ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 червня 2024 року	Львів	Справа № 140/35466/23 пров. № А/857/8559/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді Судової-Хомюк Н.М.,
суддів Онишкевича Т.В., Сеника Р.П.,
за участі секретаря судового засідання Демчик Л.Р.,
представника позивача: Оксентюк О.М.,
представника відповідача: Шевчук І.М.,
представника третьої особи: Дмитрук Я.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07 березня 2024 року у справі № 140/35466/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Паливно-торгова фірма «Центр» до  Головного управління ДПС у Житомирській області,  третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору Головне управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
суддя в 1-й інстанції Костюкевич С.Ф.,
час ухвалення рішення не зазначено,
місце ухвалення рішення м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення не зазначено,

                                                     В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Паливно-торгова фірма «Центр» (далі також «ПТФ «Центр», позивач) звернулося в Волинський окружний адміністративний суд з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі також ГУ ДПС у Житомирській області, відповідач), третя особа на стороні відповідача, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору Головне управління ДПС у Волинській області (даті також ГУ ДПС у Волинській області, третя особа), в якому, з урахуванням уточненої позовної заяви, просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.06.2023 № 0113370706.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що ГУ ДПС у Волинській області на підставі наказу від 11.05.2023 № 925-п «Про проведення фактичної перевірки ТзОВ «ПТФ «Центр» та направлень на перевірку від 11.05.2023 №  1345, №  1346 та від 15.05.2023 № 1387 проведено фактичну перевірку AЗС № 1 з магазином, де здійснює свою господарську діяльність TзOB «ПТФ «Центр», та розташована за адресою: Волинська область, Володимирський р-н, с. Володимирівка, вул. Першотравнева, 72, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 22.05.2023 за № 03/8383/09-02/44613659.
На підставі акту фактичної перевірки від 22.05.2023 за № 03/8383/09-02/44613659, ГУ ДПС у Житомирській області прийняло ППР від 19.06.2023 № 0113370706, яким до позивача застосовано фінансові санкції за порушення вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі – Закон № 265/95-ВР) в розмірі 1  417 415,19 грн. Позивач не погоджується із вказаним ППР та вважає, що воно суперечить нормам чинного законодавства, є протиправним та підлягає скасуванню, тому звернувся з цим позовом до суду.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 07 березня 2024 року позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 19.06.2023 № 0113370706.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Паливно-торгова фірма «Центр» судовий збір в розмірі 21  261,23 гривень.
Рішення суду першої інстанції оскаржив відповідач, подавши на нього апеляційну скаргу, у якій зокрема зазначив, що посадовими особами податкового органу при проведенні фактичної перевірки ТзОВ «Паливно-торгова фірма «Центр» встановлено надлишок пального (з врахуванням відносної похибки вимірювання) в кількості 2278,26 літри на загальну суму 96826,05 грн за цінами реалізації, чи порушено вимоги п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР, а також встановлено проведення розрахункових операцій без застосування РРО та видачі відповідного розрахункового документа на суму 479 569,12 грн при продажі ДП-3 Євро5-ВО TIR та бензину А-95 Євро 5-Е5, чим порушено вимоги п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
Вказує, що контролюючий орган не погоджується з доводами суду першої інстанції, що прийняті нафтопродукти належним чином оприбутковані, тобто відображені в змінному звіті АЗС за формою №17-НП, так само, як і відображена реалізація палива. Просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07 березня 2024 року у справі № 140/35466/23 та ухвалити нове, яким у задоволені позовних вимог відмовити у повному обсязі. 
Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, відповідно до частини 4   статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України   (далі   КАС України) відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, на підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області від 11.05.2023 № 925-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ПТФ «Центр», направлень на перевірку від 11.05.2023 № 1345, № 1346 та від 15.05.2023 № 1387, ГУ ДПС у Волинській області провело фактичну перевірку АЗС № 1 з магазином за адресою: Волинська область, Володимирський р-н, с. Володимирівка, вул. Першотравнева, 72, де здійснює господарську діяльність позивач, про що складено акт про результати фактичної перевірки (реєстраційний № 03/8383/09-02/44613659 від 22.05.2023).
