П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

30 травня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/26264/23	

Перша інстанція: суддя Потоцька Н.В.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача – Турецької І. О.,
суддів – Градовського Ю. М., Шеметенко Л. П.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2023 року у справі за позовом адвоката Яківець Микити Васильовича, в інтересах Товариства з обмеженою відповідальністю «БІМ ФОРС», до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

У вересні 2023 року адвокат Яківець М. В., представляючи інтереси Товариства з обмеженою відповідальністю «БІМ ФОРС» (далі – ТОВ «БІМ ФОРС») звернувся до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – ГУ ДПС в Одеській області) в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.05.2023 за №12006/15-32-04-08-20 про застосування штрафу з податку на додану вартість (далі – ПДВ) за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) на суму 95  49,66 грн.
Пояснюючи обставини справи, адвокат зазначив, що ГУ ДПС в Одеській області провело камеральну перевірку ТОВ «БІМ ФОРС» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних.
За результатами даної перевірки був складений акт №10937/15-32-07-08-17/43519155, де встановлено порушення платником податків термінів реєстрації 8 податкових накладних та розрахунків корегування до таких податкових накладних в ЄРПН, дата складання яких припадає на грудень 2021 року та січень 2022 року.
Обґрунтовуючи протиправність оскаржуваного податкового повідомлення – рішення, адвокат Яківець М. В. покликається на Закон України «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023 №2876-IX, який набрав чинності 08.02.2023 (далі – Закон №2876-IX).
На його думку, пункти 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, які, на період дії воєнного стану, збільшили строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних та зменшили розміри штрафних санкцій за їх порушення, мають застосовуватися до спірних правовідносин, оскільки звільняють платника податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше, чинними нормами податкового законодавства, протягом дії воєнного часу.
Також представник ТОВ «БІМ ФОРС» звертає увагу, пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Ураховуючи обставини того, шо Закон №2876-IX набрав чинності 08.02.2023, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення, прийняте 30.05.2023, адвокат Яківець М. В. вважає, що контролюючий орган, відповідно до пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України мав застосовувати положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України та застосовувати штрафну санкцію визначену перехідними положеннями.
В обґрунтування заявлених позовних вимог, адвокат Яківець М. В. також покликається на Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX), за приписами якого платники податків звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання обов`язків, зокрема щодо реєстрації податкових накладних, граничний термін виконання яких припадає на період, починаючи з 24.02.2022 до набрання чинності цим Законом, за умови реєстрації такими платниками податкових накладних до 15.07.2022. При цьому, як відзначає адвокат, дата набрання чинності вказаного Закону – 27.05.2022.
Себто, на його думку, відповідно до пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, реєстрація податкових накладних та розрахунків корегування в ЄРПН до 15.07.2022, як умова звільнення від відповідальності за їх несвоєчасну реєстрацію, застосовується лише до тих платників податку, в  яких граничний термін виконання податкових зобов`язань припадає на період, починаючи з 24.02.2022 по 26.05.2022.
Узагальнюючи викладене, адвокат Яківець М. В. наголошує, що внесені зміни стосуються реєстрації податкових накладних за період лютий – травень 2022 року та саме на ці податкові накладні та на камеральні перевірки розповсюджується дія пункту 69.2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо незастосування мораторію.
У позовній заяві адвоката Яківця М. В. містяться доводи, що підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в редакції Закону № 2118-IX визначав, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, такі платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести  місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Однак, оскільки Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 набрав чинності 06.09.2022, ТОВ «БІМ ФОРС» було позбавлено можливості довести відповідні обставини, що вимагаються наведеним нормативним актом.
Останнє, на чому наполягає адвокат Яківець М. В. це те, що пункт 56.21 статті 56 Податкового кодексу України унормовує, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Себто, на його думку, юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не в лише ситуації прямої суперечності норм, але й у випадку будь – якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2023 року, ухваленого за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін, позов ТОВ «БІМ ФОРС» задоволено.
Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 30.05.2023 №12006/15-32-04-08-20.
Розглядаючи даний спір, суд дійшов висновку, що ТОВ «БІМ ФОРС» порушило, передбачені пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України граничні терміни реєстрації податкових накладних, що не заперечується й самим позивачем.
Суд зазначив, що податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Таким чином, на думку суду першої інстанції, обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Далі, суд установив, що Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, зокрема, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Ураховуючи, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022, за умови реєстрації такими платниками податкових накладних в ЄРПН до 15.07.2022, суд відхилив посилання представника позивача на мораторії, що діяв на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), під час якого не застосовуються штрафні санкції.
Водночас, проаналізувавши зміст Закону №2876-IX, норми якого, зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану суд першої інстанції дійшов висновку, що даний Закон має зворотну дію в часі.
За таких умов, як вважав суд, виходячи з приписів пункту 11 підрозділу 10 розділу ХІХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, ГУ ДПС в Одеській області, при визначені розміру штрафу, повинно було керуватися саме нормами Закону №2876-ІХ та визначити розмір штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2,5,10,15 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних.
Оцінюючи доводи представника ТОВ «БІМ ФОРС» про те, що під час дії воєнного стану, за приписами підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, платник податків звільняється від відповідальності в разі відсутності можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів подання податкової звітності, суд першої інстанції зазначив про відсутність доказів звернення позивача із заявою до податкового органу про неможливість своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку.
Досліджуючи довід позивача стосовно «якості закону», суд заявив, що відповідні норми Податкового кодексу України, які регулюють строк реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, а також відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, під час дії на території України воєнного стану, є чіткими та передбачуваними, тобто сформульовані у спосіб, який дає змогу кожній особі, у разі потреби, за допомогою відповідної консультації регулювати свою поведінку.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву.

