ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий суддя у першій інстанції: Валюх В.М.

28 травня 2024 року	Львів	Справа № 140/35724/23 пров. № А/857/10568/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

головуючого судді:                                                  Бруновської Н.В.
суддів:                                                                      Хобор Р.Б., Шавеля Р.М.
за участю секретаря судового засідання:                    Юник А.А.
представника апелянта:                                        Роскошнової Д.А.
представників позивача:                                        Стецюка Р.С., Дулько С.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21 березня 2024 року   у справі № 140/35724/23 за адміністративним позовом Фермерського господарства «Корсойл-Агро» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ВСТАНОВИВ:
13.12.2023р. позивач, Фермерське господарство «Корсойл-Агро» (далі – ФГ «Корсойл-Агро» ) звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області у якому просив суд:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16 листопада 2023 року № 0151900701, №  0151920701.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 21.03.2024р. позов задоволено повністю.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, апелянт Головне управління ДПС у Волинській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права. 
Просить суд, Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21.03.2024р. скасувати та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити..
Представник апелянта, Роскошнова Д.А., в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримала з підстав у ній зазначених.
Представники позивача, Стецюк Р.С., Дулько С.М., в судовому засіданні просили суд апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що податковий орган у період з 28.09.2023р. - 06.10.2023р. провів документальну позапланову виїзну перевірку ФГ “Корсойл-Агро” щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2023 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
13.10.2023р. за результатами проведеної перевірки контролюючий орган склав акт перевірки № 15707/07- 01/36716877.
Із змісту висновків акту перевірки податковий орган встановив порушення ФГ “Корсойл-Агро” норм податкового законодавства, а саме:
- п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України – завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ, заявлену на поточний рахунок платника податку у декларації за липень 2023 року (р. 20.2.1) в розмірі 127215 грн.;
- п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.3, абз.“г” п.198.5, пп.198.6 ст.98 ПК України, внаслідок чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) в сумі 1275077 грн, в т.ч. за липень 2023 в сумі 1275077 грн;
- п. 201.10 ст.201 ПК України.
31.10.2023р. ФГ “Корсойл-Агро” не погодившись із висновками, викладеними в акті за наслідками перевірки подав заперечення № 205.
14.11.2023р. податковий орган листом №3349/12/03-20-07-01 повідомив платника податків, що  заперечення залишено без задоволення.
16.11.2023р. за результатами проведеної перевірки та встановлених порушень податковий орган виніс податкові повідомлення - рішення:
- № 0151900701 (форма “В1”), яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 127215,00 грн. та застосовано штрафні санкції в сумі 12721,50 грн.;
- № 0151920701 (форма “В4”), яким зменшено розмір від`ємного значення з ПДВ на 1275077,00 грн.
ч.2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Із змісту п.187.1 ст.187 ПК України видно, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
п.188.1 ст.188 ПК України  передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів(крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
В п.198.1 ст.198 ПК України видно, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення)необоротних активів(у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г)ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
п.198.5 ст.198 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст.189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Згідно п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
п.п.201.1, 201.10 ст.201 ПК України  передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України “Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги” та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
В п.200.1 ст.200 ПК України визначено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п.200.4 ст.200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3    статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3    статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
п.200.11 ст.200 ПК України встановлено, що контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.
В п.200.14 ст.200 ПК України видно, що якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення-рішення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення-рішення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Щодо податкового повідомлення- рішення від 16.11.2023р. №   0151900701 (форми “В1”) ( т.1 а.с.54)
В ході проведення перевірки контролюючий орган встановив, що ФГ “Корсойл - Агро” придбавало добрива у ТзОВ “ФІРМА ЕРІДОН” (ЄДРПОУ 43106699), а саме: добриво IFAGRI NPK в кількості – 114240 кг. 
У бухгалтерському обліку дані взаємовідносини відображені наступними бухгалтерськими проведеннями: 
Дт 208 - Кт 631 на суму – 4 502 198,40 грн.; 
Дт 231 - Кт 208 на суму - 4 502 198, 40 грн. 
За даними бухгалтерського обліку ФГ “Корсойл-Агро” рах.208 “Матеріали сільськогосподарського призначення”, актів про використання мінеральних органічних добрив, використано дане добриво на кукурудзу та соняшник площею 545 га. 
Згідно інформації, наявної на сайті дистриб`ютора ТзОВ “Ерідон” - доза внесення даних добрив становить 100-120 кг/га, як для кукурудзи, так і для соняшника.
За основного та суцільного внесення дози добрива необхідно збільшити на 30-50% від зазначених вище.
В ході перевірки проведено нормативний розрахунок внесення добрив (діючої речовини на 1 га) до норм, встановлених товариством, за результатами якого встановлено фактичне його внесення понаднорму на 1га в кількості від 199,7 кг. до 211,4 кг., що в загальному обсязі становить 111,927 кг на загальну суму 636 077,40 грн.
