ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 826/10156/17
адміністративне провадження № К/9901/53422/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21.05.2018 (головуючий суддя Кучма А.Ю., судді: Аліменко В.О., Безименна Н.В.) у справі №826/10156/17 за позовом Публічного   акціонерного товариства «Укрнафта» до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (далі - ПАТ «Укрнафта», позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - ГУ ДФС, податковий орган, контролюючий орган, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.06.2017 за №0003041205/41, №0003061205/42, №0003051205/43, №0003071205/44 і №0003081205/45.
Обґрунтовуючи позовну заяву (з урахуванням заяви про зміну підстав позову від 31.10.2017), посилалось на безпідставність висновків акта камеральної перевірки від 09.06.2017 №2/25-01-12-05/534664291 щодо допущення платником (договір простого товариства про спільну виробничу (інвестиційну) діяльність (без створення юридичної особи) від 28.01.2008 №32/21-СД, ідентифікаційний номер 534664291) випадків несвоєчасної сплати самостійно узгоджених податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, що були покладенні контролюючим органом в основу прийнятих оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. На переконання позивача (який, в особі свого відокремленого структурного підрозділу - Нафтогазовидобувного управління «Чернігівнафтогаз», є управляючим за вказаним договором про спільну діяльність), задекларовані платником суми податку сплачувались у строки, встановлені пунктом 57.1 статті 57 Податкового кодексу України (з урахуванням вимог пункту 257.5 статті 257 цього ж Кодексу), що підтверджується відповідними платіжними документами. Разом з тим, перераховані платником з банківського рахунку суми платежів з призначенням як сплата поточних податкових зобов`язань за звітні періоди січень, лютий, березень, квітень і травень 2016 року, а також за березень 2017 року податковий орган протиправно спрямував на погашення податкового боргу з авансових внесків з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за періоди 3-ий і 4-ий квартали 2015 року, які в силу діючого на той час законодавчо визначеного порядку декларування фактично не набули статусу узгоджених податкових зобов`язань, - що відповідно й вплинуло на своєчасність оплати поточних податкових зобов`язань. Крім того, вважає, що нормами статей 87 і 126 Податкового кодексу України не передбачено право податкового органу на застосування штрафних санкцій у випадку самостійного зарахування останнім в рахунок погашення податкового боргу сум коштів, сплачених платником на інші цілі (як то в оплату поточних податкових зобов`язань).
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.12.2017 позов задоволено. У подальшому Київський апеляційний адміністративний суд, задовольнивши апеляційну скаргу ГУ ДФС, скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове про відмову в задоволенні позовних вимог, про що прийняв відповідну постанову від 21.05.2018.
Не погодившись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, ПАТ «Укрнафта» подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ним норм матеріального права, просило скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21.05.2018 та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.12.2017.
У касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків апеляційного суду, посилаючись, зокрема, на таке: 
- суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваної постанови неправильно застосував до спірних правовідносин норму пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України та водночас не врахував приписи статей 4, 46, 49 і 54 зазначеного Кодексу. Так, за змістом положень пункту 46.1, абзацу 2 пункту 46.6 статті 46, пункту 49.2 статті 49, пункту 54.1 статті 54 Податкового кодексу України узгодженою є сума податкового зобов`язання, що визначена самостійно платником і задекларована ним у податковій звітності за формою податкової декларації з окремого податку, яка набула чинності у встановленому законом порядку. Зокрема, нова форма податкової декларації з рентної плати, в якій поряд із основною сумою податку саме й передбачалося декларування авансових внесків, була затверджена наказом Міністерства фінансів України від 17.08.2015 № 719 «Про затвердження форми Податкової декларації з рентної плати» (який почав діяти з 29.09.2015), й така оновлена форма відповідно підлягала застосуванню лише при декларуванні показників за 4-ий квартал 2015 року. В той же час зазначеним Наказом №719 не передбачалась як така можливість формування значення рядка 14 податкової декларації за 4-ий квартал 2015 року на підставі даних з податкового розрахунку за 3-ій квартал 2015 року. Отже, апеляційний суд мав виходити з того, що авансові внески з рентної плати за звітний період 3-ій квартал 2015 року не набули статусу узгоджених податкових зобов`язань, а тому, як наслідок, платник не повинен нести відповідальність у вигляді штрафу на підставі пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України за порушення строків сплати рентної плати, встановлених статтею 257 цього ж Кодексу;
- платник податків сплатив авансові внески за користування надрами для видобування корисних копалин у 4-му кварталі 2015 року в строки, визначені податковим законодавством, що підтверджується наступними документами: платіжним дорученням від 25.11.2015 № 72 на суму сумі 630 491,13 грн., платіжним дорученням від 30.12.2015 №78 на суму 630 491,13 грн., з призначенням платежів «авансовий внесок за користування надрами для видобування газового конденсату/природного газу за 4 квартал 2015 року». Сплата ж авансового внеску в сумі 367 880,01 грн. здійснено шляхом врахування податковим органом від`ємного значення податкового зобов`язання, задекларованого у податковому розрахунку з рентної плати для видобування вуглеводневої сировини (газового конденсату) додаток №2 до податкової декларації з рентної плати за 4 квартал 2015 року;
- у даному випадку податковий орган, ігноруючи принцип презумпції правомірності рішень платника податків, та всупереч статті 87 Податкового кодексу України спрямував на погашення податкових зобов`язань минулих періодів сплачені платником кошти в оплату авансових внесків і податкових зобов`язань з рентної плати на власний розсуд.
Відповідач подав відзив на касаційну скаргу, вказуючи на те, що у відповідності до приписів пункту 257.4 статті 257 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 01.01.2016), з урахуванням підпункту 258.1.1 пункту 258.1, підпункту 258.2.1 пункту 258.2 статті 258 зазначеного Кодексу, платник рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин несе відповідальність за повноту і своєчасність внесення до бюджетну рентної плати, зокрема й сплату авансових внесків з рентної плати у податковому (звітному) періоді до 30 числа кожного місяця (у лютому - до 28 або 29 числа), розмір яких складає одну третину податкових зобов`язань з рентної плати, визначеної у податковій декларації за попередній (звітний) податковий період. У даному випадку під час проведення камеральної перевірки виявлено порушення платником строків сплати самостійно визначених грошових зобов`язань по авансових внесках з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (природний газ, конденсат), що підлягали сплаті до 30.12.2015 і 19.02.2016 всього в сумі 3 359 130,27 грн., а також строків сплати самостійно визначених грошових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (нафта, природний газ, конденсат) за звітні періоди січень, лютий, березень, квітень і травень 2016 року, а також за березень 2017 року. За наведених обставин ГУ ДФС вважає, що, зараховуючи кошти, що надійшли від платника згідно платіжних доручень, в рахунок погашення облікованого податкового боргу згідно із черговістю виникнення такого, податковий орган діяв у межах та з дотриманням норм чинного законодавства.
Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Судами встановлено, що посадовими особами Прилуцької ОДПІ ГУ ДФС у Чернігівській області проведено камеральну перевірку щодо своєчасності сплати рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин платником - договір №35/21-СД простого товариства про спільну виробничу (інвестиційну) діяльність (без створення юридичної особи) від 28.01.2008, ідентифікаційний номер 534664291. 
Результати перевірки оформлені актом від 09.06.2017 №2/25-01-12-05/534664291 (далі - акт камеральної перевірки), відповідно до висновків якого перевіряючим встановлені порушення платником: 
- строків сплати, встановлених пунктом 257.4 статті 257 Податкового кодексу України у редакції, чинній до 01.01.2016, самостійно визначених грошових зобов`язань по авансових внесках з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (природного газу, конденсату) по строку сплати таких 30.12.2015, 19.02.2016 в сумі 3   359 130,27 грн.;
- строків сплати, передбачених пунктом 57.1 статті 57, пунктом 257.5 статті 257 Податкового кодексу України у редакції, чинній після 01.01.2016, самостійно визначених у поданих податкових деклараціях грошових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (нафти, природного газу, конденсату), з них: за січень 2016 року по строку сплати 03.03.2016 в сумі 1   840 433,60 грн., за лютий 2016 року по строку сплати 31.03.2016 в сумі 2   957 139,58 грн., за березень 2016 року по строку сплати 30.04.2016 в сумі 3   531 892,57 грн., за квітень 2016 року по строку сплати 30.05.2016 в сумі 1   979 635,36 грн., за травень 2016 року по строку сплати 01.07.2016 в сумі 619 268,78 грн., за березень 2017 року по строку сплати 28.04.2017 в сумі 247 130,20 грн.
На підставі цього акта камеральної перевірки ГУ ДФС 30.06.2017 прийнято оскаржувані у даній справі податкові повідомлення-рішення форми «Ш»:
- за №0003041205/41, яким перевіряємому платнику згідно зі статтею 126 Податкового кодексу України за несвоєчасну сплату грошових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування нафти у загальній сумі 5   669   962,86 грн. визначені до сплати штрафні санкції у сумі 1   133   992,57 грн.;
- за №0003061205/42, яким цьому ж платнику згідно зі статтею 126 Податкового кодексу України за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування нафти в сумі 153   018,79 грн. визначено до сплати штрафну санкцію у розмірі 15   301,88 грн.;
- за №0003051205/43, яким платнику згідно зі статтею 126 Податкового кодексу України за несвоєчасну сплату грошових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в загальній сумі 6   032   913,07 грн. визначені до сплати штрафні санкції у розмірі 1   260   582,61 грн.;
- за №0003071205/44, яким такому платнику згідно зі статтею 126 Податкового кодексу України за несвоєчасну сплату грошових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в загальній сумі 2   584   624,23 грн. визначені до сплати штрафні санкції у розмірі 516   924,86 грн.;
- за №0003091205/45, яким платнику згідно зі статтею 126 Податкового кодексу України за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в сумі 94   111,41 грн. визначені до сплати штрафні санкції у розмірі 9 411,14 грн.
Не погодившись із правомірністю прийнятих на підставі акта камеральної перевірки податкових повідомлень-рішень, ПАТ «Укрнафта» звернулося до суду з позовом у даній справі.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд насамперед вважає за необхідне звернути увагу на таке.
Частинами першою, четвертою статті 9 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи у судах попередніх інстанцій) передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. В той же час суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
У відповідності до змісту наведених положень суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також обставини, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на їх підтвердження.
Загальне правило оцінки доказів сформульоване у частині першій статті 90 КАС України, згідно з яким суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Частиною другою статті 73 КАС України встановлено, що предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.
Як передбачено статтею 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У справі, яка розглядається, суд першої інстанції, дійшовши висновку про незаконність оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень, свої мотиви обґрунтовував тим, що:
- платником до контролюючого органу за звітний період 3-ій квартал 2015 року подано податковий розрахунок за користування надрами за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 17.09.2012 № 1000 «Про затвердження форм податкових розрахунків з плати за користування надрами» (що зареєстрований у Міністерстві юстиції України 15.10.2012 за №1732/22044), в якій відсутня графа «сплата авансових платежів». Тобто, у згаданій формі податкової звітності по рентній платі сплата авансових внесків з цього податку не була передбачена. Починаючи з 29.09.2015 набув чинності наказ Міністерства фінансів України від 17.08.2015 № 719 «Про затвердження форми Податкової декларації з рентної плати», а тому за правилами Податкового кодексу України оновлена форма податкової звітності - податкова декларація з рентної плати підлягала застосуванню платниками вже за звітний період 4-ий квартал 2015 року. При цьому за наведених обставин показники податкового розрахунку з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за 3-ій квартал 2015 року не могли бути використані платником для визначення бази оподаткування, необхідної для обчислення розміру авансових внесків з рентної плати. З огляду на наведене у сукупності суд дійшов висновку, що суми авансових внесків, відображені у податковому розрахунку за 3-ій квартал 2015 року, не є узгодженими;
- між тим ПАТ «Укрнафта» сплатило задекларовані у поданій податковій звітності суми податку з дотриманням встановлених податковим законодавством строків, що спростовує висновки акта камеральної перевірки.