Перевіркою встановлення порушення вимог, зокрема:
- пункту 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: встановлено нестачу бензину А-92 Євро 5-Е-5, бензину А-92 Євро 5-Е-5, дизельного палива ДП-3 Євро5-ВО в загальній кількості 2  278,26 л на суму 96 826,05 грн за цінами реалізації;
- пункту 12 статті 3 Закону  № 265/95-ВР, а саме: встановлено надходження палива дизельного класу С в кількості 11920 л на суму 591 232,00 грн (ціна реалізації 49,0 грн) відповідно до товаро-транспортної накладної від 07.09.2022 №31 та акцизної накладної №22090701 від 07.09.2022; надходження пального (бензину А-95) в кількості 3340 л. на загальну суму 158 650,00 грн (ціна реалізації за 1 л становить 45,20 грн) відповідно до товаро-транспортної накладної 10.09.2022 №69 та акцизної накладної №22091018 від 10.09.2022, яке не оприбутковано.
19.06.2023, на підставі акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Волинській області № 03/8383/09-02/44613659 від 22.05.2023, ГУ ДПС у Житомирській області прийняло ППР №  0113370706, яким за порушення пункту 1, 2, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, підпунктів 1, 7 статті 17 та статті 20 Закону № 265/95-ВР до ТзОВ «ПТФ «Центр» застосовані фінансові санкції (платіж «штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у сфері торгівлі») в розмірі 1 417 415,19грн.
Задовольняючи позовні вимоги у справі, суд першої інстанції виходив з того, що у цій справі контролюючий орган факт нестачі (надлишку) палива вважає порушенням платником пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, однак суд не погоджується із такими доводами контролюючого органу та зазначає, що сам по собі факт нестачі палива не свідчить про порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, оскільки може бути наслідком інших обставин. Зазначає, що акт та інші матеріали перевірки не містять фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратор розрахункових операцій, що використовується в господарській діяльності позивача, чи у змінному звіті за формою №17-НП, контролюючий орган не провів співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №17-НП та за формою № 13-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах. 
З урахуванням наведеного, суд першої інстанції вважає, що відповідач не довів правомірності та обґрунтованості вказаних вище висновків про порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а тому суд дійшов висновку про протиправність застосування до позивача фінансових санкцій згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265-95/ВР в розмірі 479 569,12 грн. Також, суд першої інстанції бере до уваги пояснення позивача про те, що документи, які описані в акті перевірки на бензин А-95, були помилково виписані і залишені на АЗС, де проводилася перевірка, а як такого фактичного надходження відповідно до вказаних в акті перевірки документів не було, тому і не відображено у журналі надходження нафтопродуктів, у змінному звіті та РРО за 10.09.2022.
Водночас, факту наявності у позивача не облікованого товару та його продажу податковим органом не встановлено, тобто, відповідач не встановив та не довів у спосіб надання до суду доказів факту реалізації палива дизельного класу С в кількості 11920 л. на загальну суму 591 232,00 грн та бензину А-95 в кількості 3340 л на суму 158 650,00 грн, у зв`язку з чим правові та фактичні підстави для застосування до позивача фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР, в сумі 937 846,07 грн відсутні.
Враховуючи зазначені висновки суду першої інстанції, колегія суддів з такими погоджується та зазначає таке.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами Податкового кодексу України (далі ПК).
Підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
За правилами пункту 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Приписами пункту 80.1 статті 80 ПК встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Як вказано у пункті 80.2 статті 80 ПК, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування;
80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із  статтею 81 цього Кодексу  (пункт  80.5 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту  81.1 статті 81 ПК України  посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
За приписами підпунктів  80.2.2, 80.2.3,  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України  фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
у разі письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Таким чином, системний аналіз підпункту  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України  передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами - лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Такий висновок узгоджується з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у постановах від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 12.08.2021 у справі №140/14625/20, від 06.07.2022 у справі №420/1242/21.