Вважаючи рішення суду першої інстанції незаконним та необґрунтованим, ГУ ДПС в Одеській області, в апеляційній скарзі, просить його скасувати та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову.
Ключовим доводом апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області є те, що Законом № 2260-IX, унормовано, що з 27.05.2022 справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених в пункті 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Так, як зауважує скаржник, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року. 

Водночас, як зауважує представник ГУ ДПС в Одеській області,  податкові накладні, які стали причиною порушень ТОВ «БІМ ФОРС» своїх податкових зобов`язань, датовані груднем 2021 року та січнем 2022 року.
Отож, виходячи із наведених обставин, скаржник наголошує, що настання відповідальності за порушення термінів реєстрації податкових накладних прямо передбачено законодавством України. 
На його думку,  обов`язок реєстрації та її своєчасність є прямим обов`язком ТОВ «БІМ ФОРС», незалежно від обставин.

ТОВ «БІМ ФОРС» не скористалося правом подання відзиву на апеляцію.

Відповідно до пункту 3 частини1 статті 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Фактичні обставини справи.

ГУ ДПС в Одеській області провело камеральну перевірку ТОВ «БІМ ФОРС» з питань дотримання термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, дата виписки яких припадає на грудень 2021 року та січень 2022 року.
28.04.2023, за результатами вказаної перевірки, ГУ ДПС в Одеській області склало акт №10937/15-32-07-08-17/43519155 де встановило порушення граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН, встановлених статтею 201 Податкового кодексу України.
Так, як зазначено в акті, реєстрація 8 податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на грудень 2021 року та січень 2022 року проведена ТОВ «БІМ ФОРС» з порушенням граничних термінів їх реєстрації. Кількість днів затримки складає 13,14 та 48 днів.
Зі змісту акта випливає таке:
податкова накладна №1 від 31.12.2021 була зареєстрована 09.06.2022, кількість днів затримки 13, сума ПДВ 125  933,33 грн;
податкова накладна №3 від 31.12.2021 була зареєстрована 09.06.2022 кількість днів затримки 13, сума ПДВ 23  650 грн;
податкова накладна №4 від 31.12.2021 була зареєстрована 09.06.2022 кількість днів затримки 13, сума ПДВ 31  400 грн;
податкова накладна №2 від 31.12.2021 була зареєстрована 10.06.2022 кількість днів затримки 14, сума ПДВ 29  733,33 грн;
податкова накладна  №5 від 31.01.2022 була зареєстрована 14.07.2022 кількість днів затримки 48, сума ПДВ 146  250 грн;
податкова накладна  №4 від 31.01.2022 була зареєстрована 14.07.2022 кількість днів затримки 48, сума ПДВ 41  583 грн;
податкова накладна  №1 від 31.01.2022 була зареєстрована 14.07.2022 кількість днів затримки 48, сума ПДВ 32  500 грн.
          податкова накладна  №2  від 31.01.2022 була зареєстрована 14.07.2022 кількість днів затримки 48, сума ПДВ 28  400 грн.

