ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 травня 2024 року 
м. Київ

справа № 812/1315/16
адміністративне провадження № К/9901/56364/18, К/9901/4121/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Олендера І.Я.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Головного управління ДПС у Луганській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 03.04.2018 (суддя Чиркін С.М.) та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 13.06.2018 (головуючий суддя Шишов О.О., судді Сіваченко, І.В.,Сухарьок М.Г.) і Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 03.04.2018 (суддя Чиркін С.М.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 22.11.2018 (головуючий суддя      Сіваченка І.В., судді Блохін А.А., Шишов О.О.) у справі №812/1315/16 за позовом Публічного акціонерного товариства "Луганськтепловоз" до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України,  Головного управління ДПС у Луганській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, третя особа - Головне управління Державної казначейської служби України в Харківській області, про визнання бездіяльності протиправною, зобов`язання вчинити певні дії,
В С Т А Н О В И В:
Публічне акціонерне товариство "Луганськтепловоз" (далі - позивач, Товариство) звернулось до Луганського окружного адміністративного суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління ДФС (далі СДПІ з ОВП у м. Харкові), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Головне управління Державної казначейської служби України у Харківській області (далі - ГУ ДКСУ у Харківській області), в якому просило - визнати протиправною бездіяльність СДПІ з ОВП у м. Харкові, що втілилась у ненаданні до ГУ ДКСУ у Харківській області висновку про відшкодування позивачу податку на додану вартість за грудень 2014 року на суму 9286286,00 грн; зобов`язати СДПІ з ОВП у                 м. Харкові у п`ятиденний строк з дня набрання законної сили рішенням подати до ГУ ДКСУ у Харківській області висновок із зазначенням суми ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню за декларацією з ПДВ за грудень 2014 року на суму 9286286,00 грн.
Ухвалою суду від 09.02.2017 за клопотанням позивача залучено до участі у справі як відповідача - Спеціалізовану державну податкову інспекцію з обслуговування великих платників у                  м. Луганську Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - СДПІ з ОВП в м. Луганську).
Ухвалою суду від 24.05.2017 здійснено заміну - СДПІ з ОВП у м. Харкові на Харківське управління Офісу великих платників податків ДФС (далі - Харківське управління ОВПП ДФС) як процесуального правонаступника та залучено до участі у справі як відповідача - Офіс великих платників податків ДФС (далі - Офіс).
Ухвалою суду від 23.01.2018 залучено до участі у справі як відповідача - Головне управління ДФС у Луганській області (далі - Управління).
Позивач неодноразово уточнював свої позовні вимоги та в остаточній редакції позовної заяви просив суд визнати протиправною бездіяльність Офісу в особі Харківського управління ОВПП ДФС, що втілилася у невнесенні заяви Товариства про повернення суми бюджетного відшкодування за грудень 2014 року у розмірі 9  015 302,00 грн до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (далі - Реєстр); зобов`язати Управління внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування необхідні дані щодо відшкодування Товариству суми податку на додану вартість за грудень 2014 року у розмірі 9 015 302,00 грн.  
Обґрунтовуючи позов, Товариство зазначало, що подало податкову декларацію з податку на додану вартість за грудень 2014 року, в якій у рядку 23 та додатках №3 та №4 до декларації визначило суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, яка, з урахуванням поданих уточнених декларацій, склала 9 286 286,00 грн.; в подальшому контролюючим органом проведено документальні позапланові виїзні перевірки Товариства, за результатами яких підтверджено достовірність розрахунку вказаної  суми, проте не подано у визначений законодавством п`ятиденний строк до органу Державної казначейської служби України відповідного висновку, що свідчить про його протиправну бездіяльність; також позивач вказав на те, що з огляду на зміни, внесені до статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), дані щодо відшкодування йому суми податку на додану вартість у розмірі 9 015 302,00 грн., з урахуванням додатково поданих уточнюючих розрахунків, згідно з податковою декларацією за грудень 2014 року, підлягають внесенню до Реєстру.  
