов`язань. Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 02.02.2019 р. у справі № 826/13060/18.
З огляду на зазначене, ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ» вважає, що у його контрагентів, з врахуванням постанов Верховного Суду, які навів апелянт, наявні всі докази здійснення господарської операції щодо постачання продукції, а саме наявність основних засобів та матеріальних ресурсів, працівників (сільськогосподарської техніки, транспортних засобів, складів, численних земельних ділянок, за які сплачується земельний податок та орендна плата), економічно необхідних для здійснення вирощування сільськогосподарської продукції, знаходження та здійснення господарської діяльності за юридичною адресою, сплата податків, отримання прибутку, ведення бухгалтерського та статистичного обліку, наявність документообігу. При цьому ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ» були наданні суду всі первинні документи щодо поставки пшениці контрагентами позивача ПП «МАРІАНА», СТОВ «ЖОВТНЕВЕ» ФГ «ОРБІТА», ФГ «АЛЬЯНС», ФГ «АВН», договори поставки з специфікаціями, видаткові накладні, податкові накладні, товаро-транспортні накладні, платіжні інструкції про оплату, звіти про площі та валові збори сільськогосподарських культур плодів, ягід і винограду, звіти про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 року.
Також, ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ»  заперечує проти доводів апелянта стосовного того, що контрагенти позивача перебувають на тимчасово окупованій території, оскільки вказане не відповідає дійсності, адже місцем реєстрації контрагентів позивача є Миколаївська область Березнегуватьський район, який відносяться до територій можливих бойових дій, з 11.11.2022 року відповідно до Наказу Мінреінтеграції «Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією», що не позбавляє їх можливості здійснювати господарську діяльність.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що Товариство з обмеженою відповідальністю «АГРОСТАР ЕКСПОРТ» зареєстровано як юридичну особу 06.11.2017 року (Номер запису: 15561020000064267).
Товариство з обмеженою відповідальністю «АГРОСТАР ЕКСПОРТ» здійснює такі види діяльності за КВЕД: 46.23 Оптова торгівля живими тваринами (основний); 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; 01.12 Вирощування рису; 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 01.14 Вирощування цукрової тростини; 01.16 Вирощування прядивних культур; 01.19 Вирощування інших однорічних і дворічних культур; 01.21 Вирощування винограду; 01.28 Вирощування пряних, ароматичних і лікарських культур; 01.42 Розведення іншої великої рогатої худоби та буйволів; 01.45 Розведення овець і кіз; 01.49 Розведення інших тварин; 01.50 Змішане сільське господарство; 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 01.62 Допоміжна діяльність у тваринництві; 01.63 Післяурожайна діяльність; 01.64 Оброблення насіння для відтворення; 10.11 Виробництво м`яса; 10.12 Виробництво м`яса свійської птиці; 10.13 Виробництво м`ясних продуктів; 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами; 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами; 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками; 77.31 Надання в оренду сільськогосподарських машин і устатковання; 47.22 Роздрібна торгівля м`ясом і м`ясними продуктами в спеціалізованих магазинах; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів; 38.11 Збирання безпечних відходів; 38.31 Демонтаж (розбирання) машин і устатковання; 38.32 Відновлення відсортованих відходів; 39.00 Інша діяльність щодо поводження з відходами; 46.77 Оптова торгівля відходами та брухтом.
Наказом №6471-п від 16.08.2023 року відповідно до п.п.19-1.1.6 п. 19-1.1 ст.19-1, п.п.20.1.4 п. 20.1 ст.20, п. п. 75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78, п.п. 69.2, п.п. 69.11 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України, Головним управлінням ДПС в Одеській області наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ», код за ЄДРПОУ 41710898 щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, тривалістю 5 робочих днів з 22 серпня 2023 року (т.5 а.с.113).
На підставі вказано наказу та направлення на перевірку відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, зазначених у додатках 2 та 3 до податкової декларації з податку на додану вартість. (податкова декларація з податку на додану вартість (від 18.07.2023 №9176535432).
Перевірка проводилась з 22.08.2023 до 30.08.2023. Термін проведення перевірки продовжувався на два робочих дні (з 29.08.2023 року по 30.08.2023 року) відповідно до наказу від 28.08.2023 №6809-п.
За результатами документальної позапланової виїзної перевірки складено акт від 06.09.2023 року №24210/15-32-07-08-20 (т.1 а.с.34-60). 
До вказано акту відповідачем складено розрахунок штрафних санкцій (т.1 а.с.63).
В період з 22.08.2023 до 30.08.2023  податковим органом була проведена  документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ»  з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі  заявленого до відшкодування з бюджету, за наслідками якої складений акт від 06.09.2023 №24210/15-32-04-08-20 (т. 1 а.с. 34-60).
          В описовій частині акту перевірки, податковий орган зазначив, що  з охопленому перевіркою звітному періоді  платник податків ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ» оформляв взаємовідносини з ризиковими контрагентами, відображення яких у бухгалтерському і податковому обліку вплинуло на визначення у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування.
За результатами перевірки визначення  податкових зобов`язань (розділ І декларації), контролюючий орган зазначив, що перевіркою  своєчасності, достовірності і повноти визначення суми податкових зобов`язань та врахування при розрахунку показника рідка 19 Декларації ( рядок 9 (колонка Б) Декларації від 18.07.2023 №9176535432 у розмірі 806995 грн, які складаються з зобов`язань за операціями, що оподатковуються  за основною ставкою,  у розмірі 640 грн, за ставкою14% у розмірі 831973 грн та  коригування податкових зобов`язань у розмірі «-» 25618 грн, не встановлено заниження або завищення  податкових зобов`язань. Загальна сума  експортних операцій, задекларованих по розділу І Декларації з ПДВ за червень 2023 року складає 23287075 грн, що відповідає даним вантажно-митних декларацій.
За результатами перевірки визначення  податкового кредиту (розділ ІІ Декларації) контролюючий орган в акті перевірки зазначив, що за звітній період з 01.06.2023 до 30.06.2023 ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ» у рядку 17 (колонка Б) Декларації від 18.07.2023 №9176535432, показник якого враховується  при розрахунку показника  у рядку 19 декларації,  задекларовано податковий кредит з ПДВ в сумі 6226697 грн. 
Формування показника рядку 17 (колонка Б) Декларації, показник якого враховується  при розрахунку показника рядка 19 декларації за звітній період червень 2023 року, здійснювалось з урахуванням  від`ємного значення ПДА, задекларованого  у попередніх звітних періодах.
Перевіркою достовірності і правильності визначення  та врахування  при розрахунку показника рядка 19 Декларації суми  податкового кредиту (рядок 17 (колонка Б) Декларації) встановлено порушення податкового законодавства  при декларуванні податкового кредиту на загальну суму 1077515 грн, встановлено завищення  показника рядку 17 Декларації, що призвело до  завищення на цю ж суму рядку 19 декларації з ПДВ за червень 2023 року. 
          Так, за висновками контролюючого органу,  оскільки було завищено на 1077515 грн показники у рядку 16. Декларації з ПДВ за червень 2023 року, цьому передувало врахування на 1077515 грн за рядком 10.3 Декларації з ПДВ за травень 2023 року,  внаслідок врахування всупереч п.п. «а» п. 198.1, абзацу 1  п.198,3 ст. 198 ПК України, при його визначенні нереальних операцій з придбання пшениці у:
- ПП «МАРІАНА» (код 31600829) на суму ПДВ 464630 грн;
- ФГ «ОРБІТА» (код 20887904) на суму ПДВ 228556 грн;
- ФГ «АЛЬЯНС» (код 20888140) на суму ПДВ 156328 грн;
- СТОВ «ЖОВТНЕВЕ» (код 855078) на суму 133975 грн;
- ФГ «АВН» (код 37969551) на суму ПДВ 94024 грн.,
що зі свого боку призвело до завищення  показників рядка 19 на 1077515 грн Декларації з ПДВ  за червень 2023 року та рядка 20.2 на 1077515 грн Декларації з ПДВ  за червень 2023 року.
