ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/10827/23                                                   Головуючий у І інстанції - Руденко А.В.
                                                                                                   Суддя-доповідач - Мельничук В.П.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  30 травня 2024 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

                Головуючого-судді:                  Мельничука В.П.        
                                                 суддів:                  Бужак Н.П., Костюк Л.О.,  

                           при секретарі:                 Руденко Д.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду, згідно з ст. 229 КАС України, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 11 січня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агросервіс 2012» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агросервіс 2012» звернулося до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому просило протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.08.2023 № 0078910403 про нарахування фінансових санкцій у вигляді штрафу у сумі 246 116,79 гривень.
Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач вказав, що податкове повідомлення-рішення прийнято за відсутності в його діях порушень приписів податкового законодавства, на підставі висновків акта перевірки, які не відповідають дійним обставинам справи.
Також, Відповідач не застосував пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України у редакції Закону України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12 січня                2023 року № 2876-1Х, який набрав чинності 08.02.2023, яким передбачені штрафні санкції у зменшеному розмірі, та пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, згідно з яким штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються у розмірах. передбачених законом, чинним прийняття рішень про застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Зазначено, що застосування відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у період воєнного стану за п. 1201 ст. 1201 ПК України, а не штрафних санкцій, передбачених п. 90 Підрозділу 2 Розділу ХХ ПК України, буде проявом прямої дискримінації порівняно з платниками податків, які вчинили такі діяння після 08.02.2023, та надмірним навантаженням по сплаті податку (штрафу), оскільки знаходиться поза межами пропорційності і балансу інтересів платника податків та держави.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 11 січня 2024 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 22.08.2023 № 0078910403 про нарахування Товариству з обмеженою відповідальністю «Агросервіс 2012» фінансових санкцій у вигляді штрафу у сумі 212 597 (двісті дванадцять тисяч п`ятсот дев`яносто сім) гривень 48 копійок.
В решті позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з таким судовим рішенням, Головне управління ДПС у Черкаській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та ухвалити в цій частині нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог у вказаній частині відмовити.
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС у Черкаській області посилається на порушення судом першої інстанції норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті.
Апеляційна скарга мотивована тим, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації податкових накладних, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 по 27.05.2022 (тобто до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» № 2260-1Х) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15.07.2022.
Враховуючи, що період складання податкових накладних припадав на травень             2021 року, квітень 2022 року, червень 2022 року, і які фактично були зареєстровані в ЄРПН у період з 18.07.2022 по 30.12.2022, податкове повідомлення-рішення прийнято правомірно та у відповідності із вимогами законодавства в результаті виявлених під час перевірки порушень.
Відзиву Позивача на апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області до суду апеляційної інстанції не надходило, що не перешкоджає розгляду справи.
Згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга є частково обґрунтованою та підлягає задоволенню частково, з наступних підстав.
Зазначене узгоджується з позицією, викладеною в п. 13.1 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України «Про судове рішення в адміністративній справі» від 20.05.2013 № 7, відповідно до якого у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Отже, оскільки Відповідач у своїй апеляційній скарзі оскаржує судове рішення в частині задоволення позовних вимог, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що саме в цій частині перевіряється законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Головним управлінням ДПС у Черкаській області на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20,                  п. 75.1 ст. 75, п. 76.2 ст. 76 Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку Позивача з питань дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами перевірки складено Акт перевірки від 24.07.2023 № 7622/23-00-01-03-04/36783533 (далі - Акт перевірки), відповідно до висновків якого встановлено порушення Позивачем вимог п. 201.10 статті 201 ПК України щодо граничного строку, передбаченого для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: невчасно зареєстровано 71 податкову накладну, дата складання яких припадає на травень 2021 року, квітень 2022 року та червень 2022 року.
На підставі викладеного, Відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 22 серпня 2023 року № 0078910403, яким на підставі абзацу 2 пункту 120.1.1 статті 120.1 Податкового кодексу України до Позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 246 116,79 грн.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, Позивач звернувся до адміністративного суду з даним адміністративним позовом. 