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 03.04.2018, залишеним без змін постановами Донецького апеляційного адміністративного суду від 13.06.2018 та Першого апеляційного адміністративного суду від 22.11.2018 (ухваленими за апеляційними скаргами Головного управління ДФС у Луганській області та Офісу великих платників податків ДФС), позов задоволено; визнано протиправною бездіяльність Офісу, Харківського управління ОВПП ДФС щодо невнесення до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету (далі - Тимчасовий реєстр), заяви Товариства про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 9015302 згідно з податковою декларацією з податку на додану вартість за грудень 2014 року; зобов`язано ГУ ДФС у Луганській області внести до Тимчасового реєстру дані щодо відшкодування Товариству суми податку на додану вартість у розмірі 9 015 302,00 грн. згідно з податковою декларацією з податку на додану вартість за грудень 2014 року.
Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, надавши правову оцінку обставинам справи, дійшли висновку про наявність підстав для повернення позивачу суми  бюджетного відшкодування у розмірі 9 015 302,00 грн. згідно з податковою декларацією з податку на додану вартість за грудень 2014 року, зазначивши водночас, що з огляду на зміни, внесені до ПК України Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України  щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21.12.2016 № 1797-VIII (далі - Закон №1797-VIII), заява позивача підлягає включенню не до Реєстру, а до Тимчасового реєстру; крім того, відмітили, що у зв`язку з переведенням позивача з 01.01.2018 на облік як платника податків до Державної податкової інспекції у м. Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області вжиття заходів щодо внесення відповідної інформації належить до компетенції Управління, як контролюючого органу.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Офіс та Управління подали до Верховного Суду касаційні скарги, в яких, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права й порушення процесуальних норм, з вказівкою на неповне з`ясування усіх обставин справи, просило їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову; при цьому акцентували на недослідження судами змісту та надання помилкової правової оцінки листам Служби безпеки України, як підстави для зупинення будь - яких дій щодо виплат з державного бюджету коштів на користь позивача, внаслідок чого було передчасно встановлено наявність підстав для включення позивача до Тимчасового реєстру.
Водночас Управління наголошувало й на відсутності в нього законодавчих підстав та повноважень для внесення даних до Тимчасового реєстру, оскільки відповідно до Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за №1562/20300, саме Харківське управління ОВПП ДФС зобов`язано продовжувати адмініструвати податки, збори, у частині завершення процедур судового оскарження сум грошових зобов`язань; водночас з переданого йому останнім пакету документів щодо позивача неможливо дійти висновку про узгодженість чи неузгодженість суми коштів, яка заявлена у позові; крім того вказало, що судами не враховано положень пункту 12 Тимчасового порядку фінансування бюджетних установ, здійснення соціальних виплат населенню та надання фінансової підтримки окремим підприємствам і організаціям Донецької та Луганської областей, а також інших платежів з рахунків, відкритих в органах Казначейства, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07.11.2014 № 595 (далі - Порядок 595).
Позивач у письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог касаційних скарг заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Ухвалами Верховного Суду від 17.02.2022 та від 01.05.2024 замінено первинних відповідачів на їх правонаступників, а саме, Харківське управління Офісу великих платників податків ДФС, Спеціалізовану державну податкову інспекцію з обслуговування великих платників у м. Луганську Міжрегіонального Головного управління ДФС, Офіс великих платників податків ДФС на Північне міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України, а Головне управління ДФС у Луганській області на Головне управління ДПС у Луганській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України. 
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПАТ "Луганськтепловоз" зареєстроване як юридична особа та внесене до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців; крім того, воно є платником податку на додану вартість на загальних умовах, що підтверджується витягом №1528054500027 з реєстру платників податку на додану вартість.
До 16.09.2016 позивач перебував на обліку СДПІ ОВП у м. Луганську та в подальшому переданий до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у             м. Харкові Міжрегіонального головного управління ДФС (реорганізована у Харківське управління ОВПП ДФС), а з 01.01.2018 взятий на облік Державною податковою інспекцією у        м. Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області.
Позивачем подано до СДПІ ОВП у м. Луганську податкову декларацію з податку на додану вартість за грудень 2014 року від 22.01.2015 за № 9059261050, із заявою про повернення суми бюджетного відшкодування, у рядках 23 та 23.1 якої визначено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, в розмірі 36 480 208,00 грн. 
У період з 20.05.2015 по 26.05.2015 податковим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з питань достовірності бюджетного відшкодування та нарахування від`ємного значення податку на додану вартість за квітень, травень, червень, грудень 2014 року.