Апелянт в апеляційній скарзі зазначає, що судом першої інстанції вказаний факт залишено поза увагою. Однак, колегія суддів такі доводи апелянта відхиляє з огляду на таке.
01.08.2022р.ТзОВ «Фірма Ерідон» (постачальник) та ФГ «Корсойл-Агро» (покупець) уклали договір поставки № 766/23/26, за  умовами якого постачальник зобов`язується поставити покупцю продукцію виробничо-технічного призначення, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити вартість такого товару.
Згідно з додатками № 766/23/26/12-Мд-П від 21.04.2023п. та № 766/23/26/14-Мд-П від 01.05.2023р. ФГ «Корсойл-Агро» придбавало у ТзОВ «Фірма Ерідон» два види добрив: IFAGRI NPK-10-20-20+7S в кількості 66600,00 к.г на загальну суму 3149647,20 грн., в т. ч. ПДВ – 524941,20 грн., та IFAGRI NPK-10-28-15+5S (в т.   ч. упаковка біг-бег 600 кг) в загальній кількості 47640,00 кг. на загальну суму 2252990,88 грн., в т. ч. ПДВ – 375498,48 грн.
Одночасно, колегія суддів звертає увагу податкового органу, що як до суду першої інстанції, так і контролюючому органу під час проведення перевірки ФГ «Корсойл Агро» надав Акт про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин, зокрема № К000-000007 за квітень 2023року, з якого видно використання добрива IFAGRI NPK-10-20-20+7S в кількості 44400,00 кг. на площу 210,00 га, № К000-000005 за травень 2023 року. Зокрема, про використання добрива IFAGRI NPK-10-20-20+7S в кількості 13380,00 кг. на площу 67,00 га., № К000-000006 за травень 2023року, з якого видно про використання добрива IFAGRI NPK-10-20-20+7S  в кількості 8820,00 кг. на площу 42,00 га.
З метою отримання інформації щодо норм внесення добрив для досягнення показників планової врожайності культур ФГ «Корсойл-Агро» надіслав запит від 29.11.2023р. № 216 на адресу ТзОВ «Фірма Ерідон», у відповідь на який листом від 30.11.2023р. за № 30/11/01 ТзОВ «Фірма Ерідон» повідомила, що при плановій урожайності кукурудзи 120ц/га і соняшнику 35ц/га доцільними є норми внесення добрив IFAGRI від 150-250 кг/га.
Крім того, суд апеляційної інстанції звертає увагу апелянта, що допитана в судовому засіданні під присягою  в якості свідка - головний агроном ФГ «Корсойл-Агро» підтвердила внесення добрив з дотриманням встановлених норм.
Одночасно, судом першої інстанції  встановлено отримання після закінчення перевірки контролюючим органом від ТзОВ «Фірма Ерідон» відповіді на запит № 3342/12/03-20-07-01 від 10.11.2023р., з якого видно, що господарство самостійно коригує норму внесення добрив від запланованих обсягів майбутнього врожаю, а також фактичних показників основних елементів живлення в ґрунті. Негативні наслідки перевищення норм внесення добрива IFAGRI виробником не визначалися.
Отже, ФГ «Корсойл-Агро» документально підтвердив відповідність внесення добрива IFAGRI NPK-10-20-20+7S, придбаного у ТзОВ «Фірма Ерідон» в кількості 66600,00 кг. на загальну суму 3149647,20 грн, в т. ч. ПДВ - 524941,20 грн. згідно з додатком № 766/23/26/12-Мд-П від 21.04.2023р. з дотриманням встановлених нормативів.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу апелянта, як суб`єкта контролю сплати податків також і на те, що  ГУ ДПС у Волинській області в розумінні Закону України «Про пестициди і агрохімікати» від 02.03.1995р. № 86/95-ВР не є органом, до компетенції якого належить здійснення державного нагляду (контролю) за поводженням з пестицидами і агрохімікатами.
Таким чином, в даному випадку є вірним висновок суду першої інстанції, що  проведення посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області власних розрахунків використання кількості добрив, яке мало внести ФГ «Корсойл-Агро», без підтвердження своєї компетентності у відповідній сфері, не доводить факт порушення позивачем норм використання відповідних добрив, та свідчить про вихід контролюючого органу за межі своїх повноважень.
Сільськогосподарське товариство самостійно визначає норми внесення добрив, з врахуванням технологічного процесу висіву, якості ґрунту та кліматичних умов, що в своїй сукупності впливають на врожайність. Вказане, зокрема, пояснюється тим, що для різних сільськогосподарських культур необхідні різна кількість і співвідношення добрив. При цьому, використання добрив у сільськогосподарській діяльності залежить, серед іншого, від пори року, особливостей складу ґрунту кожного поля, наявності поживних речовин, а також регіону вирощування.