Задовольняючи адміністративний позов частково суд першої інстанції виходив з того, що з наданих до позовної заяви скриншотів програмного забезпечення «M.E.Doc» вбачається, що Позивач 15 липня 2022 року в межах операційного дня (о 18.40 год. та о    19.02 год.) направив в електронному форматі до Державної податкової служби (ДПС) для реєстрації в ЄРПН 67 податкових накладних (пункти 5-71 Акта перевірки).
Тобто, 67 спірних податкових накладних були подані на реєстрацію 15.07.2022 року, проте квитанції про їх прийняття надійшли лише 18.07.2022 року о 08.06 год. та о 08.07 год.
Оскільки станом на кінець операційного дня Позивач не отримав інформації про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації накладних, вони вважаються зареєстрованими.
Таким чином, Позивачем вжито всіх можливих заходів для проведення своєчасної реєстрації вказаних вище податкових накладних, що підтверджено належними доказами. Наведене виключає висновок про наявність у діях Позивача, як платника податку, порушень діючого законодавства України щодо порушення реєстрації 67 спірних податкових накладних.
Щодо податкових накладних від 21.05.2021 № 164, № 165, № 166, № 167 із граничним строком реєстрації 15.06.2021, зареєстрованих Позивачем 30.12.2022, суд першої інстанції зазначив, що Позивачем порушений граничний строк їх реєстрації в ЄРПН.
Проте, порушення строку реєстрації відбулось після 01.03.2020, тобто під час дії карантину, а отже до 27.05.2022, тобто до набуття чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» № 2260-IX від 12.05.2022, відповідальність за порушення строків реєстрації не застосовується.
Отже, за порушення строків реєстрації в ЄРПН вказаних податкових накладних з 27.05.2022 по 30.12.2022 Позивач повинен нести відповідальність у вигляді штрафних санкцій.
Згідно Розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 22.08.2023 № 0078910403 Відповідачем застосовані штрафні санкції, передбачені пунктом 120.1.1 статті 120.1 ПК України у розмірі 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеного у податкових накладних від 21.05.2021 № 164, № 165, № 166, № 167, у зв`язку з порушенням строку їх реєстрації від 61 до 365 календарних днів
Проте, відповідно до п. 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, встановлено штраф у розмірі 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.
Отже, застосуванню підлягають штрафні санкції у розмірі 15 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеного у податкових накладних від 21.05.2021 № 164,              № 165, № 166, № 167 у сумі 33519,31 грн (42792,53 грн + 7868,80 грн + 172 167,14 грн + 633,60 грн = 223462,07 грн) х 15%).
За встановлених вище обставин, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню частково у сумі                 212 597,48 грн (246116,79 грн - 33519,31 грн).
Колегія суддів не в повній мірі погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (пункт 201.1).
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший).
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (абзац четвертий).
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем) (абзаци чотирнадцятий-сімнадцятий).
Відтак, до реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, які не надаються покупцю, а також податкових накладних, складених за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, застосовуються граничні строки реєстрації, встановлені пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу.
Абзацом вісімнадцятим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно абзаців першого-шостого пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Згідно з Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24.02.2022 № 2102-ІХ «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні», в Україні введено воєнний стан.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-IX (далі - Закон           № 2260-IX), який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022                  № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Відповідно до абзаців 2, 3 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України у разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування у ЄРПН до 15.07.2022, подання податкової звітності до 20.07.2022 та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022.
01 січня 2023 року набули чинності зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, відповідно до яких платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, з наданих до позовної заяви скриншотів програмного забезпечення «M.E.Doc» вбачається, що Позивач 15 липня 2022 року в межах операційного дня (о 18.40 год. та о 19.02 год.) направив в електронному форматі до Державної податкової служби (ДПС) для реєстрації в ЄРПН             67 податкових накладних (пункти 5-71 Акта перевірки).
У скриншотах програмного забезпечення «M.E.Doc» у графі «Очікується доставка» зазначений час 18.41 год, 19.03 год, 19.07 год.
Таким чином, 67 спірних податкових накладних були подані Позивачем на реєстрацію вчасно - 15.07.2022, проте, з незалежних від Позивача обставин, квитанції про їх прийняття надійшли лише 18.07.2022 року 08.06 год та 08.07 год відповідно.
Як зазначено Верховним Судом у постанові від 19 квітня 2022 року у справі                       № 520/7343/2020, несвоєчасна доставка спірних податкових накладних до ДПС України відбулась не з вини платника податків, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 10 серпня 2022 року у справі № 520/339/20.
Колегія суддів при розгляді апеляційної скарги вказує на імперативні приписи ч. 5           ст. 242 КАС України, якими передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Відповідачем в доводах апеляційної скарги належно не обґрунтовано наявність підстав для відступу від вищевказаних правових позицій Верховного Суду, які правомірно враховано на виконання ч. 5 ст. 242 КАС України.