Стаття 80 ПК України  передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту  80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки (вказані висновки щодо застосування норм права викладені, зокрема, у постанові Верховного Суду від 12.10.2021 у справі №120/5229/20-а).
Верховний Суд у постанові від 21.12.2022 у справі №500/1331/21 зазначив, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту  81.1 статті 81 ПК  щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
В постанові Верховного Суду від 11.01.2023 у справі №160/2357/21 сформовано висновок про те, що норма підпункту  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України  дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів  статті 16 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального”  покладені на відповідача. Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами  19-1.1.1,  19-1.1.14,  19-1.1.16,  19-1.1.17,19-1.1.54. пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; здійснюють інші функції, визначені законом. Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкта з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
При цьому, необхідно зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
Як підтверджено матеріалами справи, контролюючий орган призначив перевірку з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає підставі, визначеній у підпункті  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів проходить до висновку про наявність підстав у ГУ ДПС у Волинській області для проведення фактичної перевірки.
Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Акт перевірки не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків.
Довідка перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати і є носієм доказової інформації про не встановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Матеріали перевірки - це:
акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною;
заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду);
пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.
На підставі наказу від 11.05.2023 № 925-п «Про проведення фактичної перевірки ТзОВ «ПТФ «Центр» та направлень на перевірку від 11.05.2023 №  1345, №  1346 та від 15.05.2023 № 1387 ГУ ДПС у Волинській області проведено фактичну перевірку AЗС № 1 з магазином, де здійснює свою господарську діяльність TзOB «ПТФ «Центр», та розташована за адресою: Волинська область, Володимирський р-н, с. Володимирівка, вул. Першотравнева, 72, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 22.05.2023 за № 03/8383/09-02/44613659.
На підставі акту фактичної перевірки від 22.05.2023 за № 03/8383/09-02/44613659, ГУ ДПС у Житомирській області прийняло ППР від 19.06.2023 № 0113370706, яким до позивача застосовано фінансові санкції за порушення вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі – Закон № 265/95-ВР) в розмірі 1  417 415,19 грн.
За правилами п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідно до ст. 20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999 (далі Закон №996-XIV). Його дія поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Частинами 1, 2 ст. 9 Закону №996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З урахуванням специфіки провадження діяльності з роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі Інструкція №281/171/578/155).
Відповідно до положень Інструкції №281/171/578/155 її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Згідно з підпунктом 10.2.10 п. 10.2 Інструкції №281/171/578/155 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор автозаправної станції має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту автозаправної станції за формою №17-НП.
Підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155 встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною автозаправною станцією, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою №17-НП.
Відповідно до підпунктів 10.3.2 10.3.4 п. 10.3 Інструкції №281/171/578/155 відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється автозаправною станцією на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП, яка ведеться безпосередньо на автозаправній станції, що підтверджується підписами оператора автозаправної станції та водія.
Підприємства, автозаправні станції на підставі відомостей про відпуск нафтопродуктів періодично, але не менше одного разу на місяць, виписують зведені відомості-рахунки кожному споживачу за марками нафтопродуктів та цінами, установленими протягом місяця. У рахунках обов`язково зазначаються кількість та загальна вартість відпущених нафтопродуктів, у тому числі податок на додану вартість.
Звіряння розрахунків із споживачами за відпущені нафтопродукти здійснюється щомісяця не пізніше п`ятого числа наступного за звітним місяцем.
За правилами підпунктів 10.3.3.1, 10.3.3.2, 10.3.4.1, 10.3.4.2 п. 10.3 Інструкції №281/171/578/155 відпуск нафтопродуктів за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою №17-НП.
Підпунктами 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.
Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.
Аналіз наведених вище правових норм дає суду апеляційної інстанції підстави для висновку, шо після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Аналогічні висновки викладено у постанові Верховного Суду від 08 лютого 2022 року у справі №823/2062/16, від 26.07.2022 у справі №803/961/17.