В акті перевірки № 15707/07-01/36716877 від 13.10.2023р. податковий орган не зазначив, що списане позивачем добриво не відповідає площі земельних ділянок, яка використовується ФГ «Корсойл-Агро» для вирощування сільськогосподарських культур. Однак, позивач документально підтвердив відповідність внесення добрива IFAGRI NPK-10-20-20+7S, придбаного у ТзОВ «Фірма Ерідон» в кількості 66600,00 кг. на загальну суму 3149647,20 грн., в т. ч. ПДВ - 524941,20 грн. згідно з додатком №766/23/26/12-Мд-П від 21.04.2023р.
Зважаючи на вищевикладені обставини, а також те, що контролюючий орган не встановив безпідставного понаднормового списання добрив без мети використання у господарській діяльності підприємства, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність правових та фактичних підстав для задоволення позовних вимог в частині  визнання протиправним та скасування ППР від 16.11.2023р. № 0151900701.
Щодо податкового повідомлення – рішення 16.11.2023р. №   0151920701 форми “В4” у зв`язку із встановленням трьох порушень податкового законодавства, колегія суддів зазначає про таке.
В ході проведення перевірки контролюючий орган встановив, що ФГ “Корсойл-Агро” згідно даних бухгалтерського обліку має наявність нерозподілених витрат по сільськогосподарських культурах, а саме наявного сальдо по рахунку 2311 “Виробництво” станом на 31.07.2023 із номенклатурою: 
- “Соя 22” в сумі – 2932042,06 грн; 
- “Кукурудза 22” - 1760443,66 грн. 
Колегія суддів звертає увагу апелянта на те, що ФГ “Корсойл-Агро” зібрано врожай вищезазначених культур за період: 01.02.2023р. - 31.07.2023р. Однак, станом на 31.07.2023р. за Дт 2311 “Основне виробництво” дебетове сальдо становить 4692485,72 грн. Станом на 31.07.2023р. дані культури були зібрані та згідно даних оборотів рахунку 271 “Товари сг” за період: 01.02.2023р. - 31.07.2023р. реалізовані на території України. 
Отже, з кредиту рахунку 23 витрати мають списуватися у дебет рахунку 27 для с/г підприємств. ФГ “Корсойл-Агро” необхідно було відобразити списання витрат бухгалтерським проведення ДТ 271 - Кт 2311 у період із 01.02.2023р. - 31.07.2023р. на дебет 271 з подальшим включенням їх до собівартості готової продукції (зібраної у 2022-2023 рр.) ДТ 901 Кт271.
В п.44.1 ст. 44 ПК України  видно, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності врегульовано Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, який затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2000р. № 318, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.01.2000р. за №   27/4248 (далі – П(С)БО 16).
п.-п.5-8 розділу “Визнання витрат” П(С)БО 16, передбачено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.
Витрати підприємства, згідно з П(с)БО 16, класифікуються як: собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) (п.11); загальновиробничі витрати (п.15); витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості (п.17); фінансові витрати (п.27); втрати від участі в капіталі (п.28); інші витрати (п.29).
Із змісту Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, яка затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999р. № 291, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 21.12.1999р. №   893/4186 (далі – Інструкція №291), передбачено використання рахунків “Клас 9. Витрати діяльності”, що застосовуються для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової та іншої діяльності підприємства
Водночас основні вимоги до визнання, складу та оцінки витрат викладені в П(с)БО 16.
За дебетом рахунків цього класу відображаються суми витрат, за кредитом - списання суми витрат у кінці звітного року або щомісяця на рахунок 79 “Фінансові результати”.
Тобто, системний аналіз змісту вищенаведених норм свідчить про те, що в бухгалтерському обліку не передбачено розподілу витрат на господарські і негосподарські. Будь-які витрати діяльності (операційної чи неопераційної) враховуються при формуванні витрат для визначення фінансового результату - об`єкта оподаткування в податковому обліку, враховуючи вимоги Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.
п.44.2 ст. 44 ПК України визначено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Інструкцією № 291 передбачено застосування Рахунка 91 “Загальновиробничі витрати”, на якому ведеться облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування. Цей рахунок не застосовується підприємствами торгівлі.
Відповідно до вимог п.15 П(с)БО №  16, до складу загальновиробничих витрат включаються:
-витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо);
-амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення;
-витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;
-витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо);
-витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;
-витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);
-витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища;
-інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершенного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).
Загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні (пункт 16 П(с)БО №  16).