У свою чергу суд апеляційної інстанції, скасовуючи постанову суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, надав власну оцінку вказаним обставинам, на підставі якої хоч й погодився із висновками суду першої інстанції про те, що відповідно до змісту діючої у період до 29.09.2015 форми податкової звітності щодо плати за користування надрами для видобування корисних копалин сплата авансових внесків з цього податку не передбачалася, а за показниками зазначеної звітності за звітний період 3-ій квартал 2015 року неможливо визначити базу оподаткування для обрахунку розмірів авансових внесків з відповідної рентної плати за звітний період 4-ий квартал 2015 року, водночас, ураховуючи обставину складення податковим органом попередньо акта камеральної перевірки від 14.12.2016 №196/25-16-12-01-24 з висновками про порушення тим самим платником строків сплати податку за звітні періоди 2 - 4 квартали 2015 року й січень 2016 року, та із посиланням на норми пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України дійшов висновку, що за наявності сформованої за платником податкової заборгованості з платежу плата за користування надрами для видобування корисних копалин (нафти, природного газу, газового конденсату), що не було спростовано позивачем, податковий орган мав право вчинити дії щодо спрямування сплачених платником коштів в рахунок оплати такого податкового боргу.
За змістом положень підпунктів 14.1.156 і 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк);  грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Порядок визначення сум податкових та грошових зобов`язань платників податків викладений у статті 54 ПК України де, зокрема, вказано, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою (пункт 54.1 статті 54 ПК України). Контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством у випадках, що встановлені в підпунктах 54.3.1-54.3.6 пункту 54.3 цієї ж статті Кодексу.
Таким чином, законодавцем чітко обумовлений порядок визначення сум податкових та грошових зобов`язань платників податків, а саме шляхом визначення суми податкового та/або грошового зобов`язання платником податків самостійно в податковій звітності або шляхом нарахування таких зобов`язань (штрафних санкцій) контролюючим органом в передбачених законом випадках.
Розглядаючи справу, суди попередніх інстанцій встановили, що предметом дослідження камеральної перевірки (результати якої оформлені актом від 09.06.2017 №2/25-01-12-05/534664291) було питання щодо дотримання платником граничних строків сплати авансових внесків з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин згідно податкового розрахунку плати за користування надрами для видобування корисних копалин за звітний період 3-ій квартал 2015 року (реєстр. №9228802342 від 09.11.2015) з додатками - розрахунками податкового зобов`язання реєстр. №9228802203, №9228802230 і №9228802285, - що був складений за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 17.09.2012 №1000 «Про затвердження форм податкових розрахунків з плати за користування надрами»,  й грошових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (нафти, природного газу, конденсату), задекларованих у складених за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 17.08.2015 №719 «Про затвердження форми Податкової декларації з рентної плати», податковій декларації з рентної плати за звітний період січень 2016 року (реєстр. №9020258592 від 19.02.2016) з додатками - розрахунками податкового зобов`язання реєстр. №9020258412, №9020258552 і №9020258533, податковій декларації з рентної плати за звітний період лютий 2016 року (реєстр. №9038276811 від 18.03.2016) з додатками - розрахунками податкового зобов`язання реєстр. №9038276813, №9038276720 і №9038276791, податковій декларації з рентної плати за звітний період березень 2016 року (реєстр. №9059205007 від 19.04.2016) з додатками - розрахунками податкового зобов`язання реєстр. №9059205129, №9059205125 і №9059205508, податковій декларації з рентної плати за звітний період квітень 2016 року (реєстр. №9079847669 від 18.05.2016) з додатками - розрахунками податкового зобов`язання реєстр. №9079847359, №9079847682 і №9079847325, податковій декларації з рентної плати за звітний період травень 2016 року (реєстр. №9102091588 від 18.06.2016) з додатками - розрахунками податкового зобов`язання реєстр. №9102091596, №9102091598 і №9102091607, податковій декларації з рентної плати за звітний період березень 2017 року (реєстр. №9068125512 від 18.04.2017) з додатками - розрахунками податкового зобов`язання реєстр. №9068125610, №9068125606 і №9068125525.
У контексті наведеного слід зазначити, що 01.01.2015 набрав чинності Закон України від 28.12.2014 № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», яким замість існуючого загальнодержавного податку - плати за користування надрами запроваджено новий - рентну плату. При цьому пунктом 9 розділу ІІ «Перехідні положення» зазначено Закону Кабінет Міністрів України було зобов`язано протягом трьох місяців з дня набрання чинності цим Законом: прийняти нормативно-правові акти, необхідні для його реалізації; привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом; забезпечити перегляд та приведення міністерствами та іншими центральними органами виконавчої влади своїх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
Згідно із приписами пунктів 257.1 - 257.3 статті 257 ПК України (у редакції, яка діяла у період з 01.01.2015 до 20.09.2015) передбачалось, що базовий податковий (звітний) період для рентної плати дорівнює календарному кварталу. Платники рентної плати самостійно обчислюють суму податкових зобов`язань з рентної плати.
Платник рентної плати до закінчення визначеного розділом II цього Кодексу граничного строку подання податкових декларацій за податковий (звітний) період, що дорівнює календарному кварталу, подає до відповідного контролюючого органу за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, податкову декларацію, яка містить додатки, серед них з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин: 
за місцезнаходженням ділянки надр, з якої видобуті корисні копалини, у разі розміщення такої ділянки надр у межах території України;
за місцем обліку платника рентної плати у разі розміщення ділянки надр, з якої видобуто корисні копалини, в межах континентального шельфу та/або виключної (морської) економічної зони України;
Також пунктами 257.4 і 257.5 цієї статті Кодексу (у вказаній вище редакції) унормовувалося, що у податковому (звітному) періоді платники рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин та уповноважена особа, які здійснюють видобування нафти, конденсату, газу природного, у тому числі газу, розчиненого у нафті (нафтового (попутного) газу), етану, пропану, бутану, платники рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України та платники рентної плати за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України сплачують авансові внески з рентної плати у податковому (звітному) періоді до 30 числа кожного місяця (у лютому - до 28 або 29 числа). Розмір таких авансових внесків складається з однієї третини суми податкових зобов`язань з рентної плати, визначеної у податковій декларації за попередній податковий (звітний) період.
Сума податкових зобов`язань з рентної плати, визначена у податковій декларації за податковий (звітний) період, сплачується платником до бюджету протягом 10 календарних днів після закінчення граничного строку подання такої податкової декларації з урахуванням фактично сплачених авансових внесків.