Крім того, у розділі 13 зазначеної Інструкції встановлені особливості проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.
Своєю чергою особливості обліку нафтопродуктів на АЗС визначені в розділі 16 Інструкції.
Положеннями п. 16.1 Інструкції передбачено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий залишається у матеріально відповідальної особи.
Колегія суддів враховує, що особливості обліку нафтопродуктів визначені також Інструкцією, згідно з якою, як уже зазначалося, на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП.
Разом з тим, як вже було зазначено, згідно з підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Із матеріалів справи слідує, що контролюючий орган факт нестачі (надлишку) палива вважає порушенням платником пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Колегія суддів погоджується з висновком суду  першої інстанції, що сам по собі факт нестачі палива не свідчить про порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, та зазначає наступне.
Із досліджених матеріалів справи, а саме акту перевірки та інших матеріалів перевірки не встановлено факт повного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратор розрахункових операцій, що використовується в господарській діяльності позивача, чи у змінному звіті за формою №17-НП, контролюючий орган не провів співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №17-НП та за формою № 13-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах.
Колегія суддів робить висновок, що відповідач не довів правомірності та обґрунтованості вказаних вище висновків про порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а тому суд апеляційної інстанції вважає протиправним застосування до позивача фінансових санкцій згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265-95/ВР в розмірі 479 569,12 грн.
Щодо порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону №  265/95-ВР колегія суддів зазначає наступне. 
ГУ ДПС у Волинській області в акті перевірки від 22 травня 2023 року встановив:
надходження палива дизельного класу С в кількості 11920 л на суму 591 232,00 грн (ціна реалізації 49,0 грн) відповідно до товаро-транспортної накладної від 07.09.2022 №31 та акцизної накладної №22090701 від 07.09.2022 не відображено в журналі надходження нафтопродуктів (форма 13-НП), змінних звітів АЗС (форма 17-НП) та РРО ф/н 3001007785; 
надходження пального (бензину А-95) в кількості 3340 л. на загальну суму 158 650,00 грн (ціна реалізації за 1 л становить 47,50 грн) відповідно до товаро-транспортної накладної 10.09.2022 №69 та акцизної накладної №22091018 від 10.09.2022 не відображено в журналі надходження нафтопродуктів (форма 13-НП), змінних звітів АЗС (форма 17-НП) та РРО ф/н 3001007785.
За правилами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Відповідно до статті 20 Закону №  265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Частинами першою, другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №  996-XIV (далі – Закон №  996-XIV) передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З урахуванням специфіки провадження діяльності з роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №  281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №  805/15496) затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі – Інструкція №  281).
Відповідно до положень пункту 1 Інструкції № 281 її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Згідно з підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції № 281 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
Підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції № 281 встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою № 17-НП.
Як вбачається з акту перевірки від 22.05.2023 за № 03/8383/09-02/44613659, 06.09.2022 на АЗС було здійснено надходження палива дизельного класу С в кількості 11920 л. на загальну суму 591 232,00 грн (ціна реалізації за 1 л. становить 49,00 грн) відповідно до товаро-транспортної накладної 06.09.2022 №31 та акцизної накладної №22090701 від 07.09.2022.
За приписами пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Водночас, необхідно ураховувати, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу (вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 15.06.2022 у справі № 420/2808/20).
В матеріалах справи наявні накладна на переміщення від 06.09.2022 № 31 та ТТН від 06.09.2022 №31, відповідно до яких ТзОВ «ПТФ «Укр-Петроль» перемістило ТзОВ «ПТФ «Центр» зі складу (пункт навантаження (с. Вишнів, Любомльський район, вул. Київська, 2) на пункт розвантаження: АЗС №1 с. Володимирівна, вул. Першотравнева, 72 «Паливо Дизельне ДП-Л- Євро 5-ВО (клас С, код УКТЗЕД 2710194300)» в кількості 11920 л., що вказує на те, що згадувана в акті фактичної перевірки від 22.05.2023 за № 03/8383/09-02/44613659 кількість нафтопродуктів фактично 06.09.2022 надійшла на АЗС, де проводилась фактична перевірка.