          В акті перевірки  зазначено, що при складенні відповідних  первинних документів  за вище зазначеними  нереальними операціями, які дійсно не відбулися,  платником податків порушено норми  ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 1.2  Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704,  абзацу 2 розділу І Інструкції  про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №893/4186.
          Перевіркою взаємовідносин ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ» з контрагентами – постачальниками , зазначеними у додатку 3 до податкової декларації з ПДВ за червень 2023 року, встановлено таке.
- п.п. 3.2.4 п. 3.2 розділу ІІІ Акту перевірки – щодо сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «ЖОВТНЕВЕ» (код 855078), контролюючим органом встановлено, що вказана особа у 2 кварталі 2023 року має середньооблікову кількість працівників – 46 осіб, має посівні площа  сільськогосподарських культур  у 2022 році (сільськогосподарські угіддя 1710,68 га, в т.ч. узяті в оренду – 1710,68 га, рілля – 1710,68 га); до складу податкового кредиту включені суми  ПДВ згідно з податковими накладними №76 від 10.05.2023, №77 від 12.05.2023; податковим органом перевірені оприбуткування та перевезення пшениці (зазначені перевізники - СТОВ «ЖОВТНЕВЕ», ФГ «АРТАКОВО», вказані дата та номери ТТН, державні номерні знаки транспортних засобів та автопричепів, прізвища водіїв та номери їх посвідчень), вказано, що отримання  вантажу підтверджено реєстрами  з штампами сектору складської роботи ВРР-2 ДП «Морський торгівельний порт «Южний»; досліджений договір поставки №09/05-2023-1 від 09.05.2023 та специфікація №1 від 09.05.2023 за якими постачальник – СТОВ «ЖОВТНЕВЕ» поставив ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ» пшеницю 2-го та 3-го класу, кількістю 150 тон, загальною вартістю 7080000,09 грн з ПДВ; взаємовідносини з СТОВ «ЖОВТНЕВЕ» відображені в бухгалтерському обліку, станом на 30.06.2023 заборгованість відсутня, експорт пшениці здійснений 08.06.2023;
- п.п. 3.2.7 п. 3.2 розділу ІІІ Акту перевірки – щодо ФГ «ОРБІТА» (код 20887904), контролюючим органом встановлено, що вказана особа у 2 кварталі 2023 року має середньооблікову кількість працівників – 40 осіб, має посівні площі  сільськогосподарських культур  у 2022 році (сільськогосподарські угіддя 2631,01 га, в т.ч. узяті в оренду – 2587,32 га, рілля – 2631,01 га); до складу податкового кредиту включені суми  ПДВ згідно з податковими накладними №1 від 01.05.2023, № 9 від 10.05.2023, №11 від 11.05.2023, №13 від 13.05.2023, №12 від 12.05.2023; податковим органом перевірені оприбуткування та перевезення пшениці (зазначені перевізники - ФГ «ОРБІТА», ФГ «АРТАКОВО», ФГ «ФЛЬЯНС», вказані дата та номери ТТН, державні номерні знаки транспортних засобів та автопричепів, прізвища водіїв та номери їх посвідчень), вказано, що отримання  вантажу підтверджено реєстрами  з штампами сектору складської роботи ВРР-2 ДП «Морський торгівельний порт «Южний»; досліджений договір поставки №09/05-2023/1 від 01.05.2023 та специфікація №2 від 09.05.2023 за якими постачальник – ФГ «ОРБІТА» поставив ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ» пшеницю 2-го та 3-го класу, кількістю 200 тон, загальною вартістю 1440000,12 грн з ПДВ; взаємовідносини з ФГ «ОРБІТА» відображені в бухгалтерському обліку, станом на 30.06.2023 заборгованість відсутня, експорт пшениці здійснений 08.06.2023;
- п.п. 3.2.8 п. 3.2 розділу ІІІ Акту перевірки – щодо ФГ «АЛЬЯНС» (код 20888140), контролюючим органом встановлено, що вказана особа у 2 кварталі 2023 року має середньооблікову кількість працівників – 30 осіб, має посівні площі  сільськогосподарських культур  у 2022 році (сільськогосподарські угіддя 2248,78 га, в т.ч. узяті в оренду – 2198,78 га, рілля – 2248,78 га); до складу податкового кредиту включені суми  ПДВ згідно з податковими накладними №67 від 10.05.2023, №68 від 11.05.2023, №69 від 12.05.2023, №70 від 13.05.2023; податковим органом перевірені оприбуткування та перевезення пшениці (зазначені перевізники - ФГ «ФЛЬЯНС», ПП «МАРІАНА», вказані дата та номери ТТН, державні номерні знаки транспортних засобів та автопричепів, прізвища водіїв та номери їх посвідчень), вказано, що отримання  вантажу підтверджено реєстрами з штампами сектору складської роботи ВРР-2 ДП «Морський торгівельний порт «Южний»; досліджений договір поставки №09/05-2023 від 09.05.2023 та специфікація №1 від 09.05.2023 за якими постачальник – ФГ «АЛЬЯНС» поставив ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ» пшеницю 2-го та 3-го класу, кількістю 150 тон, загальною вартістю 1080000,09 грн з ПДВ; взаємовідносини з ФГ «АЛЬЯНС» відображені в бухгалтерському обліку, станом на 30.06.2023 заборгованість відсутня, експорт пшениці здійснений 08.06.2023;
- п.п. 3.2.9 п. 3.2 розділу ІІІ Акту перевірки – щодо ПП «МАРІАНА» (код 31600829), контролюючим органом встановлено, що вказана особа у 2 кварталі 2023 року має середньооблікову кількість працівників – 29 осіб, має посівні площі  сільськогосподарських культур  у 2022 році (сільськогосподарські угіддя 2016,86 га, в т.ч. узяті в оренду – 1946,52 га, рілля – 2016,89 га); до складу податкового кредиту включені суми ПДВ згідно з податковими накладними №73 від 04.09.2023, №74 від 05.05.2023, №75 від 06.05.2023, №76 від 07.05.2023, №77 від 08.05.2023; податковим органом перевірені оприбуткування та перевезення пшениці (зазначені перевізники - ФГ «ФЛЬЯНС», ПП «МАРІАНА», ФГ АРТАКОВО», ФОП ОСОБА_4 ,  ФГ «ОРБІТА», ТОВ «ЖОВТНЕВЕ», вказані дата та номери ТТН, державні номерні знаки транспортних засобів та автопричепів, прізвища водіїв та номери їх посвідчень), вказано, що отримання  вантажу підтверджено реєстрами  з штампами сектору складської роботи ВРР-2 ДП «Морський торгівельний порт «Южний»; досліджений договір поставки №04/05-2023 від 04.05.2023 та специфікація №1 та №2 від 04.05.2023,  за якими постачальник – ПП «МАРІАНА» поставив ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ» пшеницю 2-го та 3-го класу, кількістю 500 тон загальною вартістю 3700001,10 грн з ПДВ та кількістю 50 тон загальною вартістю 349999,95 грн з ПДВ; взаємовідносини з ПП «МАРІАНА» відображені в бухгалтерському обліку, станом на 30.06.2023 заборгованість відсутня, експорт пшениці здійснений 08.06.2023; в акті також зазначено, що  з метою підтвердження взаємовідносин з контрагентом та  для з`ясування реальності  та дослідження господарських операцій з вирощування, збирання, зберігання та транспортування зернових культур, реалізованих на користь ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ», був направлений запит від 23.08.2023 №2090/7/15-32-07-08-07 до  ГУ ДПС в Миколаївській області щодо проведення зустрічної звірки суб`єкта господарювання ПП «МАРІАНА», відповідь станом на 06.09.2023 не надходила;
- п.п. 3.2.11 п. 3.2 розділу ІІІ Акту перевірки – щодо ФГ «АВН» (код 37969551), контролюючим органом встановлено, що вказана особа у 2 кварталі 2023 року має середньооблікову кількість штатних працівників – 3 особи, має посівні площі  сільськогосподарських культур  у 2022 році (сільськогосподарські угіддя 221,64 га, в т.ч. узяті в оренду – 221,64 га, рілля – 221,64 га); до складу податкового кредиту включені суми ПДВ згідно з податковими накладними №1 від 02.05.2023, №2 від 04.05.2023; податковим органом перевірені оприбуткування та перевезення пшениці (зазначені перевізники – ПП Дзісь , ФОП Жосан, вказані дата та номери ТТН, державні номерні знаки транспортних засобів та автопричепів, прізвища водіїв та номери їх посвідчень), вказано, що отримання  вантажу підтверджено реєстрами  з штампами сектору складської роботи ВРР-2 ДП «Морський торгівельний порт «Южний»; досліджений договір поставки №09/11-2022/6 від 09.11.2022 та специфікація №4 від 26.04.2023,  за якими постачальник – ФГ «АВН» поставив ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ» пшеницю 2-го та 3-го класу, кількістю 100 тон загальною вартістю 760000,38 грн з ПДВ; взаємовідносини з ФГ «АВН» відображені в бухгалтерському обліку, станом на 30.06.2023 заборгованість відсутня, експорт пшениці здійснений 08.06.2023.