Починаючи з 01.01.2016 вказаними нормами пунктів 257.1, 257.3 і 257.5 статті 257 ПК України (у редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 № 909-VIII) встановлено, що базовий податковий (звітний) період для рентної плати дорівнює календарному кварталу, а для рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за видобування нафти, конденсату, природного газу, у тому числі газу, розчиненого у нафті (нафтового (попутного) газу), етану, пропану, бутану, рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України та рентної плати за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами аміаку територією України, дорівнює календарному місяцю.
Платник рентної плати до закінчення визначеного розділом II цього Кодексу граничного строку подання податкових декларацій за податковий (звітний) період, визначений цією статтею, подає до відповідного контролюючого органу за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу,   податкову декларацію, яка містить додатки, в тому числі з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин: за місцезнаходженням ділянки надр, з якої видобуті корисні копалини, у разі розміщення такої ділянки надр у межах території України; за місцем обліку платника рентної плати у разі розміщення ділянки надр, з якої видобуто корисні копалини, в межах континентального шельфу та/або виключної (морської) економічної зони України.
Сума ж податкових зобов`язань з рентної плати, визначена у податковій декларації за податковий (звітний) період, сплачується платником до бюджету протягом 10 календарних днів після закінчення граничного строку подання такої податкової декларації.
В той же час пункт 257.4, яким передбачалося як така сплата авансових внесків, був виключений зі складу статті 257.
При цьому в підпунктах 258.1.1, 258.1.2 пункту 258.1 статті 258 ПК України (у редакції, чинній з 01.01.2015) зазначалося, що на платника рентної плати покладається відповідальність за правильність обчислення, повноту і своєчасність її внесення до бюджету, а також за своєчасність подання контролюючим органам відповідних податкових декларацій згідно із нормами цього Кодексу та інших законодавчих актів. На суму податкових зобов`язань з рентної плати, що нарахована платником рентної плати за податковий (звітний) період, але не сплачена протягом 10 календарних днів, що настають за останнім календарним днем граничного строку подання податкової декларації, нараховується пеня в порядку, встановленому розділом II цього Кодексу.
Відповідно ж до пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
У разі невиконання платником податків обов`язку щодо своєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання контролюючий орган в силу компетенції, встановленої нормами ПК України, здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків. Ця компетенція стосується, зокрема виявлення джерел погашення податкового боргу та контролю за дотриманням платником податків черговості погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення.
Правила пункту 87.9 статті 87 ПК України передбачають, що у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до   статті 95   цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Верховний Суд неодноразово вирішував справи із застосуванням наведених норм права та у постановах, зокрема, але не виключно від 02.10.2018 у справі №820/1824/17, від 23.05.2019 у справі №806/2699/16, від 17.04.2020 у справі №806/124/17, від 13.02.2020 у справі №806/129/17, від 13.08.2021 у справах №806/46/17, №806/126/17 й №806/43/17, від 10.03.2023 у справі №520/7293/19, від 11.12.2018 у справі №804/2573/16, від 11.11.2019 у справі №2а-2235/12/0970 вказав, що пунктом 87.9 статті 87 ПК України визначено обов`язок податкового органу на зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Визначальним при застосуванні приписів цієї статті є наявність податкового боргу. При цьому зміст графи призначення платежу у платіжних дорученнях за будь-яких умов не має значення, що прямо передбачено приписами наведеної норми.
Пункт 126.1 статті 126 ПК України (у редакції, чинній на момент прийняття оспорюваних рішень податкового органу) передбачає, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:  при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;  при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Питання щодо специфіки застосування штрафної санкції у відповідності до приписів статті 126 ПК України вже було предметом дослідження суду касаційної інстанції. Так, аналізуючи зміст наведених норм статті 126 ПК України у своїх постановах від 18.08.2021 у справі №819/718/17 і від 13.04.2021 у справі №825/770/18, Верховний Суд сформував правові висновки, що передбачена пунктом 126.1 статті 126 ПК України штрафна санкція може бути застосована до платника податку лише тоді, коли податкове зобов`язання є узгодженим і таким, що сплачене із затримкою на визначені цим пунктом терміни. При цьому дана відповідальність у вигляді штрафу застосовується в силу самого факту погашення податкового боргу з простроченням, і розмір такої відповідальності залежить виключно від терміну прострочення, а не від способу і порядку погашення податкового боргу (добровільного чи примусового, в повній сумі або частинами, при самостійному визначенні напрямку платежу чи при зарахуванні сплачених платником коштів згідно з черговістю виникнення податкового боргу).
Позиція позивача у цій справі щодо неправомірності оспорюваних податкових повідомлень-рішень ґрунтується фактично на тому, що податковий орган неправомірно зараховував кошти, спрямовані на сплату поточних платежів, в рахунок погашення боргу, оскільки позивач своєчасно та повному обсязі сплачував податкові зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за звітні періоди 3-ій квартал 2015 року, січень - травень 2016 року та березень 2017 року, в той же час авансові внески з названого податку за звітні періоди 3-ій і 4-ий квартали 2015 року не є узгодженими податковими зобов`язаннями, а тому не підлягали погашенню помісячно в межах звітних кварталів. 