За результатами перевірки складено акт від 03.06.2015 № 14/19-0-05763797, яким зафіксовано, що на порушення пунктів   198.1, 198.2   статті 198, пунктів  201.6, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України     позивачем завищено суму податкового кредиту за грудень 2014 року на 1 472 637,00 грн, що призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду у відповідному розмірі.
Не погодившись з висновками акта перевірки від 03.06.2015 № 14/19-0-05763797, Товариство подало до СДПІ ОВП у м. Луганську заперечення від 09.06.2015 № 866-197.
Позивач також подав до контролюючого органу уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок:
- від 20.05.2015 № 9100959468, яким збільшив від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, що підлягає бюджетному відшкодуванню, у розмірі 530 59,00 грн, в додатку 4 визначено суму бюджетного відшкодування в розмірі 9 286 286,00 грн;
- від 11.06.2015 № 9120928829, яким зменшив від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, що підлягає бюджетному відшкодуванню, на суму 1 472 637,00 грн.
Згідно з листом СДПІ ОВП у м. Луганську від 16.06.2015 № 1658/10/28-08-19 «Про розгляд заперечень» за наслідками розгляду заперечень висновки акту перевірки від 03.06.2015 №14/19-0-05763797 змінено та визначено суму завищення податкового кредиту за грудень 2014 року у розмірі 0 грн. та суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду за даними уточнюючого розрахунку у розмірі 36 387 614,00 грн. 
Судами констатовано, що зазначена сума співпадає із сумою, встановленою за результатами перевірки, про що зазначено на сторінці 57 акту від 03.06.2015 № 14/19-0-05763797, що свідчить про те, що за наслідками подання уточнюючих розрахунків дані платника та податкового органу співпали.
З 13.07.2015 по 15.07.2015 проведено перевірку з питань достовірності бюджетного відшкодування та нарахування від`ємного значення податку на додану вартість за грудень 2014 року та січень, лютий 2015 року, за наслідками якої складено довідку від 20.07.2015 №2/19-0/05763797, згідно якої перевіркою не встановлено порушень при відображенні ПАТ «Луганськтепловоз» від`ємного значення з ПДВ у сумі 37 913 310,00 грн., бюджетного відшкодування ПДВ у сумі 9 286 286,00 грн.
В подальшому Товариство подало до податкового органу уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 11.08.2015 №9168871805, від 10.08.2015 №9167560886, від 21.09.2015 №9194831117, від 13.10.2015 № 9210148414, від 19.11.2015 № 9236676074, від 15.12.2015, якими самостійно зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
Згідно з інформацією, наявною у витягах з АІС Податковий блок, всі уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 11.08.2015 № 9168871805, від 10.08.2015 № 9167560886, від 21.09.2015 №9194831117, від 13.10.2015 № 9210148414, від 19.11.2015 № 9236676074, від 15.12.2015 пройшли камеральну перевірку.
Вважаючи, що оскільки у встановленому ПК України (в редакції, чинній до 01.01.2017) порядку  контролюючим органом висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, не було подано, дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування у розмірі 9 015 302,00 грн. за податковою декларацією з податку на додану вартість за грудень 2014 року мають бути внесені до Реєстру, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.
Надаючи оцінку оскаржуваним судовим рішенням у межах доводів касаційної скарги та підстав касаційного оскарження за правилами статті 341 КАС України, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно із частиною другою статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків передбачено статтею 200 ПК України.
Пунктом 200.7 статті 200 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
На підставі пункту  200.8 статті 200 ПК України до податкової декларації платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису відповідно до закону.
Пунктом 200.10 статті 200 ПК України визначено, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки (пункт 200.11  статті  200 ПК України).
Відповідно до пункту 200.12 статті 200 ПК України контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Згідно з пунктом 200.13 статті 200 ПК України на підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу.
Пунктом 200.14     статті 200 ПК України визначено, що якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов`язань з цього податку в наступних податкових періодах;
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Таким чином, на момент виникнення спірних правовідносин ПК України було визначено, що в разі виконання платником податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування з ПДВ, вимог, передбачених пунктами 200.7 та 200.8 статті 200 цього  Кодексу, та підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування контролюючим органом за результатами проведення камеральної чи документальної перевірки, цей орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, який протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку.
При цьому, якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган надсилає платнику податку відповідне податкове повідомлення.