Також, в акті перевірки зазначено, що у наведених вище постачальників пшениці  земельні ділянки розташовані  за адресами:
- СТОВ «ЖОВТНЕВЕ» (код 855078) Миколаївська область, Березнегуватський район, смт Березнегувате, Березнегуватська ОТГ - село Новоукраїнка;
- ФГ «ОРБІТА» (код 20887904) Миколаївська область, Березнегуватський район, смт Березнегувате, Березнегуватська ОТГ - смт Березнегувате (Калініна), с. Новоочаків;
- ФГ «АЛЬЯНС» (код 20888140) Миколаївська область, Березнегуватський район, смт Березнегувате, Березнегуватська ОТГ - смт Березнегувате (Кірова ОСГ), Червоне поле;
- ПП «МАРІАНА» (код 31600829) Миколаївська область, Березнегуватський район, смт Березнегувате, Березнегуватська ОТГ - смт Березнегувате (Калініна) та (1 Травня), с. Мурахзівка;
- ФГ «АВН» (код 37969551) Миколаївська область, Миколаївський район, село Кринички та с. Михайлівка Михайлівська с/р; с. Шостакове Шостаківська с/р.
Посилаючись на  пункт 1.5 розділу І  Території можливих бойових дій з 11.11.2022, Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України 22 грудня 2022 року № 309, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 23 грудня 2022 р. за № 1668/39004, податковий орган зазначає, що вказані території з 11.11.2022 є територіями можливих бойових дій. У зв`язку із цим контролюючий орган надіслав запит до Миколаївської обласної військової адміністрації від 23.08.2023 №13632/5/15-32-07-08-05 про надання інформації щодо використання у період воєнних або бойових дій у господарській діяльності  суб`єктами  господарювання  - сільгоспвиробниками  земельних ділянок, розташованих за адресами в Миколаївській області: Березнегуватський район, Казанківський район, Березанський район, Миколаївський район. на дату реєстрації акті перевірки відповідь не отримана.
Під час проведення перевірки контролюючий орган дослідив листи від ПП «МАРІАНА» (код 31600829) вих №36 від 31.08.2023; від СТОВ «ЖОВТНЕВЕ» (код 855078) вих №32 від 31.08.2023; від ФГ «ОРБІТА» (код 20887904) вих №46 від 31.08.2023; від ФГ «АЛЬЯНС» (код 20888140) вих 30 від 31.08.2023; від ФГ «АВН» (код 37969551) вих 3 від 30.08.2023, в яких постачальники дають гарантії щодо основних  засобів, які знаходяться в придатному для експлуатації стані, під час воєнних дій в України не пошкоджені.
Однак в акті перевірки заначено, що  враховуючи перебування контрагентів – постачальників на тимчасово окупованій території та території можливих бойових дій з 11.11.2022, у змісті гарантійних листів не зазначено будь-якої інформації із документальним підтвердженням,  що засвідчує факт підтвердження безпеки для життя та здоров`я людей, для фактично можливого здійснення господарських операцій з вирощування, збирання, зберігання та транспортування сільськогосподарської продукції на земельних ділянках внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану на територіях: України, Миколаївська область, Березнегуватський район, Миколаївський район, які розташовані в районі проведення  воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточені (блокуванні).
Наведені факти, на думку податкового органу, не дають можливості підтвердити факт здійснення господарських операцій ПП «МАРІАНА» (код 31600829), СТОВ «ЖОВТНЕВЕ» (код 855078), ФГ «ОРБІТА» (код 20887904), ФГ «АЛЬЯНС» (код 20888140), ФГ «АВН» (код 37969551) з вирощування, збирання, зберігання сільськогосподарської продукції та чи була фактична можливість здійснювати господарські операції на земельних ділянках внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану на територіях: України, Миколаївська область, Березнегуватський район, Миколаївський район, які розташовані в районі проведення  воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточені (блокуванні) та реалізації зазначеної сільгосппродукції  на адресу ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ»
          Вказує податковий орган в акті перевірки  і на те, що ПП «МАРІАНА» (код 31600829), СТОВ «ЖОВТНЕВЕ» (код 855078), ФГ «ОРБІТА» (код 20887904), ФГ «АЛЬЯНС» (код 20888140), не могли бути перевізником сільгосппродукції, оскільки по вказаних контрагентів відсутні інформація (відсутні зареєстровані податкові накладні) щодо придбання транспортних послуг  та / або оренди транспортних засобів, а перевізником ФГ «АВН» (код 37969551) ПОПом ОСОБА_5 за півріччі 2023 року  надана нульова звітність з єдиного податку, без декларування доходів. В вказаних контрагентах  відсутні задекларовані відомості щодо наявності транспортних засобів. 
Наведені обставини, на думку податкового органу, унеможливлюють підтвердження транспортування сільгосппродукції , що документально оформлена як поставка  від ПП «МАРІАНА» (код 31600829), СТОВ «ЖОВТНЕВЕ» (код 855078), ФГ «ОРБІТА» (код 20887904), ФГ «АЛЬЯНС» (код 20888140), ФГ «АВН» (код 37969551).
