ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/4846/20
касаційне провадження № К/990/217/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Август Пром»
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року (головуючий суддя - Врона О.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Юрко І.В.; судді: Чабаненко С.В., Чумак С.Ю.)
у справі № 160/4846/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Август Пром»
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Август Пром» (далі - ТОВ «Август Пром», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - СМУ ДПС по РВПП, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25 березня 2020 року № 0001835012, № 0001885012, № 0001865012, № 0001845012.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що поставка нафтопродуктів позивачу від Товариства з обмеженою відповідальністю «Мега Опт Торг» (далі - ТОВ «Мега Опт Торг») підтверджена належними первинними документами, які свідчать про формування показників податкової звітності та відображають реальність господарських операцій.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2021 року, у задоволенні позовних вимог відмовлено. 
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ТОВ «Август Пром» звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2021 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. 
Мотивуючи касаційну скаргу, позивач наголошує, що господарські операції позивача з ТОВ «Мега Опт Торг» з поставки нафтопродуктів відбулися в реальності. Товариство вказує, що акт перевірки не містить жодних зауважень до наданих під час перевірки податкових накладних. Зазначає, що твердження судів попередніх інстанцій про обов`язкову наявність сертифікатів якості товару не відповідає вимогам Податкового кодексу України (далі - ПК України) та правовим позиціям Верховного Суду. Акцентує увагу на тому, що суди попередніх інстанцій не врахували правові висновки Верховного Суду, які викладені в постановах від 11 вересня 2018 року у справі № 804/4787/16, від 29 березня 2019 року у справі № 808/3412/16, від 27 лютого 2018 року у справі № 811/2154/13-а, від 27 березня 2018 року у справі № 816/809/17, від 12 червня 2018 року № 826/13272/13-а.
Ухвалою від 18 квітня 2022 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «Август Пром».
05 травня 2023 року від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Август Пром» з питань дотримання вимог податкового законодавства при визначенні показників декларації з податку на додану вартість за березень 2019 року, декларації з акцизного податку за березень 2019 року та за перший квартал 2019 року - показників фінансової звітності з їх відображенням у декларації з податку на прибуток підприємств при взаємовідносинах з ТОВ «Мега Опт Торг», за результатами якої складено акт від 28 лютого 2020 року № 23/28-10-50-12-39176768.
Відповідно до висновків акта перевірки податковим органом встановлено порушення платником: 
підпунктів 14.1.13, 14.1.202 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за перший квартал 2019 року на 26 999 999,47 грн;
пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації), на 1 629 009,00 грн у березні 2019 року, а також занижено податок на додану вартість за березень 2019 року на суму 23 370 990,51 грн;
підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, пункту 216.1 статті 216, пункту 217.6 статті 217, підпункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222 ПК України, в результаті чого занижено суму акцизного податку, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет, за березень 2019 року на 28 404 554,97 грн.
На підставі акта перевірки контролюючим органом 24 березня 2020 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
№ 0001835012, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 35    056    486,50 грн, з яких за податковим зобов`язанням 23    370    991,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 11    685    495,50 грн;
№ 0001885012, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок на пальне на 42    660    832,50 грн, з яких за податковим зобов`язанням 28    404    555,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 14    202    277,50 грн;
№ 0001845012, яким товариству зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 1    629    009,00 грн;
№ 0001865012, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 40    499    998,50 грн, з яких за податковим зобов`язанням 26    999    999,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 13    499    999,50 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає таке. 
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз вказаних норм свідчить, що показники обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, визначаються на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування сум витрат та податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Судовим розглядом встановлено, що в охоплений перевіркою період ТОВ «Август Пром» декларувало здійснення господарських операцій із ТОВ «Мега Опт Торг» на підставі договору поставки від 26 лютого 2019 року № 260219/7.
За умовами вказаного договору постачальник передає покупцю нафтопродукти та продукти переробки відповідно до видаткових накладних. Найменування товару, кількість та одиниця виміру визначаються у відповідній видатковій накладній.
Відповідно до пункту 2 Розділу 2 договору якість товару повинна відповідати ГОСТ, ДСТУ або ТУ.
Згідно із пунктом 2 Розділу 3 договору право власності на товар переходить від постачальника до покупця з моменту передачі товару покупцеві у місці зберігання товару у резервуарах.
Ціна на товар та умови оплати погоджуються сторонами та зазначаються окремо за кожною партією у відповідній видатковій накладній (пункт 1 розділу 4 договору).
У березні 2019 року ТОВ «Август Пром» придбало у ТОВ «Мега Опт Торг» бензин марки А-92 (код згідно з УКТ ЗЕД 2710124194) у кількості 5 760 368,60 літрів на загальну суму 149 999 997,05 грн, в тому числі податок на додану вартість 24 999 999,51 грн.
На підтвердження виконання умов договору поставки платником надано копії видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, податкових накладних, платіжних доручень. 
У спірній ситуації судові інстанції виходили з того, що долучені позивачем до матеріалів справи первинні документи не є достатніми доказами реального характеру операцій з придбання нафтопродуктів.
Зокрема, суди встановили, що надані позивачем видаткові накладні оформлені в м. Житомир, вул. Степана Бандери, 7, при тому, що постачальник - ТОВ «Мега Опт Торг» знаходиться у м. Львів. 