Судами ж в ході розгляду справи встановлено, що декларування сум рентної плати та їх оплата платником здійснювалося наступним чином:
за звітний період 3-ій квартал 2015 року: 
- згідно із додатком до податкового розрахунку плати за користування надрами для видобування корисних копалин за звітний період 3-ій квартал 2015 року (реєстр. №9228802342 від 09.11.2015) - розрахунком №2 податкового зобов`язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (конденсат) платником задекларовано податкове зобов`язання в розмірі 1   891 473,39 грн., яке, як стверджував позивач, було сплачено платіжним дорученням від 25.11.2015 №72 в сумі 630 491,13 грн. (із зазначенням в призначенні платежу «авансовий внесок за користування надрами для видобування газового конденсату за 4 квартал 2015 року»), платіжним дорученням від 30.12.2015 №78 в сумі 630 491,13 грн. (із призначенням платежу «авансовий внесок користування надрами для видобування газового конденсату за 4 квартал 2015 року»), а решта суми 367 880,01 грн. - погашено шляхом врахування податковим органом від`ємного значення податкового зобов`язання, відображеного в додатку до податкової декларації з рентної плати за 4-ий квартал 2015 року - розрахунку з рентної плати для видобування вуглеводневої сировини (газового конденсату) додаток №2 до податкової декларації з рентної плати за 4-ий квартал 2015 року;
- згідно із додатком до податкового розрахунку плати за користування надрами для видобування корисних копалин за звітний період 3-ій квартал 2015 року (реєстр. №9228802342 від 09.11.2015) - розрахунком №3 податкового зобов`язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (газ природний) платником задекларовано податкове зобов`язання в розмірі 5   680 415,70 грн. та розраховано розмір авансового внеску рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у сумі 1   893 471,90 грн., оплату яких проведено відповідно до платіжного доручення від 25.11.2015 №73 в сумі 1   893 483,90 грн. (із зазначенням в призначенні платежу «авансовий внесок за користування надрами для видобування природного газу за 4 квартал 2015 року», платіжного доручення від 30.12.2015 №79 в сумі 1   893 483,90 грн. (із зазначенням в призначенні платежу «авансовий внесок за користування надрами для видобування природного газу за 4 квартал 2015 року»), платіжного доручення від 29.01.2016 №6 в сумі 144 514,47 грн. (із зазначенням в призначенні платежу «авансовий внесок за користування надрами для видобування природного газу за 4 квартал 2015 року»);
за звітний період січень 2016 року: 
- згідно з додатком 2 до податкової декларації з рентної плати за звітний період січень 2016 року (реєстр. №9020258592 від 19.02.2016) - розрахунком №1 з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини платник задекларував податкове зобов`язання у розмірі 1   135 912, 22 грн., яке сплатив відповідно до платіжного доручення від 23.02.2016 №9 на суму 1   135   912,22 грн. (із призначенням платежу «рентна плата за користування надрами для видобування нафти за січень 2016 року»);
згідно з додатком 2 до податкової декларації з рентної плати за звітний період січень 2016 року (реєстр. №9020258592 від 19.02.2016) - розрахунком №2 з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини платник задекларував податкове зобов`язання у розмірі 206 515,39 грн., яке сплатив відповідно до платіжного доручення від 23.02.2016 №10 на суму 206 515,39 грн. (із призначенням платежу «рентна плата за користування надрами для видобування природного газу за січень 2016»); 
згідно з додатком 2 до податкової декларації з рентної плати за звітний період січень 2016 року (реєстр. №9020258592 від 19.02.2016) - розрахунком №3 з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини платник задекларував податкове зобов`язання у розмірі 721 104,81 грн., яке сплатив відповідно до платіжного доручення від 23.02.2016 №11 на суму 721   104,81 грн. (із призначенням платежу «рентна плата за користування надрами для видобування природного газу за січень 2016»); 
за звітний період лютий 2016 року:
згідно з додатком 2 до податкової декларації з рентної плати за звітний період лютий 2016 року (реєстр. №9038276811 від 18.03.2016) - розрахунком №1 з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини платник задекларував податкове зобов`язання у розмірі 1   319 020,66 грн., яке сплатив відповідно до платіжного доручення від 31.03.2016 №16 на суму 1   319   020,66 грн. (із призначенням платежу «рентна плата за користування надрами для видобування нафти за лютий 2016 року»);
згідно з додатком 2 до податкової декларації з рентної плати за звітний період лютий 2016 року (реєстр. №9038276811 від 18.03.2016) - розрахунком №2 з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини платник задекларував податкове зобов`язання у розмірі 424 911,66 грн., яке сплатив відповідно до платіжного доручення від 31.03.2016 №17 на суму 424 911,66 грн. (із призначенням платежу «рентна плата за користування надрами для видобування газового конденсату за лютий 2016 року»); 
згідно з додатком 2 до податкової декларації з рентної плати за звітний період лютий 2016 року (реєстр. №9038276811 від 18.03.2016) - розрахунком №3 з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини платник задекларував податкове зобов`язання у розмірі 1   213 207,26 грн., яке сплатив відповідно до платіжного доручення від 31.03.2016 №18 на суму 1   213 207,26 грн. (із призначенням платежу «рентна плата за користування надрами для видобування природного газу за лютий 2016 року»); 
за звітний період березень 2016 року:
згідно з додатком 2 до податкової декларації з рентної плати за звітний період березень 2016 року (реєстр. №9059205007 від 19.04.2016) - розрахунком №1 з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини платник задекларував податкове зобов`язання у розмірі 1   402 835,81 грн., яке сплатив відповідно до платіжного доручення від 28.04.2016 №19 на суму 1   402 835,81 грн. (із призначенням платежу «рентна плата за користування надрами для видобування нафти за березень 2016 року»);
згідно з додатком 2 до податкової декларації з рентної плати за звітний період березень 2016 року (реєстр. №9059205007 від 19.04.2016) - розрахунком №2 з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини платник задекларував податкове зобов`язання у розмірі 604 284,75 грн., яке сплатив відповідно до платіжного доручення від 28.04.2016 №20 на суму 604 284,75 грн. (із призначенням платежу «рентна плата за користування надрами для видобування газового конденсату за березень 2016 року»); 
згідно з додатком 2 до податкової декларації з рентної плати за звітний період лютий 2016 року (реєстр. №9059205007 від 19.04.2016) - розрахунком №3 з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини платник задекларував податкове зобов`язання у розмірі 1   524 769,31 грн., яке сплатив відповідно до платіжного доручення від 28.04.2016 №21 на суму 1   524 769,31 грн. (із призначенням платежу «рентна плата за користування надрами для видобування природного газу за березень 2016 року»); 