Встановлені податковим органом обставини, зафіксовані в акті перевірки,  у своїй сукупності, на думку контролюючого органу, надають можливість стверджувати, що укладені договори між ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ» (покупець) з вище зазначеними  контрагентами  - постачальниками, не опосередковуються реальним  виконанням операцій, яка становить їх предмет; фактично здійснене безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з поставки товарів на користь ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ» і складено (оформлено)  первинні документи з порушенням ст. 1 та ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. п. 2.1, 2.2  Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704; метою функціонування контрагентів – постачальників є створення виключно  документообігу по господарським операціям, які фактично не були здійснені, а спрямовані на отримання податкової вигоди шляхом мінімізації сплати  податкових зобов`язань іншими підприємствами.
У висновках акту перевірки зазначено, що позивачем порушено п.44.1 ст.44, п. 198.1, п.198.3 ст.198, абзацу “б” п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №21 від 28.01.2016 року, внаслідок неправомірного визначення податкового кредиту у податковій звітності, за рахунок не підтвердження реальності здійснення операцій придбання товарів, що привело до завищення показника, який підлягає бюджетному відшкодуванню, заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ) за червень 2023 року на суму 1077515 грн. по факту включення до розрахунку суми бюджетного відшкодування ПДВ (додаток № 3 до податкової декларації з ПДВ) сум ПДВ, по яким не підтверджено поставку ТМЦ , а саме:
від ПП “МАРІАНА”, код за ЄДРПОУ 31600829 завищено суму податкового кредиту на загальну суму 464632 грн., у тому числі по рядку 10.3 на 464632 грн. декларації з ПДВ за травень 2023 року (відповідно по рядку 16 декларації з ПДВ за червень 2023 року на 464632 грн.), та як наслідок завищено показник по рядку 17 та 19 декларації з ПДВ за червень 2023 року на 464632 грн. (господарські операції за договором поставки № 04/05-2023 від 04.05.2023 (Пшениця врожаю 2022 року);
від ФГ “Орбіта”, код за ЄДРПОУ 20887904 завищено суму податкового кредиту на загальну суму 228556 грн., у тому числі по рядку 10.3 на 228556 грн. декларації з ПДВ за травень 2023 року (відповідно по рядку 16 декларації з ПДВ за червень 2023 року на 228556 грн.), та як наслідок завищено показник по рядку 17 та 19 декларації з ПДВ за червень 2023 року на 228556 грн. (господарські операції за договором поставки № 01/05-2023/1від 01.05.2023 (Пшениця врожаю 2022 року);
від ФГ “АЛЬЯНС”, код за ЄДРПОУ 20888140 завищено суму податкового кредиту на загальну суму 156328 грн., у тому числі по рядку 10.3 на 156328 грн. декларації з ПДВ за травень 2023 року (відповідно по рядку 16 декларації з ПДВ за червень 2023 року на 156328 грн.), та як наслідок завищено показник по рядку 17 та 19 декларації з ПДВ за червень 2023 року на 156328 грн. (господарські операції за договором поставки № 09/05-2023 від 09.05.2023 (Пшениця врожаю 2022 року);
від ФГ “Жовтневе”, код за ЄДРПОУ 855078 завищено суму податкового кредиту на загальну суму 133975 грн., у тому числі по рядку 10.3 на 133975 грн. декларації з ПДВ за травень 2023 року (відповідно по рядку 16 декларації з ПДВ за червень 2023 року на 133975 грн.), та як наслідок завищено показник по рядку 17 та 19 декларації з ПДВ за червень 2023 року на 133975 грн. (господарські операції за договором поставки № 09/05-2023/1 від 09.05.2023 (Пшениця врожаю 2022 року);
від ФГ “АВН”, код за ЄДРПОУ 37969551 завищено суму податкового кредиту на загальну суму 94024 грн., у тому числі по рядку 10.3 на 94024 грн. декларації з ПДВ за травень 2023 року (відповідно по рядку 16 декларації з ПДВ за червень 2023 року на 94024 грн.), та як наслідок завищено показник по рядку 17 та 19 декларації з ПДВ за червень 2023 року на 94024 грн. (господарські операції за договором поставки № 09/11-2022/6 від 09.11.2022 (Пшениця врожаю 2022 року).
Не погоджуючись з висновками акту перевірки товариством з обмеженою відповідальністю "АГРОСТАР ЕКСПОРТ" було подано заперечення на акт №24210/15-32-07-08-20 від 06.09.2023 року (т.1 а.с.64-72).
За результатами розгляду вказаних заперечень відповідачем висновки акту перевірки залишено без змін, а заперечення товариства з обмеженою відповідальністю "АГРОСТАР ЕКСПОРТ" – без задоволення про що зазначено у листі від 02.10.2023 року №13369/КПР/15-32-07-08-06 (а.с.73-82).
На підставі акту перевірки №24210/15-32-07-08-20 від 06.09.2023 року та згідно з пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58, п.200.14 ст.200 Податкового кодексу України за порушення п.44.1 ст.44, п. 198.1, п.198.3 ст.198, абзацу “б” п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №21 від 28.01.2016 року, Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення – рішення від 09.10.2023 року № 25758/15-32-07-08-25 (Форми “В 1”), яким зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість 1 077 515 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 107 751,50 грн (т.1 а.с.61-62).
Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що висновки контролюючого орану  за наслідками проведеної перевірки, ґрунтуються на припущеннях, в той час як наданими позивачем належними та допустимим доказами підтверджена реальність  господарської діяльності позивача, дотримання ним вимог норм бухгалтерського та податкового законодавства.  
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Відповідно до вимог частини 2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до п.п.14.1.36 п.14.1.ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом 14.1.185 п.14.1. ст.14 ПКУ встановлено, що постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Відповідно до п.п.14.1.202. п.14.1. ст.14 ПКУ продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк) (п.14.1.156. ст.14 ПК України)
Відповідно до п.198.1-198.3 ст.198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно із пунктом 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Отже бюджетному відшкодуванню за заявою платника підлягає сума податку, фактично сплачена отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг.
Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” надано визначення наступних понять: господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Виходячи з вимог п.2 ст.3 вказаного Закону бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена також п.1.2 ст.1, п.2.1 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995р., та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р. за №168/704 (зі змінами та доповненнями), відповідно до якого первинні документи це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Відповідно до ч.1 ст.9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Апелянт ставить під сумнів господарські взаємовідносини позивача з ПП «МАРІАНА», код ЄДРПОУ 31600829, СТОВ «ЖОВТНЕВЕ», код ЄДРПОУ 855078, ФГ «ОРБІТА», код ЄДРПОУ 20887904, ФГ «АЛЬЯНС», код ЄДРПОУ 20888140  та ФГ «АВН» код ЄДРПОУ 37969551.
Так, перевіркою встановлено, що позивачем здійснювалось придбання пшениці у сільгоспвиробників ПП «МАРІАНА», СТОВ «ЖОВТНЕВЕ», ФГ «ОРБІТА», ФГ «АЛЬЯНС», ФГ «АВН», які знаходяться в Миколаївській області та земельні ділянки яких розташовані за адресами Миколаївська обл., Березнегуватський район та Миколаївський район. 
Відповідно до Наказу Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 №309 із змінами «Про затвердження Переліку територій окупованих Російською Федерацією»  зареєстровані адреси ПП «МАРІАНА» код ЄДРПОУ 31600829, СТОВ «ЖОВТНЕВЕ» код ЄДРПОУ 855078, ФГ «ОРБІТА» код ЄДРПОУ 20887904, ФГ «АЛЬЯНС» код ЄДРПОУ 20888140, (Україна, Миколаївська обл., Березнегуватський район) та ФГ «АВН» код ЄДРПОУ 37969551 (Миколаївська обл., Миколаївський район) входять до пункту 1.5 розділу І Територій можливих бойових дій з 11.11.2022 року. 