Разом із тим, відповідно до вимог Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001р. №  132, у сільськогосподарських підприємствах загальновиробничі витрати не діляться на постійні та змінні (пункт 2.21), вони включаються до виробничої собівартості всією сумою (підпункт “г” пункту 2.7), а фактична собівартість продукції (робіт та послуг) в сільськогосподарських підприємствах розраховується в цілому за рік (пункт 6.1).
Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати, згідно  П(с)БО 16: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у п.6 цього Положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти.
Тобто, у п.9 П(с)БО 16 наведено вичерпний перелік витрат, які не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати (вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 23.11.2022р. у справі № 140/3229/19).
З прийняттям 01.01.2003р. Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 41 “Сільське господарство” Міністерством фінансів України 18.11.2005р. затверджено П(С)БО 30 “Біологічні активи”, введений в дію з 01.01.2007р., який є обов`язковим до застосування підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (крім банків і бюджетних установ) щодо сільськогосподарської діяльності, а також розроблені Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006р. №  1315 (далі – Методичні рекомендації №  1315), для роз`яснення порядку застосування положень стандарту.
В п.6.1 розділу 6 Методичних рекомендацій №  1315, видно, що сільськогосподарська продукція та додаткові біологічні активи при їх первісному визнанні оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу або за виробничою собівартістю відповідно до Положення (стандарту) 16. Визначення справедливої вартості додаткових біологічних активів і сільськогосподарської продукції ґрунтується на цінах активного ринку.
п.6.10 розділу 6 Методичних рекомендацій №1315, передбачено, що сільськогосподарську продукцію після її первісного визнання та додаткові біологічні активи, які не беруть участі у сільськогосподарській діяльності (утримуються для продажу, напрями їх подальшого використання не визначені тощо), оцінюють та відображають відповідно до Положення (стандарту) 9. Сільськогосподарська продукція після її первісного визнання та біологічні активи, які не використовуються у сільськогосподарській діяльності, відображаються у бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. 
Відповідно п.п.7.1-7.4 розділу 7 Методичних рекомендацій №1315, у наслідок сільськогосподарської діяльності підприємство отримує доходи (витрати) від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції, одержаних протягом звітного (календарного) року. Такі доходи (витрати) визначаються як різниця між вартістю біологічних активів і сільськогосподарської продукції, оцінених за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, та витратами, пов`язаними з біологічними перетвореннями, що були понесені для отримання біологічних активів та сільськогосподарської продукції. Витрати, пов`язані з біологічними перетвореннями біологічних активів, визнаються витратами основної діяльності. Облік витрат ведеться за окремими об`єктами обліку витрат, які мають відповідати об`єктам обліку біологічних активів (окремі види біологічних активів та/або їх група), на рахунку обліку виробництва відповідно до Положення (стандарту) 16 та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999р. № 291 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.1999р. №   893/4186. Доходи (витрати) від первісного визнання додаткових біологічних активів і сільськогосподарської продукції визначаються за кожним об`єктом обліку біологічних активів, з цією метою на рахунку обліку виробництва має бути забезпечена відповідність між витратами, пов`язаними з біологічними перетвореннями, та вартістю отриманих біологічних активів і сільськогосподарської продукції за окремими видами біологічних активів та/або їх групами. Доходи (витрати) від первісного визнання додаткових біологічних активів і сільськогосподарської продукції включаються до складу інших операційних доходів (витрат) в кінці звітного (календарного) року або на кожну дату балансу з коригуванням до фактичної суми доходів (витрат) від первісного визнання додаткових біологічних активів і сільськогосподарської продукції, визначеної в кінці звітного (календарного) року. 
п.6.1 розділу 6 Методичних рекомендацій №132, передбачено, що точність та обґрунтованість калькуляційних розрахунків є важливою передумовою об`єктивності цілого ряду важливих економічних показників. Собівартість окремих видів сільськогосподарської продукції визначається виходячи з витрат, віднесених на відповідну культуру (групу культур) чи вид (групу) тварин. Фактична собівартість продукції (робіт та послуг) в сільськогосподарських підприємствах розраховується в цілому за рік, крім продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв, фактична собівартість яких визначається щомісяця. У рослинництві, крім сільськогосподарської продукції, об`єктами обліку витрат можуть бути роботи, виконані в поточному році під урожай майбутнього року.
п.1 ч.5 ст.8 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” визначено, що підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу апелянта, що контролюючий орган безпідставно не прийняв до уваги під час проведення перевірки Положення про облікову політику ФГ “Корсойл-Агро”, яке затверджене наказом № 22 від 01.01.2023р.
п.6.3.3, п.6.3.5 вказаного Положення встановлено, що первісною вартістю сільськогосподарської продукції визначити її нормативну виробничу собівартість, розрахованої з урахуванням планової врожайності по кожній культурі. Оцінку сільськогосподарської продукції, при її відпуску у виробництво, реалізацію або іншому вибутті слід здійснювати за методом нормативних затрат, передбаченому п.21 НП(С)БО 9. Оцінка за нормативними затратами полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норми затрат і ціни повинні регулярно у нормативній базі перевірятися і переглядатися. Оцінка продукції за нормативними затратами коригується до фактичної виробничої собівартості наприкінці року.