Колегія суддів вказує, що прийняті нафтопродукти 06.09.2022 від ТзОВ «ПТФ «Укр-Петроль», а саме: палива дизельного класу С в кількості 11920 л, про які йдеться в акті перевірки, належним чином оприбутковані, тобто відображені в змінному звіті АЗС за формою № 17-НП за 06.09.2022, як і відображена реалізація палива.
Крім того, як слідує з акту перевірки від 22.05.2023 за № 03/8383/09-02/44613659, 10.09.2022 на АЗС було здійснено надходження пального (бензину А-95) в кількості 3340 л. на загальну суму 158 650,00 грн (ціна реалізації за 1 л. становить 45,20 грн) відповідно до товаро-транспортної накладної 10.09.2022 №69 та акцизної накладної №22091018 від 10.09.2022.
Приписами пункту 44.6 статті 44 ПК України передбачено, що у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Водночас, необхідно ураховувати, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу (вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 15.06.2022 у справі № 420/2808/20).
В матеріалах справи наявні накладна на переміщення від 10.09.2022 № 69 та ТТН від 10.09.2022 №69, відповідно до яких ТзОВ «ПТФ «Укр-Петроль» перемістило ТзОВ «ПТФ «Центр» зі складу (пункт навантаження (с. Вишнів, Любомльський район, вул. Київська, 2) на пункт розвантаження: АЗС №1 с. Володимирівна, вул. Першотравнева, 72 «Бензин А-95 (код УКТЗЕД 2710124512)» в кількості 3340л, однак вказана партія нафтопродукту у зв`язку з ремонтом бензовозу MAN TGX 18.400 ДРН НОМЕР_1 , надійшла на пункт розвантаження: АЗС №1 лише 22.09.2022, що вказує на те, що згадувана в акті фактичної перевірки від 22.05.2023 за № 8383/09-02/44613659 кількість нафтопродуктів фактично 22.09.2022 надійшла на АЗС, де проводилась фактична перевірка.
Колегія суддів звертає увагу на пояснення позивача про те, що документи, які описані в акті перевірки на бензин А-95, були помилково виписані і залишені на АЗС, де проводилася перевірка, а як такого фактичного надходження відповідно до вказаних в акті перевірки документів не було, тому і не відображено у журналі надходження нафтопродуктів, у змінному звіті та РРО за 10.09.2022.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що прийняті нафтопродукти 22.09.2022 від ТзОВ «ПТФ «Укр-Петроль», а саме: палива бензину А-95 в кількості 3340 л., про які йдеться в акті перевірки, належним чином оприбутковані, тобто відображені в змінному звіті АЗС за формою № 17-НП за 22.09.2022, як і відображена реалізація палива.
Водночас, факту наявності у позивача не облікованого товару та його продажу податковим органом не встановлено, тобто, відповідач не встановив та не довів у спосіб надання до суду доказів факту реалізації палива дизельного класу С в кількості 11920 л. на загальну суму 591 232,00 грн та бензину А-95 в кількості 3340 л на суму 158 650,00 грн, у зв`язку з чим правові та фактичні підстави для застосування до позивача фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР, в сумі 937 846,07 грн відсутні
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів робить висновок про відсутність порушення позивачем норм пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР та відповідно про протиправність застосованих фінансових санкцій в розмірі 937 846,07 грн.
Відтак, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що відповідач не довів правомірність та обґрунтованість висновків про порушення позивачем пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а тому колегія суддів робить висновок про наявність підстав для задоволення позовних вимог і скасування ППР ГУ ДПС у Житомирській області від 19.06.2023 №  0113370706.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційні скарги слід залишити без задоволення.
Відповідно до ст.139 КАС України судовий збір розподілу не підлягає.

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325,328, 329 КАС України, апеляційний суд,
                                                 П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07 березня 2024 року у справі № 140/35466/23 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Н. М. Судова-Хомюк 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Р. П. Сеник  	
Повне судове рішення складено  17.06.24