Під час проведення перевірки податковим органом досліджені наявні документи щодо взаємовідносин позивача з вказаними контрагентами, у тому числі листи від зазначених контрагентів, в яких постачальники дають гарантії щодо основних засобів, які знаходяться в придатному для експлуатації стані, під час воєнних дій в Україні не пошкодженні.
Як вказано в акті, враховуючи перебування контрагентів-постачальників на тимчасово окупованій території та території можливих бойових дій з 11.11.2022 року, у змісті гарантійних листів не зазначено будь-якої інформації із документальним підтвердженням, що засвідчує факт підтвердження безпеки для життя та здоров`я людей для фактично можливого здійснення господарських операцій з вирощування, збирання, зберігання та транспортування сільськогосподарської продукції на земельних ділянках внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану на територіях: Україна, Миколаївська область, Березнегуватський район, Миколаївський район, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні).
Вказані факти, на думку апелянта, не дають можливості підтвердити факт здійснення господарських операцій ПП «МАРІАНА», код ЄДРПОУ 31600829, СТОВ «ЖОВТНЕВЕ», код ЄДРПОУ 855078, ФГ «ОРБІТА», код ЄДРПОУ 20887904, ФГ «АЛЬЯНС», код ЄДРПОУ 20888140  та ФГ «АВН» код ЄДРПОУ 37969551з вирощування, збирання, зберігання сільгосппродукції та чи була фактична можливість здійснювати господарські операції на земельних ділянках внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану на території Україна, Миколаївська область, Березнегуватський район, Миколаївський район, яка розташована в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні), та реалізації зазначеної сільгосппродукції на адресу ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ».
Крім того, вказано в акті, під час проведення перевірки було досліджено документи щодо транспортування вищезазначеної сільськогосподарської продукції та встановлено, що перевізниками пшениці, податковий кредит на придбання якої у травні 2023 року включений до розрахунку суми бюджетного відшкодування за червень 2023 року, згідно з наданими до перевірки товарно-транспортними накладними, визначені: по СТОВ «ЖОВТНЕВЕ» - СТОВ «ЖОВТНЕВЕ», ФГ «Артаково» 33182904; по ФГ «ОРБІТА» - ФГ «Орбіта», ФГ «Артаково», ФГ «АЛЬЯНС», ПП «МАРІАНА»; по ФГ «АЛЬЯНС» - ФГ «АЛЬЯНС», ПП «МАРІАНА»; по ПП «МАРІАНА» - ФГ «ОРБІТА», ФГ «Артаково», ФГ «АЛЬЯНС», ПП «МАРІАНА», Ярош О.В. 3491213732, ТОВ «ЖОВТНЕВЕ»; по ФГ «АВН» - ФОП ОСОБА_1 , 3118909717, ФОП ОСОБА_3 . 2569407392.
За даними ЄРПН щодо вказаних контрагентів відсутня інформація (відсутні зареєстровані податкові накладні) щодо придбання транспортних послуг та/або оренди транспортних засобів у вищезазначених перевізників, тощо. Перевізником ФГ «АВН» ФОПом ОСОБА_1 за півріччя 2023 року надана нульова звітність з єдиного податку, без декларування доходів. У Повідомленнях вищезазначених постачальників за формою № 20-ОПП “Про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність” відсутні відомості щодо наявності транспортних засобів. Так, ПП «МАРІАНА» задекларовані земельні ділянки, бочки, склад, вагова, транспортні засоби не задекларовані. СТОВ «ЖОВТНЕВЕ» задекларовані земельні ділянки, бочки, офіс, гаражі, транспортні засоби не задекларовані. ФГ «ОРБІТА» задекларовані земельні ділянки, бочки, офіс, транспортні засоби не задекларовані. ФГ «АЛЬЯНС» задекларовані земельні ділянки, бочки, транспортні засоби не задекларовані. ФГ «Артаково» (вид діяльності 01.11 “Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур) задекларовані земельна ділянка, бочка, офіс, транспортні засоби не задекларовані. ФОП ОСОБА_2 задекларована земельна частка пай для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, транспортні засоби не задекларовані. ФОП ОСОБА_1 , вид діяльності 49.41 – вантажний автомобільний транспорт, об`єкти оподаткування не декларувались. ФОП ОСОБА_3 , вид діяльності 49.41 – вантажний автомобільний транспорт, об`єкти оподаткування не декларувались.
Таким чином, вказано в акті, вищезазначені факти унеможливлюють підтвердити транспортування такої сільгосппродукції, що документально оформлена, як поставка товарів ПП «МАРІАНА», код ЄДРПОУ 31600829, СТОВ «ЖОВТНЕВЕ», код ЄДРПОУ 855078, ФГ «ОРБІТА», код ЄДРПОУ 20887904, ФГ «АЛЬЯНС», код ЄДРПОУ 20888140  та ФГ «АВН» код ЄДРПОУ 37969551 на адресу ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ».
В акті також вказано, що у Повідомленні за формою № 20-ОПП “Про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність” відсутні відомості щодо наявності складських приміщень за адресою Миколаївська обл., Баштанський/Березнегуватський район, смт. Березнегувате у постачальників пшениці СТОВ «ЖОВТНЕВЕ» код ЄДРПОУ 855078, ФГ «ОРБІТА» код ЄДРПОУ 20887904, ФГ «АЛЬЯНС» код ЄДРПОУ 20888140, та за адресою Миколаївська обл., Миколаївський район, с. Михайлівка, с. Ульянівка у постачальника пшениці ФГ «АВН», код ЄДРПОУ 37969551. Також, за даними ЄПРН не зазначено відомостей щодо оренди складів або придбання послуг по зберіганню зернових з місцем зберігання Миколаївська обл., Баштанський/Березнегуватський район, смт. Березнегувате,, Миколаївська область, Миколаївський район, с. Михайлівка, с. Ульянівка.
Сукупність фактів та обставин, що характеризують діяльність контрагентів – постачальників позивача, як вказано в акті перевірки та в апеляційній скарзі свідчить про те, що метою їх функціонування є створення виключно документообігу по господарським операціям, які фактично не були здійснені, а спрямовані для отримання податкової вигоди шляхом мінімізації сплати податкових зобов`язань іншими підприємствами.
На підставі встановлених обставин в ході проведенні перевірки апелянт наполягає на  відсутності факту реального вчинення господарської операції по взаємовідносинах між ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ» та контрагентами-постачальниками ПП «МАРІАНА» код ЄДРПОУ 31600829, СТОВ «ЖОВТНЕВЕ» код ЄДРПОУ 855078, ФГ «ОРБІТА» код ЄДРПОУ 20887904, ФГ «АЛЬЯНС» код ЄДРПОУ 20888140, ФГ «АВН» код ЄДРПОУ 37969551, оскільки досліджені під час перевірки операції спрямовані на документальне оформлення придбання робіт, а метою їх оформлення є створення штучного податкового кредиту з податку на додану вартість для ТОВ «АГРОСТАР ЕКСПОРТ». 
Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 №309 (із змінами та доповненнями), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 23.12.2022 року за № 1668/39004, затверджений Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, до якого включено Миколаївську міську територіальну громаду (з 11.11.2022) та Березнегуватську селищну територіальну громаду (з 11.11.2022), як території можливих бойових дій.