п.6.6.3 цього Положення  визначено, що загальновиробничі витрати, рахунок 233 “Виробнича амортизація” та рахунок 2341 “Автопарк, машино-тракторний парк” розподіляти наприкінці року. За базу розподілу цих витрат прийняти: для рослинництва – загальну суму витрат на виробництво продукції. 
Колегія суддів враховує, що формування виробничої собівартості здійснюється згідно номенклатурою витрат, вказаних в Додатку 7 “Номенклатура статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг)” до Положення про облікову політику ФГ “Корсойл-Агро”, а номенклатура статей загальновиробничих витрат наведена в Додатку 8 вказаного Положення (т. 1, а. с. 84 зворот - 85). Первісна оцінка готової сільськогосподарської продукції здійснюється за методом нормативних (планових) затрат, в тому числі при реалізації продукції. 
Податковий орган в ході проведення перевірки залишив поза увагою той факт, що підприємство вирощує різні види сільськогосподарської продукції, з різними строками вирощування та різною тривалістю технологічних циклів, та витрати розподіляються по видах сільськогосподарської продукції, в тому числі і реалізованої протягом року наприкінці року згідно фактичних витрат за рік по кожному виду продукції.
Сформована фактична собівартість по кожному виду продукції списується або на вартість готової продукції, із подальшим списанням на собівартість по реалізованій в поточному році продукції, або на вартість поточних біологічних активів (сільськогосподарської продукції врожаю наступного року (незавершене виробництво). Тобто, списання собівартості сої, врожаю 2022 року на вартість готової продукції проводилося по плановій собівартості (2022 рік – 7 грн. за кг, 2023 рік – 15 грн. за кг).
Із змісту листа ФГ “Корсойл-Агро” від 05.10.2023р. № 191/1, який наданий у відповідь на запит контролюючого органу від 05.10.2023р. № 1 видно, що різниця в плановій собівартості обумовлена тим, що через погодні умови не було можливості зібрати сою в 2022 році в повному обсязі, збір проводився в березні-квітні 2023 року, що привело до зниження якості, урожайності та до додаткових витрат, що в сукупності привели до виникнення різниці між плановою та фактичною собівартістю в сумі 2932042,06 грн.
У зв`язку із цим, реалізація проводилась за ціною нижче планової собівартості, що підтверджується аналізом реалізації.
Після реалізації сої, врожаю 2022 року, в вересні 2023 року різниця між плановою та фактичною собівартістю була пропорційно віднесена на собівартість реалізованої продукції, що підтверджується оборотами рахунку 271 за 9 місяців 2023 року, та за 29.09.2023р.-30.09.2023р. по сої. Тому, станом на 01.10.2023р. сальдо по рахунку 2311 із номенклатурою “Соя 22” відсутнє.
Аналогічна ситуація виникла з кукурудзою, збір якої здійснювався в 2023 році, що призвело до виникнення різниці між плановою та фактично собівартістю в сумі 1760443,66 грн. Реалізація продукції проводилася в середньому в розмірі 6066,01 грн., що підтверджується аналізом реалізації. Після реалізації кукурудзи, врожаю 2022 року, в вересні 2023 року різниця між плановою та фактичною собівартістю була пропорційно віднесена на собівартість реалізованої продукції, що підтверджується оборотом рахунку 271 за 9 місяців 2023 року по кукурудзі. Тому, станом на 01.10.2023р. сальдо по рахунку 2311 із номенклатурою “Кукурудза 22” відсутнє. 
Отже, колегія суддів зазначає, що витрати на суму 4692485,00 грн. на Дт 2311 “Виробництво” є виробничими витратами на вирощування відповідної сільськогосподарської продукції (“сої 22” та “кукурудзи 22”), що підтверджується первинними документами.
Крім того, під час проведення перевірки контролюючий орган дійшов висновку про завищення податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинах з ТзОВ “ДП ГРУП ВОЛИНЬ”, ТзОВ “Петрол Груп Лімітед” та ТзОВ “Транс Ойл Компані” щодо придбання пального. Стосовно вказаних покликань контролюючого органу як у акті перевірки, так і в апеляційній скарзі, колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
ч.ч.1,2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити:
назву документа (форми);
дату складання;
назву підприємства, від імені якого складено документ;
зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Законодавцем визначено підстави, за яких платник податків має право на віднесення сплачених сум ПДВ, у вартості товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту підприємства. До таких підстав віднесено: наявність господарської операції, наслідок якої є поставка товару (робіт, послуг), понесення витрат, у зв`язку з господарською діяльністю платника, сплата (нарахування) податку на додану вартість у вартості товарів (робіт, послуг), факт понесення витрат та сплати податку на додану вартість має підтверджуватися відповідними первинними документами. Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, платіжні доручення, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством (вказані висновки щодо застосування норм права викладені у постанові Верховного Суду від 04.08.2022р. у справі № 816/1182/17).