Судами встановлено, що відповідно до довідки від 20.07.2015 № 2/19-0/05763797, складеної за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки з питань достовірності бюджетного відшкодування та нарахування від`ємного значення податку на додану вартість за грудень 2014 року та січень, лютий 2015 року, не встановлено порушень при відображенні позивачем від`ємного значення з ПДВ у сумі 37913310,00 грн., бюджетного відшкодування ПДВ у сумі 9286286,00 грн.
Подані в подальшому позивачем уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 11.08.2015 №9168871805, від 10.08.2015 № 9167560886, від 21.09.2015 № 9194831117, від 13.10.2015 №9210148414, від 19.11.2015 № 9236676074, від 15.12.2015, якими самостійно зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, пройшли камеральні перевірки.
Як зазначено судами, будь-які податкові повідомлення - рішення за результатами проведеної перевірки щодо правомірності бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за грудень 2014 року на адресу товариства не надсилалися.
Проте контролюючими органами не складено та не подано висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.
Законами України від 24.12.2015 № 909-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" та від 21.12.2016 № 1797-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" внесено зміни до     статті 200 ПК України, зокрема, й щодо порядку бюджетного відшкодування ПДВ.
Відповідно до підпункту 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК України на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Згідно з підпунктом 200.7.2 пункту 200.7 цієї статті Кодексу заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
На підставі пункту 200.15 статті 200 ПК України  у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Пунктом 200.12 статті 200 ПК України, зокрема, визначено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.13 статті 200 ПК України).
Вказані норми статті 200 ПК України узгоджуються з пунктами 6, 7, 11, 12 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого, постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 № 26 (далі - Порядок №26).
Відповідно до пункту 56 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України до 01 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01 лютого 2016 року, за якими станом на 01 січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовані з бюджету.
Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються в порядку, визначеному       статтею 200 цього Кодексу.
Відшкодування узгоджених сум ПДВ, зазначених у такому реєстрі, здійснюється в хронологічному порядку відповідно до черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетного відшкодування ПДВ в межах сум, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування ПДВ, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ здійснюється Кабінетом Міністрів України.
Суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, констатував, що сума бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 9 015     302,00 грн. позивачу не повернута та  відповідачами не надано доказів на спростування зазначеної суми внаслідок проведених перевірок.
Враховуючи наведене, встановивши, що станом на час розгляду справи відомості щодо суми вказаного бюджетного відшкодування не відображені ні у Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, ні у Тимчасовому реєстрі, що оприлюднені на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що підтверджується відомостями з веб-сайтів Державної фіскальної служби України, а заява про повернення суми бюджетного відшкодування, відображена у податковій декларації за грудень 2014 року, суд задовольнив позов у спосіб вчинення контролюючим органом, у якому позивач перебуває на обліку як платник податків, відповідних дій по включенню даних саме в Тимчасовий реєстр з посиланням на статтю 9 КАС України.
Проте, слід відзначити наступне.
Так, частиною 2 статті 9 КАС України визначено, що суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Отже, суд вправі за своєю ініціативою з метою необхідності захисту прав і охоронюваних законом інтересів фізичних і юридичних осіб вийти за межі заявлених позивачем вимог, проте відповідно до імперативних вимог процесуального законодавства такий відхід має бути обґрунтований судом у рішенні, яке відповідно повинно мати реальний позитивний вплив на таку обставину порушення.
Однак аналіз змісту оскаржуваного судового рішення не дає підстави вважати, що у даному випадку, за обставин цієї справи, наведено аргументи, які можуть свідчити про обрання найбільш доцільного способу захисту у розумінні приписів процесуального закону.
При цьому, судами не було надано належної оцінки доводам Управління, викладеним у відзиві на позовну заяву та в апеляційній скарзі щодо відсутності у нього законодавчих підстав та повноважень для внесення даних до Тимчасового реєстру, оскільки формування цього реєстру здійснюється автоматично на підставі баз даних ДФС та Казначейства.
Водночас про нормативну неврегульованість порядку включення до Тимчасового реєстру відповідних заяв, структури та механізму відшкодування сум податку на додану вартість з нього було відображено Державною фіскальною службою України у податковій консультації від 05.10.2017 №2141/6/99-99-12-03-02-15/ІПК.
Колегія суддів не може оминути увагою й постанову Великої Палати Верховного Суду від 12.02.2019 у справі №826/7380/15, в якій вона відмітила неможливість отримання сум бюджетного відшкодування з ПДВ, враховуючи відсутність реального механізму, зокрема, шляхом внесення до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Крім того, Офіс в судах першої та апеляційної інстанцій, як на обставину, яка слугувала підставою для невнесення вказаної інформації до Тимчасового реєстру, посилався на листи Державної казначейської служби від 28.10.2016 №1208/239-18027 та від 26.05.2017 №12-08/486-8648, в яких остання інформує Державну фіскальну службу стосовно тимчасового зупинення операцій з бюджетними коштами на користь позивача. Крім того, зазначив про листи Служби безпеки України від 15.12.2015, від 25.02.2016, від 01.08.2016, від 26.08.2016, в яких вказано, що виробничі потужності Товариства залишаються на тимчасово непідконтрольній території у м. Луганську та відшкодування сум ПДВ вказаному суб`єкту господарювання може призвести до витрачання цих коштів на фінансування терористичної діяльності.
Відповідно до     статті 25 Закону України "Про Службу безпеки України" у разі проведення заходів щодо боротьби з тероризмом і фінансуванням терористичної діяльності Служба безпеки України, її органи і співробітники мають право ініціювати згідно із законом питання накладення на невизначений строк арешту на активи, що пов`язані з фінансуванням тероризму та стосуються фінансових операцій, зупинених відповідно до рішення, прийнятого на підставі резолюцій Ради Безпеки ООН, зняття арешту з таких активів та надання доступу до них за зверненням особи, яка може документально підтвердити потреби в покритті основних та надзвичайних витрат.
Відтак, за наявності передбачених законом підстав, Служба безпеки України вправі здійснити заходи щодо обмеження фінансових операцій з участю юридичних осіб.
За правилами, визначеними частиною першою статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, натомість відсутність відповідних листів у матеріалах справи, оцінку яким надано судами, свідчить про порушення принципу безпосередності дослідження доказів.
При цьому частиною 4 статті 9 КАС України закріплено, що суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
КАС України поряд з покладенням на суд обов`язку щодо повного і всебічного з`ясування обставин в адміністративній справі, у тому числі шляхом витребування доказів з власної ініціативи, передбачено механізми впливу, покликані сприяти виконанню відповідного обов`язку.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції, встановивши, що Службою безпеки України на виконання ухвали від 29.08.2018 не було надано витребуваних документів, мав можливість реалізувати надані йому процесуальні інструменти для забезпечення належного вчинення визначених дій.
Також не може бути залишена поза увагою обставина досудового розслідування, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №22017130000000216 від 06.09.2017, за підозрою громадян України ОСОБА_1 та ОСОБА_2 у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 3 статті 110-2 Кримінального кодексу України, з огляду на те, що посадові особи Товариства протягом 2015-2017 років здійснюють заходи з впровадження стратегії власника підприємства - ЗАТ "Трансмашхолдинг" (РФ) з повернення з Державного бюджету України залишку невідшкодованої суми ПДВ у загальному розмірі             768 372 913 млн. грн з подальшим використанням отриманих коштів у фінансово-господарській діяльності на окупованій території Луганської області; зокрема, 23.06.2015 позивач перереєстрований за адресою: АДРЕСА_1 , за якою ним водночас жодної діяльності не здійснюється, органи управління відсутні.
Про факт здійснення відповідного досудового розслідування слідчим відділом третього Управління Головного управління служби безпеки України в Донецькій та Луганській областях суд першої інстанції був повідомлений листом Служби безпеки України від 11.12.2017 №63/15/26426. 
Таким чином, судами попередніх інстанцій наведене залишено поза увагою, зроблено передчасний висновок про обґрунтованість адміністративного позову та не забезпечено повного і всебічного з`ясування обставин в адміністративній справі. Суд же касаційної інстанції, в свою чергу, позбавлений можливості встановлювати нові обставини справи й надавати їм оцінку з огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ.
Відповідно до частин 1 - 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Згідно пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.
Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене.
Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 353, 355 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційні скарги Головного управління ДФС у Луганській області та Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, задовольнити частково.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 03.04.2018, постанови Донецького апеляційного адміністративного суду від 13.06.2018 та Першого апеляційного адміністративного суду від 22.11.2018 скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | С.С. Пасічник І.Я.Олендер   І.А. Васильєва