ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

06 червня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/9831/23	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
                    за участю секретаря судового засідання: Бендес А.Г., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07.03.2024 року (суддя Мінаєва К.В., м. Запоріжжя, повний текст рішення складено 18.03.2024 року) в справі №280/9831/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтерметгруп» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и в:
23.11.2023 року ТОВ «Інтерметгруп» (далі по тексту – позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі по тексту – відповідач), в якому з урахуванням доповнень позовних вимог просило   визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.08.2023 року № 362708010701, № 364008010701, № 362208010701, № 364608010701, № 360308012408, № 360408012408.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 07.03.2024 року позовні вимоги задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.  Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пн.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77 Податкового кодексу України, у зв`язку з включенням до плану-графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік та на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині мораторію на проведення деяких видів перевірок» винесено наказ про проведення документальної планової виїзної перевірки позивача з 01.09.2021 року. Наказ про призначення перевірки є індивідуальним актом суб`єкта владних повноважень, виданий на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг. Наказ про призначення перевірки  ТОВ «Інтерметгруп» вичерпав свою дію, оскільки реалізований, як акт індивідуальної дії, наказами перевірка зупинялась та продовжувалась, такі накази не оскаржені та чинні. Апелянт вказував, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, підставами для скасування рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Вказані позивачем процедурні порушення щодо призначення та проведення контрольного заходу на підставі наказу, не перебувають у причинно-наслідковому зв`язку з прийняттям оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, адже вони об`єктивно не могли вплинути на правильність висновків за результатами перевірки. Суд першої інстанції не вказує, яким чином обставини призначення та проведення перевірки в період дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки ТОВ «Інтерметгруп». Апелянт вказував, що суд першої інстанції при ухваленні рішення не враховував положення пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України па 2020 рік» та постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок». Постанова КМУ № 89 на час прийняття наказу на перевірку залишалася чинною та не була скасована, податковий орган зобов`язаний дотримуватися та викопувати положення цієї постанови та в межах компетенції прийняти рішення про проведення перевірки із дотриманням норм Податкового кодексу України. Заборона на проведення документальних перевірок негативно впливає на забезпечення додаткових надходжень до бюджету. Мораторій на проведення перевірок не пов`язаний із правильністю висновків акта перевірки. Апелянт вказував, що при здійсненні перевірки було встановлено порушення позивачем вимог п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, пп. «б» п.185.1 ст.185, п. 187.1, 187.7 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, 198.2, 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200, п. 201.1, 201.10 ст. 201, пп.168.1.2 п. 168.1 ст. 168, абз. «а» п. 176.2 ст. 176, п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, Податкового кодексу України. Податкового кодексу України, а саме, допущено заниження податку на прибуток, занижено суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, не складено та не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.06.2019 року на загальну суму 2704649,00 грн, допущено несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету під час виплати доходу (заробітної плати), несвоєчасне перерахування військового збору до бюджету під час виплати доходу (заробітної плати). Апелянт зазначав, що суд при прийнятті рішення не врахував, що суб`єкти господарювання ТОВ «НВО Таурус», ТОВ Бізнесальянс-Груп», ТОВ «Еталон Буд», ТОВ «Сільвер Енерджі», ТОВ «Мотор Універс», ТОВ «Транслойд», ТОВ «Експорт Юей», ТОВ «Інтерсен», ТОВ «Північ Ойл Груп`ТОВ «Енерджер», ТОВ «Топлико Юа», ТОВ «Мінтекс», які є контрагентами позивача, у своїй діяльності не створювали реальних дій по переданню, постачанню товарів, та метою діяльності якого є проведення фіктивних господарських операцій. Апелянт вказував, що метою діяльності контрагентів позивача було формування недійсного від`ємного значення для позивача, оскільки такі не мають трудових та виробничих потужностей, не мали у наявності товару по ланцюгу постачання, не мають у власності чи орендному користуванні складських приміщень та транспортних засобів. Апелянт вказував, що господарські операції позивача з контрагентами не є фактичними, оскільки не відповідають основній діяльності підприємств, не встановлено дійсність та необхідність отримання послуг перевезення, відсутні наймані працівники для здійснення будь-яких дій по виконанню взятих на себе договірних зобов`язань. Відповідач зазначає, що позивачем завищено суму податкового кредиту сформованого у податковій декларації з податку на додану вартість за вересень 2019 року.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX внесено зміни до Податкового кодексу України, зокрема підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2, яким встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 Кодексу. Із посиланням на пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 03.02.2021 року № 89, якою скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу. Суд першої інстанції вказував, що має місце правова колізія між положеннями абз. 1 п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України у редакції Закону України від 17.03.2020 року № 533-ІХ та положеннями Закону України від 13.05.2020 року № 591-ІХ і постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89, якою відновлено проведення документальних податкових перевірок. Будь-які питання щодо оподаткування регулюються ПК України і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства. Норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України в частині обмежень на проведення позапланових перевірок є діючою та не скасованою, жодних змін до неї законодавцем не вносилось, карантин на час проведення перевірки позивача також був діючим. Визнання протиправним наказу про призначення перевірки тягне протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Установивши порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не переходить. Суд першої інстанції дійшов висновку, що взаємовідносини між позивачем та його контрагентами є фактичними, мають ознаки реальних господарських відносин та мають на меті отримання прибутку шляхом здійснення господарсько-договірних операцій. Суд вказав на відсутність доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання операцій, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтвердили недобросовісність позивача як платника податків та позбавляли його права на податковий кредит та формування у наступному періоді від`ємного значення. Відбулись зміни в структурі активів, зобов`язань та у власному капіталі, що спростовує висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Суд першої інстанції вважав обґрунтованими аргументи позивача, що рішення про відповідають критеріям ризиковості платника податку, рішення про анулювання свідоцтва платника ПДВ, не існували на момент вчинення господарських операцій, а рішення про відповідність критеріям ризиковості фактично скасовано прийняттям рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості.