Суд першої інстанції встановив,  що:
-  ПП «МАРІАНА» зареєстровано за адресою: 56203, Миколаївська обл., Березнегуватський р-н, селище міського типу Березнегувате, ВУЛИЦЯ КУЗЬМЕНКА, будинок 152; 
- СТОВ «ЖОВТНЕВЕ» зареєстровано за адресою: 56220, Миколаївська обл., Березнегуватський р-н, село Новоукраїнка;
- ФГ «ОРБІТА» зареєстровано за адресою: 56203, Миколаївська обл., Березнегуватський р-н, селище міського типу Березнегувате, ВУЛИЦЯ КУЗЬМЕНКА, будинок 152;
- ФГ «АЛЬЯНС» зареєстровано за адресою: 56203, Миколаївська обл., Березнегуватський р-н, селище міського типу Березнегувате(з), вул.Кузьменка, будинок 159;
- ФГ «АВН» 57116, Миколаївська обл., Миколаївський р-н, село Михайлівка, ВУЛИЦЯ НАБЕРЕЖНА, будинок 7, квартира 4.
Разом із цим, вказаний факт реєстрації контрагентів позивача на територіях, які розташовані в районі територій можливих (бойових) дій не є свідченням неможливості виробництва ними постачання ними сільськогосподарських товарів на адресу позивача.
Апеляційний суд, як і суд першої інстанції відхиляє посилання  апелянта на те, що в гарантійних листах не зазначено будь якої інформації із документальним підтвердженням, що засвідчує факт безпеки для життя та здоров`я людей для фактично можливого здійснення господарських операцій з вирощування, зберігання та транспортування сільськогосподарської продукції на земельних ділянок дії обставин непереборної сили у період воєнного стану на територіях Миколаївська область Березнегуватьський район, Миколаївський район, оскільки встановлення фактів безпеки для життя та здоров`я людей при здійсненні господарської діяльності не входить до повноважень контролюючого  органу.
Також, а ні акт перевірки, а ні апеляційна скарга не містять обґрунтувань, підтверджених належними та допустимим доказами, наявності беззаперечного взаємозв`язку між тим, що Миколаївська міська територіальна громада (з 11.11.2022) та Березнегуватська селищна територіальна громада (з 11.11.2022) віднесені до територій можливих бойових дій та тим, що  такий статус цих територій вплинув на реальну можливість здійснювати контрагентами – постачальниками позивача господарську діяльність з вирощування, збирання, зберігання сільськогосподарської продукції та чи була фактична можливість здійснювати господарські операції на земельних ділянках внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану.
Звертає апеляційний суд увагу на те, що  апелянт не заперечує факту відсутності доказів звернення контрагентів позивача- постачальників пшениці до податкового органу з заявами щодо неможливості подання фінансової звітності в зазначений період, звільнення від сплати податків та нездійснення господарської діяльності внаслідок здійснення на їх територіях бойових дій, пошкодження оборотних та необоротних активів.
Апеляційний суд, як і суд першої інстанції, зазначає, що відповідно до ст.61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальних характер, тому позивач не може нести відповідальності за можливі протиправні дії інших юридичних осіб, оскільки вони перебувають поза межами його впливу.
З огляду на викладене, поняття добросовісний платник, яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням контрагентами правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами його контрагента податкових зобов`язань.
Під час дослідження обсягу податкових прав і обов`язків платника за господарською операцією суд не обмежується перевіркою формальної відповідності поданих платником податків документів вимогам податкового законодавства, а оцінює всі докази в сукупності та взаємозв`язку для встановлення дійсного економічного змісту господарської операції. 
Водночас, належними та допустимими в розумінні ст.124 Конституції України, доказами факту вчинення платником податків нікчемного правочину або факту відображення в обліку показників господарських операцій, які в дійсності не відбулись, можуть бути або обвинувальний вирок суду (оскільки діяння платника податків по протиправному заволодінню майном іншої особи або ухиленню від сплати податків, тобто вчинення нікчемного правочину, є об`єктивною стороною злочинів, передбачених     ст.191 КК України та ст.212 КК України), або рішення суду у справі про стягнення одержаного за нікчемним правочином (бо наслідком вчинення платником податків нікчемного правочину відповідно до ст.ст. 207, 208, 250 Господарського кодексу України є застосування конфіскаційного заходу у вигляді стягнення одержаного за нікчемним правочином), або рішення суду про визнання правочину недійсним (оскільки     відповідно до ч. 3 ст. 228 Цивільного кодексу України вчинення платником податків правочину, котрий суперечить інтересам держави та суспільства, є підставою для звернення до суду з вимогою про визнання такого правочину недійсним).
Проте, апелянт, а ні до суду першої інстанції, а ні до суду апеляційної інстанції не надав доказів щодо наявності обвинувального вироку суду, рішень суду про стягнення одержаного за нікчемними правочинами, наявності рішень суду про визнання недійсними правочинів позивача з контрагентами.
Натомість, матеріалами справи підтверджено та доводами апеляційної скарги не спростовано те, що здійснюючи свою господарську діяльність, позивачем:
- 09.05.2023 укладений з ФГ “АЛЬЯНС” (Постачальник) договір поставки №09/05-2023, п. 1.1., 1.2. якого передбачено, що в порядку та на умовах, визначених цим договором, Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця Пшениць врожаю 2022 року (код Товару згідно з УКТ ЗЕД - 100199) далі Товар, а Покупець в порядку та на умовах, визначених цим Договором, зобов`язується прийняти й оплатити його в повному обсязі. Асортимент, одиниця виміру та ціна Товару визначаються Сторонами в Специфікаціях, які є невід`ємною частиною цього договору. Специфікацією №1 від 09.05.2023р. до договору поставки №09/05-2023 від 09.05.2023р. встановлена кількість, номенклатура та вартість товару, що поставляється згідно договору: Пшениця 2 го та 3го класу (код товару згідно з УКТ ЗЕД -100199). На виконання даного договору ФГ “АЛЬЯНС” поставило ТОВ “АГРОСТАР ЕКСПОРТ” товар на загальну суму 1272960,11 грн. що підтверджується видатковою накладною №67 від 10.055.2023р. на суму 362736,03грн., товарно-транспортною накладною №02552/05 від 09.05.23р., видатковою накладною №68 від 11.05.2023р. на суму 180000,02грн., товарно-транспортною накладною від 11.05.23р. №4014 видатковою накладною №69 від 12.05.2023р. на суму 59360,05грн., товарно-транспортною накладною від 11.05.2023р. №40150, від 11.05.2023р. № 40150, від 11.05.2023p.№ 40162, від 11.05.2023р. №1533, видатковою накладною №70 від 13.05.2023р. на суму 180864, 01рн., товарно-транспортною накладною від 13.05.2023р. №40221, податковими накладними №67 від 10.05.2023р. на суму 362736,03грн., №68 від 11.05.2023р. на суму 180 000,02грн., №70 від 13.05.2023р. на суму 180 86,01 грн., №69 від 12.05.2023р. на суму 59 360,05грн.  В свою чергу ТОВ “АГРОСТАР ЕКСПОРТ” здійснило в повному обсязі оплату ФГ “АЛЬЯНС” за договором поставки №09/05-2023 від 09.05.2023р, що підтверджується платіжними інструкціями №2488 на суму 1 000000грн., №2503 на суму 272960,11грн. (т.2 а.с.164-182);
- 01.05.2023 укладеній з ФГ “ОРБІТА” (Постачальник) договір поставки №01/05-2023/1, п. 1.1., 1.2. якого передбачено, що в порядку та на умовах, визначених цим договором, Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця Пшениць врожаю 2022 року (код Товару згідно з УКТ ЗЕД - 100199) далі Товар, а Покупець в порядку та на умовах, визначених цим Договором, зобов`язується прийняти й оплатити його в повному обсязі. Асортимент, одиниця виміру та ціна Товару визначаються Сторонами в Специфікаціях, які є невід`ємною частиною цього договору. Специфікацією №2 від 09.05.2023р. до договору поставки №01/05-2023/1 від 01.05.2023р. встановлена кількість, номенклатура та вартість товару, що поставляється згідно договору: Пшениця 2 го та Зго класу (код товару згідно з УКТ ЗЕД -100199). На виконання даного договору ФГ “ОРБІТА” поставило ТОВ “АГРОСТАР ЕКСПОРТ” товар на загальну суму 1861 104,24грн. що підтверджується видатковою накладною №95 від 01.05.2023р. на суму 195168,10грн., товарно-транспортну накладну №914247 від 01.05.23р., видатковою накладною №103 від 10.05.2023р. на суму 559008,05грн., товарно-транспортною накладною № 198682 від 09.05.2023р., №840148 від  09.05.2023p., №914227 від 09.05.23р., видатковою накладною №105 від 12.05.2023р. на суму 734688,06грн., товарно-транспортною накладною від 12.05.2023p. №40190, від 11.05.2023p. № 808378, від 11.05.2023 р. № 40163, від 12.05.2023р. №40192, видатковою накладною №106 від 13.05.2023р. на суму 185472,02рн., товарно-транспортною накладною від 13.05.2023р. №40223, видатковою накладною №107 від 11.05.2023р. на суму 186768,01 грн., товарно-транспортною накладною №40150 від 11.05.23р., податковими накладними №13 від 13.05.23р. на суму 18572,02грн., податковою накладною №9 від 10.05.23р. на суму 559008,05грн., №11 від 11.05.23р. на суму 186768,01 грн., №12 від 12.05.23р. на суму 734688,06грн., №1 від 01.05.23р. на суму 195168,10грн. В свою чергу ТОВ “АГРОСТАР ЕКСПОРТ” здійснило в повному обсязі оплату ФГ “ОРБІТА” за договором поставки №01/05-2023/1 від 01.05.2023р., що підтверджується платіжними інструкціями №2429 від 16.05.23р. на суму 1 000000грн., №2448 на суму 490000грн., №2479 від 16.05.23р. на суму 200104,24грн. (т.1 а.с.138-163);
- 04.05.2023 укладено з ПП “МАРІАНА”(Постачальник) договір поставки №04/05-2023, п. 1.1., 1.2. якого передбачено, що в порядку та на умовах, визначених цим договором, Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця Пшениць врожаю 2022 року (код Товару згідно з УКТ ЗЕД - 100199) далі Товар, а Покупець в порядку та на умовах, визначених цим Договором, зобов`язується прийняти й оплатити його в повному обсязі. Асортимент, одиниця виміру та ціна Товару визначаються Сторонами в Специфікаціях, які є невід`ємною частиною цього договору. Специфікацією №1 від 04.05.2023р. до договору поставки встановлена кількість, номенклатура та вартість товару, що поставляється згідно договору: Пшениця 2 го та 3 го класу (код товару згідно з УКТ ЗЕД -100199). На виконання даного договору ПП “МАРІАНА” поставило ТОВ “АГРОСТАР ЕКСПОРТ” товар на загальну суму 3783432,97грн., що підтверджується видатковою накладною №73 від 04.05.2023р. на суму 318684,17грн., товарно-транспортну накладну №940035 від 04.05.23р. №940036 від 04.05.23р видатковою накладною №75 від 06.05.2023р. на суму 1008607,32грн., товарно-транспортною накладною № 940038 від 06.05.23p, №214778 від 06.05.23р., №833375 від 06.05.23р. №833374 від 06.05.23p., №833372 від 06.05.23р., №833373 від 06.05.23р, видатковими накладними №74 від 05.05.23., товарно транспортною накладною №940037 від 056.23., видатковою накладною №76 від 07.05.23р. на суму 657691,42грн товарно транспортними накладними №940041, №870762 від 07.05.23р., №218730 від 07.05.23р., №830761 від 07.05.23р., видатковою накладною №№77 від 08.05.23р. на суму 1 165305,61 грн., товарно транспортними накладними № 458950 від 08.05.23р., №830759 від 08.05.23р., №808582 від 08.05.23р., №940002 від 08.05.23р., №808579 від 08.05.23р., №830755 від 08.05.23р., №940039 від 08.05.23р. податковими накладними №73 від 04.05.23р. на суму 363299,95грн., №77 від 08.05.23р. на суму 1328448,40грн., №76 від 07.05.23р. на суму 749768,22грн., №75 від 06.05.23р. на суму 1149812,34грн., №74 від 05.05.23р. на суму 192 104,06гр. В свою чергу ТОВ “АГРОСТАР ЕКСПОРТ” здійснило в повному обсязі оплату ПП “МАРІАНА” за договором поставки 04/05-2023, що підтверджується платіжними інструкціями №2505 від 23.06.23р. на суму 783432,97грн., №2426 від 16.05.23р. на суму 30.00000грн (т.4 а.с.31-56). 
- 09.11.2022 укладено з ФГ “АВН” (Постачальник) договір поставки №09/11-2022/6, п. 1.1., 1.2. якого передбачено, що в порядку та на умовах, визначених цим договором, Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця Пшениць врожаю 2022 року (код Товару згідно з УКТ ЗЕД - 100199) далі Товар, а Покупець в порядку та на умовах, визначених цим Договором, зобов`язується прийняти й оплатити його в повному обсязі. Асортимент, одиниця виміру та ціна Товару визначаються Сторонами в Специфікаціях, які є невід`ємною частиною цього договору. Специфікацією №4 від 26.04.2023р. до договору поставки встановлена кількість, номенклатура та вартість товару, що поставляється згідно договору: Пшениця 2 го та 3 го класу (код товару згідно з УКТ ЗЕД -100199). На виконання даного договору ФГ “АВН” поставило ТОВ “АГРОСТАР ЕКСПОРТ” товар на загальну суму 765624,39грн. що підтверджується видатковою накладною №20 від 02.05.2023р. на суму 431600,22грн., товарно-транспортну накладну №248141 від 02.05.23р видатковою накладною №21 від 04.05.2023р. на суму 240000,12грн., товарно-транспортною накладною № 248142 від 04.05.2023р., податковими накладними №2 від 04.05.23р. на суму 273600,14грн., податковою накладною №2 від 04.05.23р. на суму 273600,14 грн., №1 від 02.05.23р. на суму 4 92024,25грн.  Також, ФГ “АВН” було надано ТОВ “АГРОСТАР ЕКСПОРТ” було надано акт надання послуг №38 від 02.05.2023р. між ФГ “АВН” та ФОП ОСОБА_6 , із змісту якого вбачається, що перевізник, не платником податку на додану вартість, у зв`язку з чим податкова накладна не складається. В свою чергу ТОВ “АГРОСТАР ЕКСПОРТ” здійснило в повному обсязі оплату ФГ “АВН” за договором поставки №09/11-2022/6 від 09.11.2022р., що підтверджується платіжними інструкціями №2406 від 04.05.23р. на суму 60424,25грн., №2403 від 03.05.23р. на суму 431600грн., №2430 від 17.05.23р. на суму 90000грн., №2440 від 25.05.23р. на суму 183600,14грн (т.4 а.с.96-110).