Стосовно взаємовідносин з ТзОВ «ДП ГРУП ВОЛИНЬ» колегія суддів звертає увагу на таке.
02.01.2023р. ТзОВ «ДП ГРУП ВОЛИНЬ» та Фермерське господарство «Корсойл-Агро» уклали договір поставки нафтопродуктів 02012023 №Л. 
На виконання вказаного договору ТзОВ «ДП ГРУП ВОЛИНЬ» поставлено дизельне паливо ДП-З-Євро5-ВО згідно видаткових накладних № 77 від 02.02.2023р. в кількості 7908 л на суму 346400,00 грн., в т. ч. ПДВ 22661,68 грн., № 95 від 07.02.2023р. в кількості 6002 л на суму 255150,00 грн., в т. ч. ПДВ 16 692,06 грн., № 130 від 15.02.2023р. в кількості 14500 л на суму 582518,10 грн., в т. ч. ПДВ 38108,66 грн.
Транспортування здійснено згідно ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) № 77 від 02.02.2023р., № 95 від 07.02.2023р., № 130 від 16.02.2023р.
Розрахунок за поставлені нафтопродукти здійснено ФГ «Корсойл-Агро» згідно платіжними інструкціями № 10543 від 14.03.2023р. на суму 100000,00 грн, № 10656 від 21.03.2023р. на суму 246416,40 грн., № 10670 від 22.03.2023р. на суму 150000,00 грн., № 11134 від 12.05.2023р. на суму 102084,00 грн., № 11151 від 15.05.2023р. на суму 100000,00 грн., № 11165 від 16.05.2023р. на суму 100000,00 грн., № 11249 від 24.05.2023р. на суму 100000,00 грн., № 11335 від 26.05.2023р. на суму 100000,00 грн., № 11353 від 29.05.2023р. на суму 100000,00 грн., № 11384 від 02.06.2023р. на суму 71650,00 грн., № 11403 від 07.06.2023р. на суму 13917,70 грн.
ТОВ «ДП ГРУП ВОЛИНЬ» виписані та зареєстровані податкові накладні №15 від 02.02.2023р. на суму 346400,00 грн., в т.ч. ПДВ 22661,68 грн., № 32 від 07.02.2023р. на суму 255150,00 грн. в т. ч. ПДВ 16692,06 грн., № 57 від 15.02.2023р. на суму 582518,10 грн., в т. ч. ПДВ 38108,66 грн.
Стосовно взаємовідносин з  ТзОВ «Петрол Груп Лімітед» колегія суддів звертає увагу на таке.
09.12.2022р. ТзОВ «Петрол Груп Лімітед» та Фермерське господарство «Корсойл-Агро» уклали договір поставки нафтопродуктів №09-12/2022-1 ДП.
На виконання вказаного договору ТзОВ «Петрол Груп Лімітед» поставлено дизельне паливо Е№90 згідно видатковими накладними № 736 від 31.07.2023р. в кількості 6000 л на суму 253800,00 грн., в т. ч. ПДВ 42300,00 грн., № 480 від 31.05.2023р. в кількості 5000 л на суму 165000,00 грн., в т. ч. ПДВ 10794,39 грн.
Транспортування здійснено згідно ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) № 3 від 31.07.2023р., № 2 від 31.05.2023р.
Розрахунок за поставлені нафтопродукти здійснено ФГ «Корсойл-Агро» згідно платіжними інструкціями № 11372 від 31.05.2023р. на суму 165000,00 грн. та № 12104 від 31.07.2023р. на суму 253800,00 грн.
ТОВ «Петрол Груп Лімітед» виписані та зареєстровані податкові накладні №92 від 31.07.2023р. на суму 253800,00 грн., в т. ч. ПДВ 42300,00 грн., № 182 від 31.05.2023р. на суму 165000,00 грн., в т. ч. ПДВ 10794,39 грн;
Стосовно взаємовідносин з  ТзОВ «Транс Ойл Компані» колегія суддів звертає увагу на таке.
10.10.2022р. ТзОВ «Транс Ойл Компані» та Фермерське господарство «Корсойл-Агро» уклали договір поставки нафтопродуктів №56/22пр.
На виконання вказаного договору ТзОВ «Транс Ойл Компані» поставлено дизельне паливо ДП-З-Євро5- ВО згідно видатковою накладною № 487 від 16.03.2023р. в кількості 4349 л. на суму 162000,25 грн., в т. ч. ПДВ 10598,15 грн. та дизельне паливо ДП-Л-Євро5-ВО згідно  видатковою накладною № 750 від 02.05.2023р. в кількості 7037 л. на суму 237146,90 грн., в т. ч. ПДВ 15514,28 грн.