за звітний період квітень 2016 року: 
згідно з додатком 2 до податкової декларації з рентної плати за звітний період квітень 2016 року (реєстр. №9079847669 від 18.05.2016) - розрахунком №1 з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини платник задекларував податкове зобов`язання у розмірі 1   599 112,47 грн., яке сплатив відповідно до платіжного доручення від 27.05.2016 №29 на суму 1   599 112,47 грн. (із призначенням платежу «рентна плата за користування надрами для видобування нафти за квітень 2016 року»);
згідно з додатком 2 до податкової декларації з рентної плати за звітний період квітень 2016 року (реєстр. №9079847669 від 18.05.2016) - розрахунком №2 з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини платник задекларував податкове зобов`язання у розмірі 380 522,29 грн., яке сплатив відповідно до платіжного доручення від 27.05.2016 №30 на суму 380 522,29 грн. (із призначенням платежу «рентна плата за користування надрами для видобування газового конденсату за квітень 2016 року»);
за звітний період травень місяць 2016 року:
згідно з додатком 2 до податкової декларації з рентної плати за звітний період травень 2016 року (реєстр. №9102091588 від 18.06.2016) - розрахунком №1 з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини платник задекларував податкове зобов`язання у розмірі 436 180,52 грн., яке сплатив відповідно до платіжного доручення від 30.06.2016 №33  на суму 436 180,52 грн. (із призначенням платежу «рентна плата за користування надрами для видобування нафти за травень 2016 року»);
згідно з додатком 2 до податкової декларації з рентної плати за звітний період травень 2016 року (реєстр. №9102091588 від 18.06.2016) - розрахунком №2 з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини платник задекларував податкове зобов`язання у розмірі 183 088,26 грн., яке сплатив відповідно до платіжного доручення від 30.06.2016 №34 на суму 183 088,26 грн. (із призначенням платежу «рентна плата за користування надрами для видобування газового конденсату за травень 2016 року»);
за звітний період березень 2017 року:
згідно з додатком 2 до податкової декларації з рентної плати за звітний період березень 2017 року (реєстр. №9068125512 від 18.04.2017) - розрахунком №1 з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини платник задекларував податкове зобов`язання у розмірі 153 018,17 грн., яке сплатив відповідно до платіжного доручення від 26.04.2017 №19 на суму 153 018,17 грн. (із призначенням платежу «рентна плата за користування надрами для видобування нафти за березень 2017 року»);
згідно з додатком 2 до податкової декларації з рентної плати за звітний період березень 2017 року (реєстр. №9068125512 від 18.04.2017) - розрахунком №2 з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини платник задекларував податкове зобов`язання у розмірі 123 258,42 грн., яке сплатив відповідно до платіжного доручення від 26.04.2017 №20  на суму 123 258,42 грн. (із призначенням платежу «рентна плата за користування надрами для видобування газового конденсату за березень 2017 року»).
Разом з тим, зазначені суми коштів, перерахованих платником до бюджету згідно перелічених вище платіжних доручень, були зараховані податковим органом у рахунок погашення наявного податкового боргу, що вбачається із текстів наявних у матеріалах справи акта камеральної перевірки прилуцької ОДПІ ГУ ДФС у Чернігівській області від 14.12.2016 №196/25-16-12-01-24 з питання своєчасності сплати рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин згідно податкової звітності за звітні періоди за 2-ий, 3-ій і 4-ий квартали 2015 року, січень 2016 року, а також акта від 09.06.2017 №2/25-01-12-05/534664291, де зафіксовано, що:
кошти в сумі 1   135 912,22 грн., переказані банком на підставі платіжного доручення від 23.02.2016 №9 (призначення платежу «рентна плата за користування надрами для видобування нафти за січень 2016 року») були враховані як сплата авансових внесків за період 3-ій квартал 2015 року в частині сум 920 111,83 грн. (по строку сплати до 30.09.2015) та 215 800,39 грн. на погашення пені;
кошти у сумі 1   319 020,66 грн., перераховані на підставі платіжного доручення від 31.03.2016 №16 (призначення платежу «рентна плата за користування надрами для видобування нафти за лютий 2016 року») ураховані для погашення авансових внесків за період 3-ій квартал 2015 року в частині суми 255 642,34 грн. (по строку сплати до 30.10.2015), авансового внеску за період 4-ий квартал 2015 року в частині суми 835 413,95 грн. (по строку сплати до 30.11.2015) та 227954,37 грн. на погашення пені;
кошти в сумі 1   402 835,81 грн., сплачені згідно платіжного доручення від 28.04.2016 №19 (призначення платежу «рентна плата за користування надрами для видобування нафти за березень 2016 року») зараховані у рахунок погашення авансових внесків за 4-ий квартал 2015 року в частині сум 974 733,48 грн. (по строку сплати до 30.11.2015) та 428 102,33 грн. (строк сплати до 30.12.2015);
кошти у сумі 1   599 112,47 грн., переказані банком на підставі платіжного доручення від 27.05.2016 № 29 (призначення платежу «рентна плата за користування надрами для видобування нафти за квітень 2016 року») були враховані як сплата авансових внесків за період 4-ий квартал 2015 року в частині сум 1   382 045,10 грн. (по строку сплати до 30.12.2015) та 217 067,37 грн. (по строку сплати до 19.02.2016);
кошти в сумі 436 180,52 грн., перераховані на підставі платіжного доручення від 30.06.2016 №33 (призначення платежу «рентна плата за користування надрами для видобування нафти за травень 2016 року») віднесені податковим органом на сплату авансових внесків за 4-ий квартал 2015 року;
кошти у сумі 153 018,17 грн., сплачені згідно платіжного доручення від 26.04.2017 №19 (призначенням платежу «рентна плата за користування надрами для видобування нафти за березень 2017 року») зараховані у рахунок погашення податкового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (нафти) за травень 2016 року;
кошти в сумі 1   893 483,90 грн., переказані банком на підставі платіжного доручення від 30.12.2015 №79 (призначення платежу «авансовий внесок за користування надрами для видобування природного газу за 4 квартал 2015 року») були враховані як сплата авансових внесків за період за 3-ій квартал 2015 року в частині сум 1   731 872,07 грн. (по строку сплати до 30.09.2015) та 16 1611,83 грн. на погашення пені; 
кошти у сумі 144 514,47 грн., сплачені згідно платіжного доручення від 29.01.2016 №6 призначення платежу «рентна плата за користування надрами для видобування природного газу за 4 квартал 2015 року») віднесено податковим органом на сплату авансових внесків за період 3-ій квартал 2015 року; 
кошти в сумі 721 104,81 грн., перераховані на підставі платіжного доручення від 23.02.2016 №11 (призначення платежу «рентна плата за користування надрами для видобування природного газу за січень 2016») були враховані як сплата авансових внесків за період 3-ій квартал 2015 року (по строку сплати до 30.10.2015); 
кошти у сумі 1   213 207,26 грн., переказані банком на підставі платіжного доручення від 31.03.2016 №18 (призначення платежу «рентна плата за користування надрами для видобування природного газу за лютий 2016 року») зараховані у рахунок погашення авансових внесків за період 3-ий квартал 2015 року в частині суми 761 253,06 грн. (по строку сплати до 30.10.2015), за період  4-ий квартал 2015 року в частині суми 267 017,83 грн. (по строку сплати до 30.11.2015) та 184 936,37 грн. на сплату пені; 
кошти в сумі 1   524 769,31 грн., сплачені згідно платіжного доручення від 28.04.2016 №21 (призначення платежу «рентна плата за користування надрами для видобування природного газу за березень 2016 року») віднесено податковим органом на сплату авансових внесків за 4-ий квартал 2015 року (по строку сплати до 30.11.2015);
кошти у сумі 630 491,13 грн., перераховані на підставі платіжного доручення від 25.11.2015 № 72 (призначення платежу «авансовий внесок за користування надрами для видобування газового конденсату за 4 квартал 2015 року») були враховані як сплата авансових внесків за період 3-ій квартал 2015 року в частині сум 149 303,67 грн. (по строку сплати до 30.08.2015), 323 173,12 грн. (по строку сплати до 30.09.2015) та 158 014,34 грн. на погашення пені; 
кошти в сумі 630 491,13 грн., переказані банком на підставі платіжного доручення від 30.12.2015 №78 (призначення платежу «авансовий внесок користування надрами для видобування газового конденсату за 4 квартал 2015 року») зараховані у рахунок погашення авансових внесків за 3-ій квартал 2015 року (по строку сплати до 30.09.2015) в сумі 606 204,53 грн. і 24 286,60 грн. на сплату пені; 
кошти у сумі 206 515,39 грн., сплачені згідно платіжного доручення від 23.02.2016 №10 (призначення платежу «рентна плата за користування надрами для видобування газового конденсату за січень 2016 року») віднесено податковим органом на сплату авансових внесків за період 3-ій квартал 2015 року (по строку сплати до 30.10.2015); 
кошти в сумі 424 911,66 грн., перераховані на підставі платіжного доручення від 31.03.2016 №17 (призначення платежу «рентна плата за користування надрами для видобування газового конденсату за лютий 2016 року») були враховані як сплата авансових внесків за період 3-ій квартал 2015 року (по строку сплати до 30.10.2015) в частині суми 408 614,90 грн. та 16 296,76 грн. на погашення пені; 
кошти у сумі 604 287,45 грн., переказані банком на підставі платіжного доручення від 28.04.2016 №20 (призначення платежу «рентна плата за користування надрами для видобування газового конденсату за березень 2016 року») зараховані у рахунок погашення авансових внесків за 4-ий квартал 2015 року (по строку сплати до 30.11.2015) в частині суми 542 563,66 грн. і 61 723,79 грн. на сплату пені; 
кошти у сумі 380 522,89 грн., сплачені згідно платіжного доручення від 27.05.2016 №30 (призначення платежу «рентна плата за користування надрами для видобування газового конденсату за квітень 2016 року») віднесено податковим органом на сплату авансових внесків за період 4-ий квартал 2015 року (по строку сплати до 30.11.2015) в частині суми 87 927,47 грн., авансових внесків за період за 4-ий квартал 2015 року (по строку сплати до 30.12.2015) в частині суми 292 595,42 грн.; 
кошти в сумі 183 088,26 грн., перераховані на підставі платіжного доручення від 30.06.2016 №34 (призначення платежу «рентна плати за користування надрами для видобування газового конденсату за травень 2016 року») віднесено податковим органом на сплату авансових внесків за період 4-ий квартал 2015 року (по строку сплати до 30.12.2015);
кошти у сумі 123 258,42 грн., переказані банком на підставі платіжного доручення від 26.04.2017 №20 (призначення платежу «рентна плати за користування надрами для видобування газового конденсату за березень 2017 року»), зараховані у рахунок погашення податкового зобов`язання з рентної плати за травень 2016 року в сумі 29 972,13 грн. та 93 286,29 грн. на сплату пені.
При цьому, як зазначено судами першої та апеляційної інстанцій в рішенні від 20.12.2017 та постанові від 21.05.2018, форма податкової декларації з рентної плати з урахуванням змін, внесених Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII до ПК України, була затверджена наказом Міністерства фінансів України від 17.08.2015 №719 «Про затвердження форми Податкової декларації з рентної плати», який набрав чинності з 29.09.2015, та в силу приписів пункту 46.6 статті 46 ПК України підлягала застосуванню платниками починаючи з періоду - 4-го кварталу 2015 року. До того ж часу діяла інша форма податкової звітності - податкового розрахунку з плати за користування надрами для видобування корисних копалин, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 17.09.2012 №1000, яка використана платником для звітування з рентної плати за звітний період 3-ій квартал 2015 року.
За змістом положень пункту 49.2 статті 49 ПК України платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.
В розумінні пункту 46.1 статті 46 ПК України податковою декларацією, розрахунком є документ що подається платником податків контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платника податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
Згідно з пунктами 46.5 і 46.6 статті 46 ПК України форма податкової декларації встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Державні органи, які встановлюють відповідно до цього пункту форми податкових декларацій, зобов`язані оприлюднити такі форми для використання їх платниками податків. Якщо ж в результаті запровадження нового податку або зміни правил оподаткування змінюються форми податкової звітності, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, який затвердив такі форми, зобов`язаний оприлюднити нові форми звітності.
Таким чином, сукупний аналіз викладених у цій постанові норм статей 46, 49, пункту 54.1 статті 54 і пункту 57.1 статті 57 ПК України дає підстави для висновку, що узгодженою є сума податкового зобов`язання, яка визначена самостійно платником податку і задекларована ним в податковій звітності (податковій декларації, податковому розрахунку) за формою такої з окремого податку, яка набула чинності у встановленому законодавством порядку. При цьому, саме таке самостійно узгоджене (шляхом відображення у податковій звітності) податкове зобов`язання підлягає сплаті платником у встановлені строки, з урахуванням інших норм цього Кодексу, якими врегульована специфіка сплати тих чи інших видів податків.
Разом з тим, суд першої інстанції дійшов висновку, з яким погодився й апеляційний суд, що у формі податкового розрахунку з плати за користування надрами для видобування корисних копалин була відсутня як така графа для відображення нарахованих платниками авансових внесків з рентної плати. У зв`язку із цим платник рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин не мав можливості задекларувати суми авансових внесків з цього ж податку за звітний період 3-ій квартал 2015 року до затвердження й набуття чинності оновленої форми податкової звітності для сплати рентної плати. Також дані цієї звітності не могли бути покладені в основу бази оподаткування для обчислення розміру авансових внесків з податку за звітний період 4-ий квартал 2015 року. Дані обставини суди визнали достатніми для спростування позиції податкового органу щодо відображення платником у поданому до ГУ ДФС податковому розрахунку з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за звітний період 3-ий квартал 2015 року податкових зобов`язань по сплаті авансових внесків з рентної плати та набуття останніми статусу узгоджених податкових зобов`язань.
Такий висновок судів попередніх інстанцій цілком відповідає змісту процитованих вище норм ПК України та кореспондується із правовою позицією Верховного Суду, наведеною у постанові від 07.09.2021 у справі №826/2568/16.
Між тим виходячи зі змісту доводів сторін та приведених вище норм податкового законодавства, до предмета доказування у цій справі входили наступні обставини: 1) чи дійсно податковий орган здійснював зарахування поточних платежів з рентної плати в погашення податкового боргу, що утворився саме з причини несплати платником саме узгоджених податкових зобов`язань за попередні звітні періоди, згідно з черговістю його виникнення відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України; 2) якщо так, то який розмір податкового боргу, на погашення якого спрямовувались відповідні кошти; 3) чи підтверджуються доводи платника про своєчасність оплати ним податкових зобов`язань з рентної плати за звітні періоди 3-ій квартал 2015 року, січень - травень 2016 року та березень 2017 року. Такі обставини підлягали встановленню на підставі аналізу відомостей інтегрованої картки платника податків, оскільки від вирішення цих питань залежить правомірність розміру нарахування податковим органом штрафних санкцій відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України за порушення граничних строків сплати податкового зобов`язання.
Проте, вказуючи на обгрунтованість заявлених позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що несвоєчасна сплата інших податкових зобов`язань з рентної плати, задекларованих платником у поданих податкових деклараціях з плати з рентної плати за звітні періоди січень-травень 2016 року і березень 2017 року, зумовлена виключно недотриманням суб`єктом владних повноважень чинного законодавства щодо запровадження відповідної форми податкової декларації з рентної плати та вчиненням податковим органом дій щодо спрямування сплачених платником безготівкових коштів в оплату поточних податкових зобов`язань, на погашення податкового боргу, що виник за попередні періоди 2015 року за неузгодженими у встановленому законом порядку сумами авансових внесків.
Суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог у повному обсязі, обмежився лише загальним висновком, що за даними актів камеральних перевірок від 14.12.2016 №196/25-16-12-01-24 і від 09.06.2017 №2/25-01-12-05/ 534664291 у ПАТ «Укрнафта» була наявна недоїмка зі сплати рентної плати, у зв`язку з чим податковий орган правомірно спрямовував поточні платежі на погашення податкового боргу в порядку черговості відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України; при цьому обставину подання платником за звітний період 3-ий квартал 2015 року податкового розрахунку за попередньою формою, замість податкової декларації з рентної плати, що набула чинності з 29.09.2015, без відображення авансових внесків, апеляційний суд визнав такою, що не може бути підставою для відхилення тверджень податкового органу про узгодженість податкових зобов`язань з рентної плати, оскільки позивач не заперечував факти користування надрами для видобування корисних копалин за відповідні звітні періоди.
У контексті наведеного Суд зазначає, що облік нарахованих платнику грошових зобов`язань (в тому числі самостійно узгоджених ним податкових зобов`язань), надходжень коштів на погашення нарахованих грошових зобов`язань, сум боргу по податках, зборах і обов`язкових платежах ведеться податковим органом в порядку, встановленому Міністерством фінансів України, а саме у періоди виникнення спірних правовідносин такий був затверджений наказом від 05.12.2013 №765 «Про затвердження Порядку ведення органами Міністерства доходів і зборів України оперативного обліку податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, інших платежів, які сплачуються під час митного оформлення товарів» (діяв у період до 10.06.2016), а починаючи 10.06.2016 наказом від 07.04.2016 №422 «Про затвердження Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування». Формою такого оперативного обліку за кожним видом податку, збору і обов`язкового платежу, станом розрахунку по них платника із бюджетом є ведення податковим органом інтегрованої картки платника (далі - ІКП).
У даному ж випадку, вирішуючи спір по суті, суди попередніх інстанцій взагалі не досліджували дані витягів з ІКП позивача за звітні періоди 2015 - 2017 років, а також залишили поза увагою наявне у матеріалах справи письмове заперечення платника від 16.06.2017 вих. №37-СД, яке містить згадку на наявність в останнього податкового боргу ще за період 1-ий квартал 2015 року та вжиття ним заходів для погашення такого, та відповідно не надали оцінку доводам і запереченням сторін з урахуванням дослідження вказаних доказів (зокрема, щодо наявності/відсутності фактів прострочення позивачем граничних строків сплати податкових зобов`язань з рентної плати за попередні звітні періоди).
До того ж, позивач у заяві про зміну підстав позову посилався на те, що законність результатів попередньої камеральної перевірки, що оформлена актом від 14.12.2016 №196/25-16-12-01-24, зміст якого був врахований судом апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваної постанови від 21.05.2018, є предметом розгляду у межах іншої адміністративної справи - №826/7217/17. Проте, суд апеляційної інстанції в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи так і не перевірив хід розгляду вказаної іншої судової справи та, відповідно не навів мотивів щодо належності й достовірності зазначеного акта камеральної перевірки як доказу. 
З огляду на викладене, Суд зазначає, що суди попередніх інстанцій не надали належну оцінку підставам виникнення та наявності у позивача податкового боргу з рентної плати (а саме з податкових зобов`язань, а не авансових внесків) на момент проведення перевірки, не дослідили яким чином податковим органом проведені зарахування, відображені ним в ІКП, та, як наслідок, прийшли до передчасних висновків по суті спору. 
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За правилами пунктами 1, 4 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Суд вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, а відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Публічного   акціонерного товариства «Укрнафта» задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.12.2017 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21.05.2018 скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.А. Гончарова