Також, судовими інстанціями з`ясовано, що позивачем ані під час перевірки, ані під час судового розгляду не надано відомостей щодо наявності у ТОВ «Август Пром» конкретних місць зберігання придбаного пального.
Крім того, позивачем під час перевірки та під час судового розгляду не надано будь-яких документів (сертифікати якості, результати лабораторних досліджень тощо), які б підтверджували, що платником придбавався саме бензин автомобільний марки A-92, який відповідає коду згідно з УКТ ЗЕД 2710124194. 
Не надано платником і документів щодо оприбуткування палива за березень 2019 року у кількості 5 760 368,60 літрів, наявності спеціальних резервуарів як у позивача, так і у його контрагента ТОВ «Мега Опт Торг».
Більш того, перевіркою встановлено, що ТОВ «Мега Опт Торг» не є виробником бензину А-92 (код згідно з УКТЗЕД 2710124194) та не здійснювало придбання зазначеного товару.
Не надано позивачем і пояснень, яким чином ТОВ «Август Пром» використовувало придбане паливо в кількості 5 760 368,60 літрів у своїй господарській діяльності.
Також, при наданні оцінки товарно-транспортним накладним судами встановлено невідповідність даних щодо перевізників, вказаних в товарно-транспортних накладних, даним податкової звітності ТОВ «Август Пром».
Крім того, судові інстанції встановили, що фактично оплата за товар, нібито отриманий ТОВ «Август Пром» у березні 2019 року, позивачем не проводилась.
Так, згідно з поясненнями позивача, наданими листом від 23 жовтня 2019 року № 23/10-19, товариство у травні 2019 року проводило оплату за договором від 26 лютого 2019 року № 260219/7 відповідно до платіжних доручень від 02 травня 2019 року № 6945, від 06 травня 2019 року № 6948 та від 06 травня 2019 року № 6949.
Разом з тим, із зазначених платіжних доручень вбачається, що оплату було проведено у загальній сумі 6 307 389,10 грн за нафтопродукти за договором від 03 січня 2019 року № 03/01.
ТОВ «Август Пром» до перевірки та під час судового розгляду не надавався зазначений договір від 03 січня 2019 року № 03/01, відповідно до якого проведено оплату на адресу ТОВ «Мега Опт Торг» вказаної суми, таким чином, не підтверджено, за які саме зобов`язання ТОВ «Август Пром» сплатило грошові кошти в розмірі 6 307 389,10 грн.
Будь-яких документів про оплату придбаного позивачем у ТОВ «Мега Опт Торг» в березні 2019 року бензину марки А-92 (код згідно з УКТ ЗЕД 2710124194) у кількості 5 760 368,6 літрів на загальну суму 149 999 997,05 грн, в тому числі податок на додану вартість 24 999 999,51 грн, під час проведення перевірки та судового розгляду позивачем не надано.
Посилання платника на обставину реєстрації у встановленому порядку податкових накладних на придбаний товар (паливо) не може бути беззаперечним свідченням реальності господарських операцій з огляду на встановлені судовими інстанціями інші обставини, які свідчать про фіктивність господарських взаємовідносин платника з ТОВ «Мега Опт Торг». 
Суди обґрунтовано зауважили, що господарські операції з придбання палива та інших нафтопродуктів відрізняються від господарських операцій з придбання звичайних товарів та потребують наявності, зокрема, спеціальних резервуарів, особливий облік оприбуткування та списання, сертифікатів якості або лабораторних досліджень тощо.
З урахуванням специфіки товару (нафтопродукти), що був предметом укладеного в охоплений перевіркою період позивачем договору поставки, платником не надано також доказів, що підтверджують виконання відправником транспортування небезпечних вантажів, як не надано також й інформації про погодження маршрутів руху перевезення небезпечних вантажів, наявності відповідних свідоцтв та дозволів, а також не підтверджено наявність у позивача сертифікатів на цистерни транспортних засобів, якими здійснювались перевезення.
Враховуючи встановлені в ході розгляду даної справи обставини, а також відсутність в матеріалах справи документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операцій, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що в даному випадку не підтверджено реальності операцій, які зумовлювали б зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу товариства. 
Посилання позивача на те, що наявна в інформаційно-аналітичних базах щодо контрагента суб`єкта господарювання інформація, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального законодавства не спростовують обставин, за яких суди попередніх інстанцій дійшли висновку про порушення позивачем норм податкового законодавства.
Посилання товариства на те, що оскаржувані рішення ухвалені без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 11 вересня 2018 року у справі № 804/4787/16, від 29 березня 2019 року у справі № 808/3412/16, від 27 лютого 2018 року у справі № 811/2154/13-а, від 27 березня 2018 року у справі № 816/809/17, від 12 червня 2018 року № 826/13272/13-а, Суд вважає безпідставним, оскільки наведені скаржником правові позиції Верховного Суду пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду.
Касаційна скарга не містить доводів щодо незгоди платника з позицією судових інстанцій при наданні оцінки встановленому під час перевірки порушенню підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, пункту 216.1 статті 216, пункту 217.6 статті 217, підпункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222 ПК України, в результаті чого занижено суму акцизного податку, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за березень 2019 року, на 28 404 554,97 грн, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги позивача без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Август Пром» залишити без задоволення. 
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2021 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    Р. Ф. Ханова