На підставі виявлених порушень, ГУ ДПС в Одеській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 30.05.2023 №12006/15-32-04-08-20 (форма «Н»), яким застосувало до платника податків штраф у розмірі 95 491,66 грн.
Згідно розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, доданого до податкового повідомлення-рішення від 30.05.2023 №12006/15-32-04-08-20 (форма «Н»), до ТОВ «БІМ ФОРС» застосована штрафна санкція за ставкою 10% та 30% суми ПДВ, зазначеної в такому податковому повідомленні-рішенні.
20.06.2023 ТОВ «БІМ ФОРС» звернулось до ДПС України зі скаргою на податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 30.05.2023 №12006/15-32-04-08-20.
За результатами розгляду скарги, ДПС України прийняла рішення від 22.08.2023 №24150/6/99-00-06-03-01-06, відповідно до якого скаргу ТОВ «БІМ ФОРС» залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 30.05.2023 №12006/15-32-04-08-20 без змін.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції і висновків суду першої інстанції.

За положеннями частин 1 та 2 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення або неправильне застосування норм матеріального права.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для задоволення апеляції, враховуючи таке.

Аналіз рішення суду першої інстанції свідчить про те, що єдиною законодавчою підставою для задоволення позову ТОВ «БІМ ФОРС» стало положення Закону №2876-ІХ, за яким на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Суд першої інстанції, покликаючись на частину 1 статті 58 Конституції України та рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 року № 1-рп-99 (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів), указав, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але, як процитував суд, це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб.
Суд, ураховуючи конституційний припис про те, що зворотна дія в часі може бути передбачена шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті, вважав, що це присутнє в Законі №2876-ІХ.
Спираючись на пункт 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, суд указав, що штраф за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Водночас в доводах апеляції ГУ ДПС в Одеській області взагалі не надається оцінка наведеній вище правовій позиції суду першої інстанції, а навпаки приділяється увага тим доводам позивача, які суд першої інстанції спростував та заперечив щодо їх обґрунтованості.
Так, суд першої інстанції відхилив посилання позивача на мораторій, що діяв в період карантину, під час якого не застосовувалися штрафні санкції та заявив, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків, які їх реєструють в ЄРПН, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022, за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15.07.2022.