Відповідно до матеріалів справи, наказом Головного управління ДПС у Запорізькій області № 2508-п від 18.08.2021 року «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Інтерметгруп» призначено проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Інтерметгруп» з 01.09.2021 року. Наказ прийнято на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 ПК України у зв`язку з включенням до плану – графіка  проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік та введенням в дію постанови Кабінету Міністрів України  від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок». Наказом № 2681-п від 02.09.2021 року перенесено термін проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Інтерметгруп», яку вирішено проводити з 03.09.2021 року.
У періоді з 01.09.2021 року по 16.02.2022 року посадовими особами Головного управління ДПС у Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Інтерметгруп» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, правильність обчислення, повноту і своєчасність сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, за результатами якої був складений акт від 23.02.2022 року №2171/08-01-07-02/42733984. Висновками акту встановлено порушення ТОВ «Інтерметгруп»   п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 ПК України, п. 2 ст. 3, ч. 1, ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 1498522 грн; пп. «б» п. 185.1 ст. 185, п. 187.1, 187.7 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, 198.2, 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200, п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України в результаті чого за період з 03.01.2017 по 30.06.2021 занижено суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету (р.18) на загальну суму 2107690 грн та завищено суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету (р.18) на загальну суму 86978 грн за вересень 2019 року; встановлено порушення п. 201.1, 201.10 ст.201 ПК України, а саме, не складено та не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.06.2019 на загальну суму 2704649,00 грн; пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, абз. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України, встановлено несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету під час виплати доходу (заробітної плати) за період з 03.01.2019 по 30.06.2021 у загальній сумі 4974,83 грн; порушення п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, абз. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України, встановлено несвоєчасне перерахування військового збору до бюджету під час виплати доходу (заробітної плати) за період з 03.01.2019 по 30.06.2021 у загальній сумі 424,56 грн.; пп. 16.1.3, 16.1.7 п. 16.1 ст. 16, п. 63.3 ст. 63 ПК України, пунктів 8.1, 8.4, 8.5 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.12.2011 № 1588, а саме, ТОВ «Інтерметгруп» по 3 об`єктам не надано повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків протягом 10 робочих днів.
На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області 23.02.2022 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 360408012408, яким ТОВ «Інтерметгруп» збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору на загальну суму 106,38 грн, у тому числі штрафні санкції 106,14 грн та пеня 0,24 грн; № 360308012408, яким ТОВ «Інтерметгруп» збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1246,43 грн, у тому числі штрафні санкції 1243,71 грн та пеня 2,72 грн; № 364608010701, яким до ТОВ «Інтерметгруп» за неподання у строки, передбачені ПК України, повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 3060 грн; № 362208010701, яким ТОВ «Інтерметгруп» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1524954,00 грн, з яких податкове зобов`язання 1498522 грн, штрафні санкції 26432 грн, № 364008010701, яким до ТОВ «Інтерметгруп» за відсутність складених та зареєстрованих протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, податкових накладних / розрахунків коригування, складених на операції, що оподатковуються за основною ставкою, застосовано штраф у сумі 371818,24 грн;  № 362708010701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 2525890,00 грн, з яких податкове зобов`язання 2020712 грн, штрафні санкції 505178 грн.
Встановлено, що ТОВ «Інтерметгруп» не погодилось із винесенням податкових повідомлень-рішень, та звернулось до Державної податкової служби України зі скаргою. Рішенням від 09.11.2023 року № 33602/6/99-00-06-01-01-06, скаргу залишено без задоволення, податкові повідомлення-рішення  від 21.08.2023 року №№ 360308012408, 360408012408, 364008010701, 362208010701, 362708010701, 364608010701 залишено без змін.
Відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. 
Згідно п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Згідно п. 102.1 ст. 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених  пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39  і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни до Податкового кодексу України, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 52-2, яким встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2,80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Дію карантину на території України введено постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2». 
Постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 року № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» продовжено дію карантину з 19 грудня 2020 року до 28 лютого 2021 року.
Постановою Кабінету Міністрів України від 17.02.2021 року № 104 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.04.2021 року. Постановою Кабінету Міністрів України від 21.04.2021 року № 405 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.06.2021 року. Постановою Кабінету Міністрів України від 16.06.2021 року № 611 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31.08.2021 року. Постановою Кабінету Міністрів України від 22.09.2021 року № 981 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31.12.2021 року.
На час призначення, проведення документальної виїзної перевірки позивача діяли карантинні обмеження введені постановами Кабінету Міністрів України, діяли законодавчі обмеження на проведення перевірок (мораторій).
Відповідно до п. 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 р. № 568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15,78.1.16 пункту 78.1 статті Кодексу.
Встановлено, що рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022 року у справі № 640/18314/21 визнано протиправною та нечинною  постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок». Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022 року у справі № 640/18314/21 залишено без змін. 
Верховний Суд України в постанові від 27.01.2015 року у справі № 21-425а14 висловив правову позицію, зміст якої полягає в тому, що нормами  Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних, фактичних перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання вимог ПК України  щодо організації та проведення перевірки  призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Такої позиції системно дотримується Верховний Суд, зокрема, в постановах від    11.07.2019 року у справі № 804/8855/14, від 11.06.2019 року у справі №815/348/18, від 06.02.2020 року у справі № 821/543/16, від 07.02.2020 року у справі № 815/5748/15, від 02.09.2020 року у справі № 820/3426/16.
Суд вказує, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу  XX  Перехідних положень ПК України  (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до п.  2.1 ст. 2 ПК України, зміна положень цього  Кодексу  може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього  Кодексу.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у  Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме  Податкового кодексу України. У справі, що розглядається позивачем у позовній заяві, поясненнях, визначав як підставу для скасування оскаржуваних рішень контролюючого органу порушення відповідачем положень норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, у зв`язку з чим перевірка позивача була проведена всупереч дії установленого мораторію.
Порушення вимог  Податкового кодексу України  щодо проведення перевірки під час дії мораторію має наслідком визнання перевірки незаконною та не може породжувати правових наслідків такої перевірки. За таких обставин податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними і підлягають скасуванню.
Суд першої інстанції не залишив поза увагою, що згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Суд першої інстанції вірно надав оцінку, що призначення та проведення перевірки позивача відбулось під час дії законодавчо встановленого мораторію. 
Позиція відповідача зводиться до того, що наказ про призначення перевірки є актом індивідуальної дії і після проведення перевірки вичерпав свою дію та є реалізованим. Акт перевірки є документом фіксуючим порушення. Позивач допустив перевіряючих до перевірки, отже погодився з її призначенням. Натомість у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 року у справі № 826/17123/18 Верховний Суд відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки. Верховний Суд зазначив, що недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист. Верховний Суд у зазначеній справі сформулював правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Позивач у своїх доводах вказує на незаконність призначення та проведення перевірки щодо нього. 
У постанові від 01.09.2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд вказував, що, оскільки проведена перевірка відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Дії відповідача щодо проведення та відновлення планової документальної виїзної перевірки, які здійснено податковим органом в період дії мораторію на проведення перевірок, не можуть слугувати підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень як доказ, що одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, у розумінні статті 74 (Кодексу адміністративного судочинства України.
Отже, суд апеляційної інстанції вважає, що неправомірність призначення перевірки, незаконність її проведення є підставою для скасування рішень, прийнятих за результатами такої перевірки. Невиконання вимог Податкового кодексу України     щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками. 
При прийнятті рішення, суд апеляційної інстанції враховує правові позиція Верховного Суду, викладені у постановах від 22.02.2022 року у справі № 420/12859/21, від 27.04.2022 року у справі № 140/1846/21, від 15.04.2022 року у справі № 160/5267/21, від 22.09.2020 року  у справі № 520/8836/18, від 12.10.2022 року у справі № 160/24072/21, від 28.10.2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 18.01.2024 року у справі № 120/7017/22, від 06.03.2024 року у справі № 280/5564/22.
Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Не передбачено повернення судових витрат здійснених суб`єктом владних повноважень, крім пов`язаних із залученням свідків та проведенням експертиз.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
п о с т а н о в и в:
                              Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
                              Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07.03.2024 року в справі №280/9831/23 – залишити без змін. 
                              Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів, відповідно до ст., ст. 328, 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова