ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2024 року	Львів	Справа № 460/13438/23 пров. № А/857/18547/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                                            Обрізко І.М.,
суддів                                                                                  Іщук Л.П., Шинкар Т.І.,

розглянувши у порядку письмового провадження у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року, прийняте суддею Щербаковим В.В. у місті Рівному, у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРО ФАРМ ГРУП» до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України       про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, -

                                                           встановив:

ТОВ «АГРО ФАРМ ГРУП»  (надалі – ТОВ, товариство, позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (надалі - ГУ  ДПС у Рівненській області), Державної податкової служби України (надалі – ДПС України) про скасування рішень Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Рівненській області про відмову реєстрації податкових накладних (ПН): №1 від 04.11.2022 від 28.04.2023 №8719661/39046634; №2 від 04.11.2022 від 28.04.2023 №8719659/39046634; №4 від 15.11.2022 від 28.04.2023 №8719660/39046634;  №8 від 24.11.2022 від 28.04.2023 №8719662/39046634;  №3 від 01.12.2022 від 28.04.2023 №8719664/39046634;  №8 від 15.12.2022 від 28.04.2023 №8719663/39046634; №9 від 19.12.2022 від 28.04.2023 №8719657/39046634; №10 від 225.12.2022 від 28.04.2023 №8719655/39046634; №12 від 26.12.2022 від 28.04.2023 №8719658/39046634;  №13 від 26.12.2022 від 28.04.2023 №8719656/39046634;  зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) складені ТОВ податкові накладні №1 від 04.11.2022; №2 від 04.11.2022; №4 від 15.11.2022; №8 від 24.11.2022; №3 від 01.12.2022;  №8 від 15.12.2022; №9 від 19.12.2022;  №10 від 22.12.2022; №12 від 26.12.2022;  №13 від 26.12.2022. 
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 позов задоволено: визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Рівненській області про відмову реєстрації податкових накладних : №1 від 04.11.2022 від 28.04.2023 №8719661/39046634; №2 від 04.11.2022 від 28.04.2023 №8719659/39046634; №4 від 15.11.2022 від 28.04.2023 №8719660/39046634;  №8 від 24.11.2022 від 28.04.2023 №8719662/39046634;  №3 від 01.12.2022 від 28.04.2023 №8719664/39046634;  №8 від 15.12.2022 від 28.04.2023 №8719663/39046634; №9 від 19.12.2022 від 28.04.2023 №8719657/39046634; №10 від 225.12.2022 від 28.04.2023 №8719655/39046634; №12 від 26.12.2022 від 28.04.2023 №8719658/39046634;  №13 від 26.12.2022 від 28.04.2023 №8719656/39046634; зобов`язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН складені ТОВ «АГРО ФАРМ ГРУП» ПН: №1 від 04.11.2022; №2 від 04.11.2022; №4 від 15.11.2022; №8 від 24.11.2022; №3 від 01.12.2022;  №8 від 15.12.2022; №9 від 19.12.2022;  №10 від 22.12.2022; №12 від 26.12.2022;  №13 від 26.12.2022, днем (датою) їх первинного подання на реєстрацію; стягнуто на користь ТОВ за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Рівненській області судовий збір у розмірі 26840,00 грн. та витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 3000,00 грн.
Суд виходив з того, що  у квитанціях про зупинення реєстрації ПН позивача запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку, що не відповідає суті предмета розгляду, адже посилаючись на відповідний пункт Критеріїв ризиковості здійснення операцій, комісія регіонального рівня зобов`язана вказати у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН чіткий перелік документів, які необхідні для прийняття рішення.
Відсутність у квитанції переліку документів, які необхідні контролюючому органу для розгляду питання щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН, свідчить про те, що останній надає право/можливість платнику податків надавати документи на власний розсуд, що, в свою чергу, свідчить про те, що контролюючий орган буде позбавлений можливості не прийняти такі документи/відхилити чи визнати недостатніми.
Суд зазначив, що не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, фактично в кінцевому результаті призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до того критерію, на підставі якого зупинено реєстрацію, а не будь-яких на власний розсуд.
ТОВ «АГРО ФАРМ ГРУП» надано на розгляд контролюючого органу для реєстрації ПН документи, які складені з дотриманням вимог законодавства. Надіслані копії первинних та інших документів відображають господарські операції та були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію ПН, які зазначені у позовній заяві.
Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем і його контрагентами, а також враховуючи те, що такі документи були надані контролюючому органу, у ГУ ДПС у Рівненській області не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації досліджуваних ПН.
Щодо позовних вимог про зобов`язання ДПС  України зареєструвати ПН, суд зазначив, що резолютивна частина постанови про задоволення позовних вимог у справі, предметом оскарження в якій є протиправність неприйняття податкової накладної для реєстрації, повинна містити висновок про визнання протиправним неприйняття податкової накладної для реєстрації, а також зазначення того, що ПН потрібно вважати прийнятою та зареєстрованою протягом операційного дня, коли її було надіслано платником податку (із зазначенням дати), що відповідає правовій позиції, викладеній у постанові Верховного Суду від 11.06.2019 по справі №826/15949/15.
Суд, оцінивши наявні в матеріалах справи докази складу та розміру витрат, пов`язаних з правовою допомогою, перевіривши їх розумну необхідність для цієї справи та відповідність наданих послуг видам правової допомоги, визначеним статтями 19, 20 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність», а також враховуючи предмет спору, значення справи для сторін та конкретні обставини справи, суті виконаних послуг, затрачений адвокатом час на надання правничої допомоги, дійшов висновку, що заявлена до відшкодування сума у 9500,00 грн., є неспівмірною із складністю справи та фактичним обсягом наданих адвокатом послуг, а тому не підлягала задоволенню окрім в сумі 3000 грн., що вбачається з резолютивної частини судового рішення.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ГУ  ДПС у Рівненській області подало апеляційну скаргу. Вважає вказане судове рішення таким, що прийняте із неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.
В апеляційній скарзі покликається на те, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/ розрахунку коригування встановлено, що платник податку відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних формується автоматизованою системою за наслідком автоматизованого моніторингу згідно встановленої форми, не може бути довільної форми та не підлягає коригуванню.
Відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Звертає увагу на те, що повідомлення позивача не містило повного пакету документів, передбачених вимогами п.6 Порядку №1165, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних приймається за формою згідно з додатком 3 Порядку №1165 та не може бути довільної форми, не передбачає технічної можливості коригування та внесення додаткового переліку документів.
Щодо позовної вимоги в частині зобов`язання зареєструвати податкові накладні, то контролюючий орган зобов`язаний провести повторну перевірку всіх документів, визначених пунктом 12 цього Порядку, у разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили.
Відтак, зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН зазначені податкові накладні є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації ПН у порядку, з урахуванням висновків суду у цьому рішенні.
Щодо стягнення судових витрат на професійну правову допомогу в розмірі 3000,00 грн., зазначає, доводи наведені в позовній заяві є ідентичними доводам, що наведені в поясненнях до повідомлення про надання пояснень для розблокування реєстрації податкової накладної.
При винесенні рішення про стягнення витрат на професійну правничу допомогу судом не враховано, що контролюючий орган об`єктивно позбавлений можливості щодо сплати витрат на правничу допомогу адвоката у зазначеному розмірі.
Просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд у повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що 21.09.2022 між продавцем ТОВ «АГРО ФАРМ ГРУП» та покупцем ПП «МЕРЕЖА РВ» було укладено договір поставки.
Для виконання даного договору, ТОВ «АГРО ФАРМ ГРУП» уклав договір поставки яєць курячих №21/09-22 від 21.09.2022 з ТОВ «ЕЛІТ ФУД ТРЕЙДИНГ» та договір поставки яєць курячих №YAS-28/09/22-2 від 28.09 2022 з ТОВ «ЯСЕНСВІТ», в період з листопада по грудень 2022 згідно договору поставки №21/09-22 від 21.09.2022 ТОВ «ЕЛІТ ФУД ТРЕЙДІНГ» були поставлені яйця курячі покупцю ТОВ «АГРО ФАРМ ГРУП» згідно наступних накладних на поставку товару з товарно-транспортними накладними до них:
1. ЕФ-00002948 від 10.11.2022 на суму 160 272,00 грн., в т.ч. ПДВ 26 712,00 грн.; 2. ЕФ -00003091 від 22.11.2022 на суму 308 291,40 грн., в т.ч. ПДВ 51 381,90 грн.; 3. ЕФ -00003211 від 01.12.2022 на суму 259 200,00 грн., в т.ч. ПДВ 43 200,00 грн.; 4. ЕФ -00003367 від 13.12.2022 на суму 181 008,00 грн., в т.ч. ПДВ 30 168,00 грн.; 5. ЕФ -00003474 від 19.12.2022 на суму 188 352,00 грн., в т.ч. ПДВ 31 392,00 грн.; 6. ЕФ -00003473 від 22. 12.2022 на суму 527 299,20 грн., в т.ч. ПДВ 87 883,20 грн.
Відповідно до п. 4.5 Договору поставки М621/09-22 від 21.09.2022, оплата за поставлені яйця ТОВ «АГРО ФАРМ ГРУП» здійснював наступними платіжними дорученнями (інструкціями): Платіжна інструкція №5 від 04.11.2022 на суму 100 000,00 грн., в т.ч. ПДВ 16666,67 грн.; Платіжна інструкція №9 від 04.11.2022 на суму 400 000,00 грн., в т.ч. ПДВ 66666,67 грн.; Платіжна інструкція №14 від 01.12.2022 на суму 249 138,38 грн., в т.ч. ПДВ 41523,06 грн.; Платіжна інструкція №15 від 12.12.2022 на суму 181 008,00 грн., в т.ч. ПДВ 30168,00 грн.; Платіжна інструкція №16 від 22.12.2022 на суму 100 000,00 грн., в т.ч. ПДВ 16666,67 грн.; Платіжна інструкція №17 від 28.12.2022 на суму 75 000,00 грн., в т.ч. ПДВ 12500,00 грн.
В зв`язку з чим, за правилом першої події (реалізація), ТОВ «ЕЛІТ ФУД ТРЕЙДІНГ», виписав та зареєстрував для покупця ТОВ «АГРО ФАРМ ГРУП» наступні податкові накладні: Податкова накладна №34 від 04.11.2022 на суму 478 625,02 грн., в т.ч. ПДВ 79770,84 грн.; Податкова накладна №15 від 01.12.2022 на суму 249 138,38 грн., в т.ч. ПДВ 41523,06 грн.; Податкова накладна №141 від 12.12.2022 на суму 181 008,00 грн., в т.ч. ПДВ 30168,00 грн.; Податкова накладна №241 від 19.12.2022 на суму 188 352,00 грн., в т.ч. ПДВ 31392,00 грн.; Податкова накладна №288 від 22.12.2022 на суму 527 299,20 грн., в т.ч. ПДВ 87883,2 грн.
В період з листопада по грудень 2022 згідно Договору поставки № YAS-28/09/22-2 від 28.09.2022 ТОВ «ЯСЕНСВІТ» були поставлені яйця курячі покупцю ТОВ «АГРО ФАРМ ГРУП» згідно наступних накладних на поставку товару з товарно- транспортними накладними до них: №КПЯСВ033924 від 29.11.2022 на суму 316 980,00 грн., в т.ч. ПДВ 52 830,00 грн.; №CT-ЯСВ11709 від 05.12.2022 на суму 673 200,00 грн., в т.ч. ПДВ 112 200,00 грн.; №КПЯСВ036939 від 22.12.2022 на суму 156 900,00 грн., в т.ч. ПДВ 26150,00 грн.
Відповідно до п. 4.5 Договору поставки №YAS-28/09/22-2 від 28.09.2022, оплата за поставлені яйця ТОВ «АГРО ФАРМ ГРУП» здійснював наступними платіжними дорученнями (інструкціями): Платіжна інструкція №11 від 28.11.2022 на суму 316 980,00 грн., в т.ч. ПДВ 52 830,00 грн.; Платіжна інструкція №14 від 05.12.2022 на суму 678 600,00 грн., в т.ч. ПДВ 112200,00 грн.; Платіжна інструкція №19 від 21.12.2022 на суму 156 900,00 грн., в т.ч. ПДВ 26 150,00 грн.
В зв`язку з чим, за правилом першої події (аванс), ТОВ «ЯСЕНСВІТ», виписав та зареєстрував для покупця ТОВ «АГРО ФАРМ ГРУП» наступні податкові накладні: Податкова накладна №43429 від 28.11.2022 на суму 316 980,00 грн., в т.ч. ПДВ 52 830,00 грн.; Податкова накладна №44278 від 05.12.2022 на суму 678 600,00 грн., в т.ч. ПДВ 112200,00 грн.; Податкова накладна №46066 від 21.12.2022 на суму 156 900,00 грн., в т.ч. ПДВ 26 150,00 грн.
Дану, закуплену продукцію у ТОВ «ЕЛІТ ФУД ТРЕЙДІНГ» та ТОВ «ЯСЕНСВІТ», позивач реалізував різним покупцям, в тому числі ПП «МЕРЕЖА РВ», згідно укладеного Договору поставки від 21.09.2022.
В період з листопада по грудень 2022 ТОВ реалізував покупцю ПП «МЕРЕЖА РВ» яйця курячі згідно наступних накладних на поставку товару з товарно-транспортними накладними до них: №14 від 04.11.2022 на суму 15000,00 грн., в т.ч. ПДВ 2500,00 грн.;  №15 від 04.11.2022 на суму 52650,00 грн., в т.ч. ПІДВ 8775,00 грн.; №16 від 15.11.2022 на суму 52920,00 грн., в т.ч. ПДВ 8820,00 грн.; №20 від 24.11.2022 на суму 41850,00 грн., в т.ч. ПДВ 6975,00 грн.; №22 від 01.12.2022 на суму 65760,00 грн., в т.ч. ПІДВ 10960,00 грн.; №30 від 15.12.2022 на суму 65620,80 грн., в т.ч. ПДВ 10936,80 грн.; №30 від 19.12.2022 на суму 47250,00 грн., в т.ч. ПДВ 7875,00 грн.; №31 від 22. 12.2022 на суму 156672,00 грн., в т.ч. ПДВ 26112,00 грн.; №33 від 26.12.2022 на суму 6960,00 грн., в т.ч. ПДВ 1160,00 грн.; №34 від 26.12.2022 на суму 7260,00 грн., в т.ч. ПДВ 1210,00 грн.
Оплата за реалізовані товари покупцем ПП «МЕРЕЖА РВ» відбувається стабільно, згідно наступних платіжних доручень (інструкцій): Платіжне доручення №13310 від 04.11.2022 на суму 43920,00 грн., в т.ч. ПДВ 7320,00 грн.; Платіжне доручення №13448 від 10.11.2022 на суму 65880,00 грн., в т.ч. ПДВ 10980,00 грн.; Платіжне доручення №13824 від 21.11.2022 на суму 67650,00 грн., в т.ч. ПДВ 11275,00 грн.; Платіжне доручення №14062 від 01.12.2022 на суму 52920,00 грн., в т.ч. ПДВ 8820,00 грн.; Платіжне доручення №14436 від 12.12.2022 на суму 21850,00 грн., в т.ч. ПДВ 3641,67 грн.; Платіжна інструкція №14712 від 19.12.2022 на суму 45060,00 грн., в т.ч. ПДВ 7510,00 грн.
В зв`язку з чим, за правилом першої події (реалізація), відповідно до п. 201.1. ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПІКУ) позивачем були складені наступні податкові накладні, які через автоматизовану систему було направлено у ДПС України для реєстрації в ЄРПН: №1 від 04.11.2022; №2 від 04.11.2022; №4 від 15.11.2022; №8 від 24.11.2022; №3 від 01.12.2022; №8 від 15.12.2022; №9 від 19.12.2022; №10 від 22.12.2022; №12 від 26.12.2022; №13 від 26.12.2022.
Позивач за наслідком опрацювання вказаних ПН отримав квитанції про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників в ЄРПН, у якій зазначено: відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної в ЄРПН зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонується надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем подано до контролюючого органу Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та письмові пояснення щодо господарських операцій щодо кожної податкової  накладної.
За результатами розгляду податних платником податків пояснень та документів комісією регіонального рівня прийнято Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.04.2023 №8719661/39046634 про відмову реєстрації податкової накладної №1 від 04.11.2022; від 28.04.2023 №8719659/39046634 про відмову реєстрації податкової накладної №2 від 04.11.2022; від 28.04.2023 №8719660/39046634 про відмову реєстрації податкової накладної №4 від 15.11.2022; від 28.04.2023 №8719662/39046634 про відмову реєстрації податкової накладної №8 від 24.11.2022; від 28.04.2023 №8719664/39046634 про відмову реєстрації податкової накладної №3 від 01.12.2022; від 28.04.2023 №8719663/39046634 про відмову реєстрації податкової накладної №8 від 15.12.2022; від 28.04.2023 №8719657/39046634 про відмову реєстрації податкової накладної №9 від 19.12.2022; від 28.04.2023 №8719655/39046634 про відмову реєстрації податкової накладної №10 від 225.12.2022; від 28.04.2023 №8719658/39046634 про відмову реєстрації податкової накладної №12 від 26.12.2022; від 28.04.2023 №8719656/39046634 про відмову реєстрації податкової накладної №13 від 26.12.2022, у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
Додатково зазначено, що в товарно-транспортній накладній №КПЯСВ036939 від 22.12.2022 відсутній перевізник, що унеможливлює підтвердити здійснення послуг перевезення. Крім того, відсутні підтверджуючі документи щодо відносин з перевізником ПП «Табо-Транс».
Позивач звернувся зі скаргою до ДПС України, до якої надав повторно пакет документів на підтвердження обґрунтованості реєстрації кожної з вищезазначених ПН. 
Позивач надав пояснення де зазначив, що в листопаді-грудні 2022 співпрацював лише з перевізниками ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «МІКО ТРАНС» та ТОВ «ЕЛІТ ФУД ТРЕЙДІНГ», на що було вказано в повідомленні та надані договори та первинні документи. ТОВ «АГРО ФАРМ ГРУП» виправив помилки, допущені в товарно-транспортних накладних (ТТН).
Проте, рішеннями ДПС України скарги залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня без змін. Підставою для відмови зазначено ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.
Відповідно до абз. 1 п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
В абз. 5 п.201.10 ст. 201 ПК України зазначено, що підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
За приписами абз. 10 п.201.10 ст. 201 ПК України якщо надіслані податкові накладні/ розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі за текстом - Порядок №1246).
Згідно п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 ст. 192 та п. 201.10 ст. 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п. 201.1 ст. 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до п. 200 1.3 і 200 1.9 ст. 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Згідно з п.201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, яка набула чинності з 01.02.2020 (надалі - Порядок № 1165).
Згідно з положеннями п. 3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в ЄРПН, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації): 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у ЄРПН в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в ЄРПН, становить більше 1 млн. гривень; значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у ЄРПН за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у ЄРПН у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в ЄРПН за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування. Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку; 4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Згідно з п. 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Як зазначено у п. 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації.
Судом із матеріалів справи встановлено, що реєстрацію ПН позивача зупинено з тих підстав, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 11 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Зі спірного рішення встановлено, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних є надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
Додатково зазначено, що в товарно-транспортній накладній №КПЯСВ036939 від 22.12.2022 відсутній перевізник, що унеможливлює підтвердити здійснення послуг перевезення. Крім того, відсутні підтверджуючі документи щодо відносин з перевізником ПП «Табо-Транс».
Позивач надав пояснення де зазначив, що в листопаді-грудні 2022 співпрацював лише з перевізниками ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «МІКО ТРАНС» та ТОВ «ЕЛІТ ФУД ТРЕЙДІНГ», на що було вказано в повідомленні та надані договори та первинні документи. ТОВ «АГРО ФАРМ ГРУП» виправив помилки, допущені в товарно-транспортних накладних.
Суд першої інстанції вірно звернув увагу на постанову Верховного Суду від 16.02.2023 у справі № 380/7648/22, де зазначено, що при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН. Слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Отож предметом розгляду у цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Колегія суддів звертає увагу на те, що податковим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та не містить конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Як встановлено з матеріалів справи, та вже зазначалось вище, надіслані позивачу квитанції містять вимогу щодо надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Контролюючим органом не зазначено конкретного переліку документів, які мають бути подані платником податків, а наведено лише загальне найменування з вичерпного переліку без додаткової конкретизації, що позбавляє можливості встановити, які саме документи не надані позивачем.
Не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Разом з тим, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкової накладної.
Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10.04.2020 в справі №819/330/18.
Відтак, оскаржувані рішення про відмову в реєстрації спірних ПН є формальними, оскільки об`єктивно не містять чіткого визначення підстав та мотивів для їх прийняття, так само як і мотивів прийняття чи відхилення наданих позивачем пояснень та документів, а тому не можуть бути визнаними законними та обґрунтованими.
В контексті вищенаведеного колегія суддів також зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 18 червня 2020 по справі №824/245/19-а, 23 жовтня 2018 по справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 по справі №0940/1240/18.
Відтак, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необґрунтованість оскаржуваного рішення, оскільки можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН ПН суд зазначає наступне.
Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.
Так, згідно із нормами пунктів 19, 20 Порядку ведення ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України. У випадку зупинення реєстрації ПН та прийняття відповідною комісією рішення про відмову в реєстрації ПН така податкова накладна реєструється у день набрання чинності судовим рішення про реєстрацію податкової накладної.
Відповідно до частини третьої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акту суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Посилання відповідача на те, що зобов`язання вчинити конкретну дію в даному випадку буде втручанням у дискреційні повноваження ДПС України слід оцінити критично з огляду на таке.
Згідно з Рекомендаціями Комітету Міністрів Ради Європи №R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
При цьому, на законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення.
Дискреційні повноваження - це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених нормативно-правовим актом, проектом нормативно-правового акту.
У разі наявності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту є втручанням у дискреційні повноваження.
Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Таким чином, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
В свою чергу, оскаржувані рішення прийняті всупереч нормам податкового законодавства, що свідчить про відсутність наміру у суб`єкта владних повноважень прийняти обґрунтоване та законне рішення відповідно до чинного законодавства.
Зазначений висновок відповідає позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18, від 22.07.2019 у справі №815/2985/18.
За таких обставин, на переконання суду, належним способом захисту порушеного права позивача буде зобов`язання ДПС України зареєструвати ПН  в ЄРПН, датою її подання на реєстрацію.
Щодо стягнення витрат на правничу допомогу, колегія суддів зазначає наступне. 
Суд першої інстанції з урахуванням критеріїв реальності адвокатських витрат, критеріїв розумності, фактичних обставин справи задовольнив частково вимоги позивача про стягнення витрат на правову допомогу у розмірі 3000 грн.
Суд першої інстанції врахував критерії, визначені ст. 134, та ст. 139 КАС України, враховав незначну складність справи, та дійшов висновку що справедливим розміром відшкодування позивачу фактично понесених витрат на професійну правничу допомогу у цій справі за рахунок бюджетних асигнувань відповідача є вищевказана сума.
У наданих стороною позивача документах міститься опис послуг, які були надані зі спірних правовідносинам, тобто наявні усі дані, які дають можливість ідентифікувати надані послуги та прослідкувати взаємний зв`язок із даними спором.
Судом першої інстанції вірно звернуто увагу на те, що справа вирішувалася за правилами спрощеного позовного провадження, без виклику (повідомлення) учасників справи, і по даній категорії справ склалася усталена судова практика, яка ґрунтується на рішеннях Верховного Суду.
Колегія суддів погоджується з висновками в цій частині та вважає що такі зроблені з урахуванням критеріїв реальності адвокатських витрат.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
                                                             постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року у справі 460/13438/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Т. І. Шинкар