Вирішуючи питання обґрунтованості висновків суду першої інстанції щодо заявлених підстав позову, колегія суддів установила таке.
Пунктом 201.1. статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
З наведених норм випливає висновок про обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України  унормовує, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми Податкового кодексу України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18.03.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 № 533-IX (далі – Закон №533-IX).
У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 №540-IX та Закону України від 13.05.2020 № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
Постановою «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 27.06.2023 року № 651, Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Водночас, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
03.03.2022 Верховна Рада України прийняла Закон «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2118-IX, який набрав чинності 07.03. 2022  (далі - Закон № 2118-IX).
Указаним Законом підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення»  Податкового кодексу України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» від 24.03.2022 № 2142-IX внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
У подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-IX (далі – Закон №2260-IX).
У зв`язку із набранням чинності 27.05.2022 Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період, починаючи з 24.02.2022 до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022, подання податкової звітності до 20.07.2022 та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX, передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9, пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
При цьому, вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Також Законом України від 13.12.2022 № 2836-IX (набрав чинності 03.01.2023) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо, зокрема: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022.
Верховний Суд, розглядаючи близькі за змістом правовідносини, у постанові від 30.01.2024 у справі №280/4484/23 зробив висновок, що податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації ПН/РК в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації ПН/РК, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Отож, у випадку коли ПН/РК складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначає Верховний Суд, пунктом 69.1 підрозділу 10 Розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13.12.2022 № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в ЄРПН такими платниками ПН/РК, дата складання яких припадає на період з 01.02.2022 по 31.05.2022, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Повертаючись до фактичних обставин справи, колегія суддів доповідає, що складені, ТОВ «БІМ ФОРС» 31.12.2021, податкові накладні були зареєстровані в ЄРПН 09.06.2022 та 10.06.2022 і затримка в їх реєстрації, починаючи з 27.05.2022, складала 13 та відповідно 14 днів.
Поряд з цим, податкові накладні від 31.01.2022 були зареєстровані 14.07.2022 із затримкою 48 днів, якщо відраховувати строк від 27.05.2022.
Проводячи юридичну кваліфікацію встановлених фактів колегія суддів констатує, що реєстрація податкових накладних за №1, №3, №4, які були складені 31.12.2021, а зареєстровані 09.06.2022, а також податкової накладної №2 від 31.12.2021, яка була зареєстрована 10.06.2022 відбулася в терміні встановлені пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
Як мовилося вище, позаяк податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В акті перевірки зазначено, що затримка в реєстрації податкових накладних складає 13 та відповідно 14 днів.
Водночас, як вважає колегія суддів, у платника податків, після скасування мораторію, тобто з 27.05.2022, відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, був в розпорядженні час для реєстрації податкових накладних від 31.12.2022 до 18-го календарного дня місяця, що є наступним за місяцем, коли перестали існувати підстави для звільнення від відповідальності.
За таких підстав, податкове повідомлення-рішення від 30.05.2023 за №12006/15-32-04-08-20 про застосування до ТОВ «БІМ ФОРС» штрафу з ПДВ в сумі 20 871,66 грн за порушення термінів реєстрації податкових накладних від 31.12.2021 є протиправним та підлягає скасуванню.
Досліджуючи, яку норму матеріального права слід застосувати, кваліфікуючи обставини стосовно податкових накладних за №№ 1, 2, 4, 5, які були складені 31.01.2022, а зареєстровані в ЄРПН 14.07.2022, тобто через 48 днів після скасування мораторію, колегія суддів дійшла таких висновків.
Як згадувалося вище, відповідно до підпункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо, зокрема: реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01.02. 2022 по 31.05.2022, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022.

Верховний Суд в постанові 07.02.2024 у справі №380/7070/23, розглядаючи близькі за змістом правовідносини зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26.05.2022 в ЄРПН податкових накладних, складених до 24.02.2022 (зі змінами до 31 січня 2022 року).

Фактично з 27.05.2022, як зауважив суд, усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому, відповідний Закон від 12.05.2022 № 2260-ІХ був опублікований 26.05.2022 в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Верховний Суд установив, що як слідує з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27.05.2022 платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 01.02.2022 до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
За таких умов суд касаційної інстанції поважав, що необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31.01.2022 не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
Дана теза суду найвищої інстанції, як вважає колегія суддів, розповсюджується на правовідносини, які є предметом даного спору, тобто на податкові накладні, що складені 31.01.2022.
При цьому, Верховний Суд зауважив про необхідність враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.
При цьому, всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
Варто відзначити, що у наведеній вище постанові Верховний Суд фактично висловив правову позицію, що з урахуваннями принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, а також принципу in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків), що закріплений в підпункті  4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України, перехідний період - до 15 липня 2022 року, про який йдеться в пункті 69.1 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  (з урахуванням змін, внесених  Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX), та який згідно вказаного пункту має застосовуватись до податкових накладних дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, доцільно б було враховувати і при реєстрації податкових накладних, які складені у період до 1 лютого 2022 року та не були зареєстровані в ЄРПН з огляду на дію «ковідного» мораторію.

Відповідно до частини 5 статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Таким чином, беручи до уваги наведені вище обґрунтування, колегія суддів вважає, що ТОВ «БІМ ФОРС», відповідно до підпункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, своєчасно зареєструвало в ЄРПН податкові накладні від 31.01.2022, датою реєстрації 14.07.2022.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції висновує, що податкове повідомлення-рішення від 30.05.2023 за №12006/15-32-04-08-20 про застосування до ТОВ «БІМ ФОРС» штрафу з ПДВ за порушення термінів реєстрації податкових накладних від 31.01.2022 в сумі 74  619,90 грн, також є протиправним та підлягає скасуванню.