Транспортування здійснено відповідно до ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти): № 16-03-08 від 16.03.2023р. та № 02-05-04 від 02.05.2023р.
Оплату за поставлені нафтопродукти здійснено ФГ «Корсойл-Агро» згідно платіжних інструкцій № 10655 від 21.03.2023р. на суму 162000,25 грн. та № 11115 від 11.05.2023р. на суму 237146,90 грн.
ТОВ «Транс Ойл Компані» виписані та зареєстровані податкові накладні №121 від 16.03.2023р. на суму 162000,25 грн, в т. ч. ПДВ 10598,15 грн., № 21 від 02.05.2023р. на суму 237146,90 грн., в т. ч. ПДВ 15514,28 грн.
Крім того, після проведення перевірки контролюючий орган на запит отримав від ТОВ «Петрол Груп Лімітед» лист від 26.12.2023р. № 26-12/2023-1, у якому підтверджено поставку позивачу нафтопродуктів відповідно до наведених вище первинних документів.
Вказані первинні документи містять необхідні реквізити, передбачені нормами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» дають можливість ідентифікувати зміст господарських операцій, відображених у них. При цьому, під час судового розгляду справи від відповідача не надходило жодних зауважень щодо наявності будь-яких недоліків чи дефектів у зазначених первинних документах.
З акту перевірки № 15707/07-01/36716877 від 13.10.2023р. видно, що висновки контролюючого органу про порушення вимог податкового законодавства ґрунтуються, зокрема, на тому, що встановлено невідповідність даних, які містяться в ТТН та СМК, а саме, невідповідності пункту розвантаження, зазначеного в СМК та пункту навантаження, зазначеного в ТТН, відсутність у ТОВ «ДП ГРУП ВОЛИНЬ», ТОВ «Петрол Груп Лімітед» та ТОВ «Транс Ойл Компані» ліцензій на зберігання пального, адже платник має ліцензію на оптову торгівлю, за відсутності місць оптової торгівлі та ліцензію на зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки).
Формальні недоліки в первинних документах повинні оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. При цьому, сама ж собою наявність або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.
Колегія суддів погоджується з висновками суд першої інстанції, який  обгрунтовано не прийняв до уваги покликання податкового органу на окремі недоліки в оформлені ТТН на відпуск нафтопродуктів з огляду на те, що між ФГ «Корсойл-Агро» та його контрагентами ТОВ «ДП ГРУП ВОЛИНЬ», ТОВ «Петрол Груп Лімітед» та ТОВ «Транс Ойл Компані» (продавцями нафтопродуктів) укладені не договори перевезення, а договори поставки нафтопродуктів. У свою чергу, товарно- транспортна накладна та подорожній лист, тобто документи, що передбачені Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, що затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997р. № 363, призначені для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, і в операціях з поставки товару не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей. 
Отже, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товарів, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товарів і їх використання у власній господарській діяльності (використання з метою отримання прибутку), неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, та/або подання його з певними незначними дефектами, не можуть свідчити про відсутність реальних господарських операцій (аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 02.03.2023р. у справі № 804/644/16).
Стосовно доводів апелянта на відсутність у ТОВ «ДП ГРУП ВОЛИНЬ», ТОВ «Петрол Груп Лімітед» та ТОВ «Транс Ойл Компані» ліцензії на зберігання пального не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання наведених вище господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих цим товариством на себе зобов`язань, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань за укладеними ним договорам. 
Крім того, з листа ТзОВ «Петрол Груп Лімітед» від 26.12.2023р. № 26-12/2023-1 видно, що переміщення нафтопродуктів здійснювалося з акцизного складу пересувного.
Платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Якщо контрагенти позивача або суб`єкти господарювання, з якими мали відносини контрагенти позивача, в подальшому не дотримувалися у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови та має необхідні документи на підтвердження розміру понесених витрат та свого податкового кредиту (аналогічного висновку дійшов Верховний Суд в постанові від 06.06.2023р. у справі № 820/7010/16).
З урахуванням наведеного, позивач належними та допустимими доказами довів реальність господарських операцій з ТОВ «ДП ГРУП ВОЛИНЬ», ТОВ «Петрол Груп Лімітед» та ТОВ «Транс Ойл Компані» з придбання палива, що не спростував апелянт.
Стосовно доводів апелянта щодо невідповідності між даними бухгалтерського обліку та фактично наявними залишками ПММ (ДП) а саме: по рахунку 203 «ПММ» станом на 27.03.2023р. (під час проведення перевірки) та фактично наявними залишками ПММ (ДП) зафіксованими на дату проведення інвентаризації (на 27.03.2023р.), а саме: нестачі - 68 844,5 л. на суму - 2 570 170,16 грн., колегія суддів звертає увагу на таке.