Щодо податкових накладних від 21.05.2021 № 164, № 165, № 166, № 167 із граничним строком реєстрації 15.06.2021, зареєстрованих Позивачем 30.12.2022, колегією суддів зазначено наступне.
Позивачем в позовній заяві підтверджено, що ним порушений граничний строк реєстрації податкових накладних від 21.05.2021 № 164, № 165, № 166, № 167 в ЄРПН.
Проте, Позивачем наголошено, що порушення строку реєстрації відбулось після 01.03.2020, тобто під час дії карантину, а отже до 27.05.2022, тобто до набуття чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» № 2260-IX від 12.05.2022, відповідальність за порушення строків реєстрації не застосовується.
Отже, за порушення строків реєстрації в ЄРПН вказаних податкових накладних з 27.05.2022 по 30.12.2022 Позивач повинен нести відповідальність у вигляді штрафних санкцій.
Згідно Розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 22.08.2023 № 0078910403 Відповідачем застосовані штрафні санкції, передбачені пунктом 120.1.1 статті 120.1 ПК України у розмірі 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеного у податкових накладних від 21.05.2021 № 164, № 165, № 166, № 167, у зв`язку з порушенням строку їх реєстрації від 61 до 365 календарних днів
Проте, відповідно до п. 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, встановлено штраф у розмірі 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.
На підставі вищевикладеного, суд першої інстанції вказав, що застосуванню підлягають штрафні санкції у розмірі 15 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеного у податкових накладних від 21.05.2021 № 164, № 165, № 166, № 167, а саме у сумі 33519,31 грн (42792,53 грн + 7868,80 грн + 172 167,14 грн + 633,60 грн =                223462,07 грн) х 15%).
За встановлених вище обставин, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню частково у сумі                 212 597,48 грн (246116,79 грн - 33519,31 грн).
Проте, як зазначено Верховним Судом у постанові від 22 травня 2024 року у справі         № 500/5361/23, Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12 січня 2023 року № 2876-IX (далі - Закон                 № 2876-IX, який набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Згідно з пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року                     № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Таким чином, Верховний Суд дійшов висновку, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом                     (08 лютого 2023 року).
Оскільки в межах спірних правовідносин податкові накладні № 164, № 165, № 166,         № 167 Позивач склав 21 травня 2021 року, які підлягали реєстрації відповідно до Закону              № 2260-ІХ 27 травня 2022 року, а зареєстрував в ЄРПН 30 грудня 2022 року з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК України, колегія суддів дійшла висновку про правомірність застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Аналогічна правова позиція Верховного Суду викладена у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23.
Отже застосуванню підлягають штрафні санкції у розмірі 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеного у податкових накладних від 21.05.2021 № 164,               № 165, № 166 та № 167 у сумі 89384,83 грн (42792,53 грн + 7868,80 грн + 172 167,14 грн + 633,60 грн = 223462,07 грн х 40%).
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів дійшла висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню частково у сумі 156 731,96 грн (246116,79 грн - 89384,83 грн).
Оцінюючи інші доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
При цьому, згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Положеннями ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Приписи п. п. 1, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Розглянувши доводи Головного управління ДПС у Черкаській області, викладені в апеляційній скарзі, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що судове рішення постановлено при неповному з`ясуванні обставин справи та з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційна скарга підлягає задоволенню частково, рішення суду першої інстанції в частині задоволення адміністративного позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Відповідача від 22 серпня 2023 року № 0078910403 про нарахування Позивачу фінансових санкцій у вигляді штрафу у сумі 212 597,48 грн скасуванню, ухваленню в цій частині нового судового рішення про задоволення адміністративного позову частково, в іншій частині судове рішення - залишенню без змін.
Керуючись ст. ст. 229, 241, 242, 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області - задовольнити частково.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 11 січня 2024 року - скасувати в частині задоволення адміністративного позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 22 серпня 2023 року № 0078910403 про нарахування Товариству з обмеженою відповідальністю «Агросервіс 2012» фінансових санкцій у вигляді штрафу у сумі                       212 597 (двісті дванадцять тисяч п`ятсот дев`яносто сім) гривень 48 копійок.
Прийняти в цій частині нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Агросервіс 2012» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 22 серпня 2023 року № 0078910403 про нарахування Товариству з обмеженою відповідальністю «Агросервіс 2012» фінансових санкцій у вигляді штрафу у сумі 156 731 (сто п`ятдесят шість тисяч сімсот тридцять одна) гривня 96 копійок.
В іншій частині рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 11 січня 2024 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий-суддя:                                                                     В.П. Мельничук

                     Судді:                                                                      Н.П. Бужак

                                                                                                                  Л.О. Костюк

Повний текст складено 30.05.2024 року.