ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 640/22507/21
адміністративне провадження № К/990/36938/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Желтобрюх І.Л.,  Ханової Р.Ф., 
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Оператор газотранспортної системи України» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування наказу, податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Оператор газотранспортної системи України» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.01.2022 (суддя - Вєкуа Н.Г.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.08.2022 (головуючий суддя - Грибан І.О., судді: Беспалов О.О., Парінов А.Б.) у справі №640/22507/21.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Оператор газотранспортної системи України» (далі - ТОВ «Оператор газотранспортної системи України») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило суд: 

визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі - ГУ ДПС у Закарпатській області) №98-П від 04.03.2021 «Про проведення фактичних перевірок» в частині перевірки ТОВ «Оператор газотранспортної системи України»;

визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Закарпатській області від 13.04.2021 №000/2102/0902 та №000/2101/0902.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що зі змісту наказу №98-П від 02.03.2021 неможливо ідентифікувати передбачену підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України підставу для призначення фактичної перевірки товариства, та чи дійсно в розпорядженні відповідача була наявна інформація, яка може слугувати підставою для проведення фактичної перевірки, і чи саме ця інформація слугувала такою підставою;  контролюючим органом помилково встановлено, що товариство зберігало пальне з 01.04.2021 по 14.04.2021 без отримання ліцензії на право зберігання пального; товариство надало відповідні документи та просило відповідача врахувати при розгляді заперечень факт виведення з виробничого процесу трьох резервуарів та відсутність вимог чинного законодавства на обладнання витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками резервуарів для зберігання метанолу.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.01.2022, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.08.2022, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 13.04.2021 №000/2101/0902. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ТОВ «Оператор газотранспортної системи України» оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.01.2022, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.08.2022 та в частині відмови в позові та прийняти в цій частині нове рішення, яким позов задовольнити.

В обґрунтування підстав оскарження ТОВ «Оператор газотранспортної системи України» посилається на те, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнято без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 24.02.2022 у справі №520/5314/2020, від 01.06.2022 у справі №520/7331/21, від 19.11.2020 у справі №160/7971/19, від 08.04.2021 у справі №640/21528/19.

В обґрунтування доводів касаційної скарги ТОВ «Оператор газотранспортної системи України» зазначає, що судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки доводам позивача про відсутність підстав для призначення перевірки, за результатами якої прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Зокрема, судами не враховано те, що в оскаржуваному наказі не зазначено таку підставу для проведення перевірки як наявність/отримання інформації про вчинення позивачем, та не визначено яка інформація свідчить про конкретні порушення законодавства, що унеможливлює встановлення передбаченої законодавством фактичної підстави для перевірки. Також вказує, що товариством вчасно (25.03.2020) та належним чином подано документи для отримання ліцензії на право зберігання пального для особистих потреб з 01.04.2020.

У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС у Закарпатській області зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині відмови в позові постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з таких підстав.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, на підставі наказу від 02.03.2021 №98-П ГУ ДПС у Закарпатській області проведено фактичну перевірку ТОВ «Оператор газотранспортної системи України» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 19.03.2021 №3048/07/16/09/42795490, в якому відображено висновки про порушення товариством: 

підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 203 Податкового кодексу України в частині незабезпечення обладнання двох резервуарів, які використовуються для зберігання пального рівнемірами-лічильниками та витратомірами-лічильниками пального;

статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в частині зберігання пального без отримання ліцензії.

На підставі названого акта перевірки відповідачем 13.04.2021 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№000/2102/0902, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) та/або пеню у розмірі              500 000,00 грн.;

№000/2101/0902, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) та/або пеню у розмірі              80 000,00 грн.

Рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.04.2021 №000/2101/0902 мотивовано тим, що норма підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України не зобов`язує розпорядника акцизного складу обладнувати резервуари, виведені з експлуатації, рівнемірами або витратомірами в місцях, де не здійснюється відпуск пального наливом, а відтак, в даному випадку, застосування податковим органом відносно позивача штрафних санкцій відповідно до пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України є необґрунтованим. 

В частині відмови в позові рішення судів обґрунтовано тим, що оскаржуваний наказ відповідача для здійснення фактичного заходу є виконаним, тобто таким, що вичерпав свою дію; враховуючи те, що позивач з 01.04.2020 по 14.04.2020 зберігав пальне без отримання відповідної ліцензії, застосування штрафних санкцій є правомірним.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.3 статті 75 Податкового кодексу України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 Податкового кодексу України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 Податкового кодексу України).

Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

У постановах від 12.08.2021 (справа №140/14625/20), від 10.04.2020 (справа №815/1978/18), від 25.01.2019 (справа №812/1112/16), від 05.11.2018 (справа №803/988/17), від 20.03.2018 (справа №820/4766/17), Верховний Суд вказав, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Тобто, норма зазначеного вище підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.

Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; здійснюють інші функції, визначені законом.

Отже контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкта з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими в постановах Верховного Суду від 06.04.2023 у справі №440/14765/21, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 25.01.2019 у справі №812/1112/16, від 07.11.2019 у справі №140/391/19, від 20.03.2018 у справі №820/4766/17.

Пунктом 19 частини першої статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

Відповідно до правового висновку Великої Палати Верховного Суду, викладеного у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. 

Таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Проте, позивач не посилався на процедурні порушення проведення перевірки, як от - невручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень, не ставив під сумнів повноваження осіб, якими призначено фактичну перевірку та осіб, які здійснювали її проведення.
Враховуючи зазначене, позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДПС у Закарпатській області №98-П від 04.03.2021 є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню.

Щодо позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Закарпатській області від 13.04.2021 №000/2102/0902, суд зазначає наступне.

Відповідно до частини 1 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюється суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.

Частиною 16 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» встановлено, що суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через свої зареєстровані постійні представництва) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.

Відповідно до статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» визначені наступні терміни: «оптова торгівля пальним» за порушення норм цього  Закону   щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

Зокрема, відповідно до абзацу 8 частини 2 статті 17 цього Закону до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500 000 гривень.

Відповідно до частини 46 статті15 Закону України «Про державне регулювання виробництва спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому законі документів.

Судами з`ясовано, що ТОВ «Оператор газотранспортної системи України» 25.03.2020 звернулось до податкового органу із заявою на отримання ліцензії на право зберігання пального.

ГУ ДПС у Закарпатській області 15.04.2020 видано товариству ліцензію на право зберігання пального з терміном дії з 15.04.2020 по 15.04.2025.   

Факт зберігання пального позивачем не заперечувався.

В обґрунтування доводів щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 13.04.2021 №000/2102/0902 позивач посилається на те, що ТОВ «Оператор ГТС України» 23.03.2020 сплачено кошти за отримання ліцензії на право зберігання пального та 25.03.2020 подано відповідну заяву до контролюючого органу, проте ГУ ДПС у Закарпатській області тільки 15.04.2020 видано товариству ліцензію на право зберігання пального з терміном дії з 15.04.2020 по 15.04.2025. Тобто, незважаючи на вчасно та належним чином подані документи для отримання ліцензії на право зберігання пального, ГУ ДПС у Закарпатській області на думку позивача протиправно зволікав щодо видачі відповідної ліцензії.

Суд зазначає, що Законом України «Про державне регулювання виробництва спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» визначено, що строк видачі суб`єктом владних повноважень ліцензії, як обов`язкової умови для зберігання пального становить 20 календарних днів з дня одержання зазначених у цьому законі документів.

Вирішуючи даний спір в цій частині судами вірно відзначено, що позивач мав передбачити наявність ризиків того, що подана ним заява на отримання ліцензії на право зберігання пального 25.03.2020 буде розглядатися 20 календарних днів, що може призвести до несвоєчасного отримання такої ліцензії, за що товариство буде нести відповідальність.

Враховуючи, що ТОВ «Оператор газотранспортної системи України» з 01.04.2020 по 14.04.2020 здійснювало зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій згідно податкового повідомлення-рішення від 13.04.2021 №000/2102/0902 є правомірним.

Отже, рішення судів першої та апеляційної інстанцій в відмови в задоволенні позову є правильними та підлягають залишенню без змін.

В частині задоволення позову рішення судів попередніх інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Доводи скаржника про те, що оскаржувані рішення ухвалені без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 24.02.2022 у справі №520/5314/2020 колегія суддів вважає безпідставними. Так, аналіз наведеного скаржником судового рішення дає підстави вважати, що воно було ухвалене за інших фактичних обставин, установлених судами (ненадання доказів вручення наказу про проведення перевірки).У зв`язку з викладеним не можна дійти висновку про невідповідність судового рішення суду касаційної інстанції викладеному у постанові Верховного Суду висновку щодо застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права, оскільки подібності правовідносин не встановлено.

Посилання на постанову Верховного Суду від 01.06.2022 у справі №520/7331/21 є необґрунтованим, оскільки в цій постанові суд погодився з правовим висновком про те, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки і не вбачав підстав для відступу від нього.

Постановами Верховного Суду від 19.11.2020 у справі №160/7971/19, від 08.04.2021 у справі №640/21528/19 рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасовано, а справу направлено на новий розгляд з огляду на неналежне з`ясування фактичних обставин справи, що виключає можливість формулювання судом касаційної інстанції остаточної правової позиції у справі, оскільки застосування норм матеріального права можливе лише на підставі повного і всебічного встановлення обставин справи.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Оператор газотранспортної системи України» залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.01.2022 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.08.2022 у справі №640/22507/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк І.Л. Желтобрюх   Р.Ф. Ханова