Контролюючий орган провів документальну позапланову виїзну перевірку ФГ “Корсойл-Агро” щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2023 року у податковій декларації з ПДВ від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. 
Перевірка проводилась з 21.03.2023р.- 29.03.2023р. та під час перевірки на виконання пп.20.1.9 п.20.1 ст.20 ПК України проведена інвентаризація активів з метою підтвердження факту їх придбання. 
З метою виконання листа ГУ ДПС у Волинській області від 23.03.2023р. № 777/12/03-20-07-01-12 ФГ “Корсойл-Агро” згідно наказу № 1-інв від 23.03.2023р. проведено інвентаризацію з 23.03.2023р. - 27.03.2023р. Встановлено невідповідність між даними бухгалтерського обліку по рахунку 203 “ПММ” станом на 27.03.2023р. (під час проведення перевірки) та фактично наявними залишками ПММ (ДП) зафіксованими на дату проведення інвентаризації (на 27.03.2023р.). Нестача становить – 68844,5 л, вартістю – 2570170,16 грн.
Колегія суддів звертає увагу апелянта на те, що  у ФГ “Корсойл-Агро” наявні ліцензії на зберігання пального для власного споживання чи промислової переробки № 03080414202000297 від 06.03.2021р., термін дії з 06.03.2020р. до 06.03.2025р., адреса місця зберігання: с.Шепель, вул. Кіселинська,14/А, загальна місткість резервуарів, що використовується для зберігання пального (літри) 155000, та №   3080414202000298 від 06.03.2021р., термін дії з 06.03.2020р. до 06.03.2025р., адреса місця зберігання: с.   Шепель, вул. Кіселинська,32, загальна місткість резервуарів, що використовується для зберігання пального (літри) 58000.
Облік дизпалива по субрахунку 203 “ПММ” здійснюється на складах “ПММ/ Шепель/” та “Склад ПММ зберігання/ємкість б/у V62 куб.м/”, що підтверджується оборотами по рахунку 203 за лютий-липень 2023 року та звітами про рух ПММ за лютий-липень 2023 року (т.1, а. с. 150-155).
При цьому, “Склад ПММ зберігання/ємкість б/у V62 куб.м/” створений згідно наказу №   1/02-1 від 01.02.2023р. для створення резерву дизпалива для забезпечення проведення весняно-польових робіт сезону 2023 року в зв`язку з військовим станом в Україні та можливим подорожчанням нафтопродуктів.
Проте, під час розгляду справи встановлено, що при проведені інвентаризації складу ПММ/Шепель/ залишки дизпалива в кількості 40048,0 літрів, на суму 1415297,25 грн. по складу “Склад ПММ зберігання/ємкість б/у V62 куб.м/” не були враховані контролюючим органом в фактичних залишках.
п.1 ч.5 ст.8 Закону України  «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства.
Так, згідно Додатком 3 “Графік документообігу бухгалтерії” до Положення про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику”, ФГ “Корсойл-Агро” списання палива в обліку здійснюється вимогами-накладними останнім днем місяця.
Оскільки списання палива здійснюється в останній день місяця, тому відповідно в бухгалтерському обліку по рахунку 203 в частині дизпалива станом на 27.03.2023р. рахується дизпаливо використане з 01.03.2023р. - 27.03.2023р. Проте, таке не списане станом на 27.03.2023, що видно по оборотах рахунку 203 за березень 2023 року по дизпаливу в розрізі дат та підтверджується первинними документами на списання дизпалива за березень 2023 року, а саме: лімітно-забірними картками, накладними-вимогами, які також надавались контролюючому органу під час перевірки, однак не були взяті до уваги.
Враховуючи вищезазначене, невідповідність між даними бухгалтерського обліку по рахунку 203 “ПММ” станом на 27.03.2023р. (під час проведення перевірки) та фактично наявними залишками ПММ (ДП), зафіксованими на дату проведення інвентаризації (станом на 27.03.2023р.), пояснюється неврахованими залишками дизпалива по “Склад ПММ зберігання/ємкість б/у V62 куб.м/” та не списаним станом на 27.03.2023р. використаним в березні дизпаливом. Тому, в даному випадку є помилковим висновки податкового органу  про нестачу дизпалива в кількості 68844,5 л. на суму 2570173,16 грн.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірних висновків про наявність підстав для задоволення позову, оскільки суб`єкт владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Волинській області діяв не у спосіб визначений законами та Конституцією України.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі “Серявін та інші проти України” (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також,  п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, визначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області – залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21 березня 2024 року   у справі № 140/35724/23 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	Р. Б. Хобор 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 06.06.2024р.