- 09.05.2023 укладено з СТОВ “ЖОВТНЕВЕ” (Постачальник) та ТОВ “АГРОСТАР ЕКСПОРТ” (Покупець) був укладений договір поставки №09/05-2023/1, п. 1.1., 1.2. якого передбачено, що в порядку та на умовах, визначених цим договором, Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця Пшениць врожаю 2022 року (код Товару згідно з УКТ ЗЕД -100199) далі Товар, а Покупець в порядку та на умовах, визначених цим Договором, зобов`язується прийняти й оплатити його в повному обсязі. Асортимент, одиниця виміру та ціна Товару визначаються Сторонами в Специфікаціях, які є невід`ємною частиною цього договору. Специфікацією №1 від 09.05.2023р. до договору поставки №09/05-2023/1 від 09.05.2023 р. встановлена кількість, номенклатура та вартість товару, що поставляється згідно договору: Пшениця 2 го та 3го класу (код товару згідно з УКТ ЗЕД-100199). На виконання даного договору СТОВ “ЖОВТЕНЕ” поставило ТОВ “АГРОСТАР ЕКСПОРТ” товар на загальну суму 1090944,09грн. що підтверджується видатковою накладною №70 від 10.05.2023р. на суму 638273,74грн., товарно-транспортну накладну №40103 від 10.05.23р., №938772 від 09.05.23р., №808470 від 09.05.23р., №395655 від 09.05.23р., видатковою накладною №71 від 12.05.2023р. на суму 318694,76грн., товарно-транспортною накладною №40159 від 11.05.23р. №44552 від 12.05.23р., податковими накладними №77 від 12.05.2023р. на суму 363312,03грн., №76 від 10.05.2023р. на суму 727632,06грн. В свою чергу ТОВ “АГРОСТАР ЕКСПОРТ” здійснило в повному обсязі оплату СТОВ “ЖОВТЕНЕВЕ” за договором поставки №09/05-2023/1 від 09.05.2023р, що підтверджується платіжними інструкціями №2489 на суму 1 000000грн., №250 на суму 90944,09грн (т.4 а.с.177-191).
На підтвердження наявності у вищевказаних контрагентів можливості виростити сільськогосподарську продукцію, яка за договорами поставки була придбана товариством з обмеженою відповідальністю "АГРОСТАР ЕКСПОРТ", позивач разом із позовом до суду надав податкові декларації платника єдиного податку 4 групи, звіти про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду, звіти про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022р, Інформацію з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта (т.1 а.с.91-127, 164-250, т.2 а.с.1-134, т.2 а.с.138-153, 156-164, 193-250, т.3 а.с.1-248, т.4 а.с.3-31, 68-зворотній бік-93, 111-121, 139-151, 156-168, 192-250, т.5 а.с.1-44). 
На підтвердження наявності у власності транспортних засобів, за допомогою яких здійснювались перевезення та складських приміщень, до суду позивач надав відповідні докази (т.1 а.с.83-88, 128-137, т.2 а.с.183-192, т.4 а.с.57-65, 94-95, 169-177). 
Отже, позивач  надав копії документів, які досліджувались податковим органом під час проведення перевірки та які цілком підтверджують реальність господарських операцій позивача з його контрагентами та засвідчують мету та факт подальшого використання придбаних ним послуг. В матеріалах справи наявні первинні документи (належним чином засвідчені їх копії), які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом, а саме: договори та акти виконаних робіт до них, податкові накладні, акти списання, тощо.
Реальність здійснення господарської операції повинна досліджуватися на підставі первинних документів, складених за результатами таких операцій та не може ґрунтуватися виключно на отриманій податковій інформації з баз даних податкового органу.
Апеляційний суд, як і суд першої інстанції зазначає, що не підтвердження операцій за ланцюгом постачання, відсутність основних засобів у контрагента, так само як і податкова інформація про інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентом, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку.
До того ж, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами. Вказана правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 12.07.2019 року у справі №808/109/18.
Таким чином, в матеріалах справи наявні первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами. Зазначені документи складені за результатами проведених операцій та з дотриманням вимог діючого на момент виникнення правовідносин законодавства і містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, які узгоджуються між собою.
Тобто, фактичні обставини об`єктивно засвідчують правомірність формування позивачем витрат та податкового кредиту на підставі первинних документів, які виписані на виконання умов викладених вище договірних відносин, що дало право позивачу включити дані суми до витрат та податкового кредиту.
Отже, господарські операції між позивачем та його контрагентами-постачальниками мали реальний характер, діяльність позивача була спрямована на отримання економічної вигоди від підприємницької діяльності (придбана пшениця була експортована, що підтверджено самою перевіркою та не заперечується апелянтом), що зумовлює хибність висновків податкового органу про вчинення платником податків порушень податкового законодавства, а відтак, такі висновки не можуть бути покладені в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Крім того, окремі дефекти первинних документів бухгалтерського та податкового обліку не можуть слугувати підставою для висновків податкового органу про нереальність господарської операції.
Надаючи оцінки доводам сторін спору в контексті реальності спірних господарських операцій, апеляційний суд погоджується із зауваженнями суду першої інстанції про те, що обставини щодо фіктивності контрагентів позивача можуть бути встановлені виключно вироком суду, що набрав законної сили. При цьому слід врахувати, що відомості, отримані в ході оперативно-розшукових заходів чи досудового слідства не є доказами при доведенні фактів допущення порушень вимог податкового законодавства платником податків.
В контексті встановлених обставин у цій справі необхідно врахувати те, що як на час перевірки платника податку, так і час ухвалення судового рішення у цій справі не було ухвалено жодного вироку та/або постановлено ухвали про закриття кримінального провадження, які набрали законної сили та якими б посадових осіб контрагентів позивача або безпосередньо посадових осіб позивача було визнано винними у вчиненні кримінальних правопорушень. Водночас, і відповідач не наводить доводів про ухвалення судом вироку у кримінальному провадженні, який би мав преюдиційне значення для цієї адміністративної справи.
Також, у справі, що розглядається, контролюючим органом не було надано й відомостей про те, що засновки чи учасники контрагентів позивача надали пояснення щодо непричетності до діяльності даних суб`єктів господарювання. 
Норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.
Отже, лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань може слугувати підставою для відмови у праві на податковий кредит та праві на отримання бюджетного відшкодування. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а повинні бути підтверджені належними, достатніми, достовірними доказами із законних джерел у їх взаємній сукупності.
Відсутність трудових та матеріальних ресурсів, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних операцій за умови наявності у позивача первинних документів, які спростовують такі доводи. За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
Аналогічний підхід застосовано Верховним Судом у постановах від 17 листопада 2020 року у справі № 813/2761/17, від 21 січня 2021 року у справі № 820/4411/16, від 29.09.2021 року №300/1490/20.
Враховуючи встановлені обставини в їх сукупності, виходячи з системного аналізу норм чинного законодавства, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що висновки контролюючого органу, на підставі яких прийняті оскаржуване рішення, базуються на припущеннях та не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду справи.
Доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки зводяться до незгоди з оскаржуваним судовим рішенням. Доводи апеляційної скарги не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції. У ній також не наведено інших міркувань, які б не були предметом перевірки судом першої інстанції та щодо яких не наведено мотивів відхилення наведеного аргументу.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. 19 Конституції України, 2-12, 72-78, 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 КАС України, 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 січня 2024 року у справі №420/28480/23 залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складений 16.04.2024

Суддя-доповідач 		С.Д. Домусчі	
Судді	  	Г.В. Семенюк    О.І. Шляхтицький