Переходячи до аналізу рішення суду першої інстанції щодо застосування до спірних правовідносин Закону №2876-ІХ, колегія суддів установила таке.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; 
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Пункт 90 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України встановлює, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Вирішуючи питання щодо можливості застосування до ТОВ «БІМ ФОРС» розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 Розділу XX Податкового кодексу України, в редакції Закону №2876-ІХ, колегія суддів звертається до правових висновків Верховного Суду, що викладені у вищезгаданій постанові у справі №280/4484/23.

Зокрема, Верховний Суд звернув увагу, що Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а, отже, його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Суд касаційної інстанції відзначив, що податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної, а відтак розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
В розвиток указаної правової позиції Верховний Суд в постанові 07.02.2024 у справі №380/7070/23, а також в постанові від 12.04.2023 у справі №620/972023 зазначив, що Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 № 1-зп/1997 наголосив, що стаття 58  Конституції України 1996 року  закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Також, як заявив Верховний Суд, Конституційний Суд України у рішенні від 09.02.1999 №1-рп/1999 щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України визначив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Тобто, в нормативно-правовому акті, який пом`якшує або скасовує відповідальність юридичних осіб, повинно бути прямо зазначено про його зворотною дію в часі.
На переконання суду касаційної інстанції, Закон №2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.
Окрім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, застосовується за порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Понад те, Верховний Суд, ураховуючи те, що податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, зробив висновок, що розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені, є неможливим.
Відтак, за висновком суду найвищої інстанції, збільшений строк на реєстрацію податкових накладних та зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року), тобто до податкових накладних складених з 16.01.2023.

Беручи до уваги, що податкові накладні ТОВ «БІМ ФОРС» складені та несвоєчасно зареєстровані до набрання чинності Законом №2876-ІХ і строк їх реєстрації скінчився до 08.02.2023, є помилковим висновок суду першої інстанції про застосування до спірних правовідносин штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу  2розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Відповідно до вимог статті 317 КАС України підставами для зміни судового рішення суду першої інстанції є,  зокрема   неправильне застосування норм матеріального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається, зокрема, застосування закону, який не підлягає застосуванню.
В контексті спірних правовідносин, суд першої інстанції, правильно вирішив справу по суті, але  неправильно застосував  для її вирішення положення Закону №2876-ІХ, помилково вважаючи, що він має зворотну силу.

За результатами апеляційного розгляду, розподіл судових витрат, відповідно до вимог статті 139 КАС України не передбачений.

Стаття 328 КАС України встановлює право учасників справи, а також осіб, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки на касаційне оскарження рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.
Водночас пункт 2 частини 5 вказаної статті встановлює, що не підлягають касаційному оскарженню, у тому числі судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження), крім випадків якщо:
а) касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовної практики;
б) особа, яка подає касаційну скаргу, відповідно до цього Кодексу позбавлена можливості спростувати обставини, встановлені оскарженим судовим рішенням, при розгляді іншої справи;
в) справа становить значний суспільний інтерес або має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу;
г) суд першої інстанції відніс справу до категорії справ незначної складності помилково.
Отже, враховуючи, що судом апеляційної інстанції постановлено рішення у справі розглянутої за правилами спрощеного позовного провадження, відсутні підстави для його оскарження в касаційному порядку.

Керуючись статтями: 308, 311, 317, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2023 року у справі за позовом адвоката Яківець Микити Васильовича, в інтересах Товариства з обмеженою відповідальністю «БІМ ФОРС», до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – змінити, виклавши мотивувальну частину рішення в редакції цієї постанови.
Резолютивну частину рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2023 року – залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку до Верховного Суду не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Доповідач - суддя                                                             І. О. Турецька

суддя                                                                                 Ю. М. Градовський

суддя                                                                                 Л. П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 30.05.2024.