П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/1967/23-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Григораш Віталій Олександрович 
Суддя-доповідач -  Мойсюк М.І   
16 травня 2024 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Мойсюка М.І 
суддів:  Сторчака В. Ю.  Граб Л.С. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Шарп" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Державної податкової  служби України про визнання протиправними та скасування рішень та зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
У квітні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Шарп" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Державної податкової  служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року позов задоволено:
- визнано протиправним та скасовано Рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області за №7978426/44306997 від 29.12.2022 про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрації податкових накладних податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю "Шарп" від №11 від 02.12.2022;
- зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "Шарп" №11 від 02.12.2022, датою її подання на реєстрацію;
- визнано протиправним та скасовано Рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області за №7978429/44306997 від 29.12.2022 про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрації податкових накладних податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю "Шарп" від №12 від 02.12.2022;
- зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "Шарп" №12 від 02.12.2022, датою її подання на реєстрацію.
Стягнуто на користь позивача судовий збір за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт посилається на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Шарп" зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за №1000381020000013118, за адресою місцезнаходження: вул. Головна, буд. 200, офіс 2-81, м. Чернівці, 58018. Основний вид діяльності: неспеціалізована оптова торгівля (а.с.62-63).
Згідно з Витягу з реєстру платників податку на додану вартість №2124124500109 від 21.05.2021, позивач з 01.06.2021 зареєстрований платником податку на додану вартість (а.с.64).
01.11.2022 між позивачем (Постачальник) та ТОВ "Бестком Дистриб`юшн" (Покупець) укладено договір поставки складського обладнання №0111/2022ОБЛ, згідно п.1.1 якого Постачальник зобов`язується поставити та передати у власність ТОВ "Бестком Дистриб`юшн" складське обладнання (а.с. 169-171).
В межах цього договору позивач поставив ТОВ "Бестком Дистриб`юшн" за видатковою накладною №21 від 02.12.2022 платформу перевантажувальну з поворотною апареллю на суму 1222665,55 грн, в т.ч. ПДВ 203777,59 грн та за видатковою накладною №22 від 02.12.2022 платформу перевантажувальну з поворотною апареллю на суму 1222665,55 грн, в т.ч. ПДВ 203777,59 грн (а.с. 172, 174).
02.12.2022 позивачем складено податкову накладну №11 на загальну суму 1222665,55 грн, в тому числі ПДВ 203777,59 грн та направлено її Головному управлінню ДПС у Чернівецькій області для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 15).
02.12.2022 позивачем складено податкову накладну №12 на загальну суму 1222665,55 грн, в тому числі ПДВ 203777,59 грн та направлено її Головному управлінню ДПС у Чернівецькій області для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 37).
Відповідно до Квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №11 від 02.12.2022 та від №12 від 02.12.2022 зареєстровано в ЄРПН 9276938329 та № 9276942277, результат обробки: Документ прийнято, реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК №11 від 02.12.2022 та від №12 від 02.12.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинено. Податкові накладні складені та подані платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D» =1,8528%, «Р»=0 (а.с.16, 38).
Після отримання рішення про зупинення реєстрації податкових накладних №11 від 02.12.2022 та від №12 від 02.12.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивачем було направлено контролюючому органу пояснення.
Зі змісту вказаних пояснень судом встановлено, що ТОВ "ШАРП" (код ЄДРПОУ 44306997) зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб 17.05.2021 за №1000381020000013118.
На підставі витягу №2124124500109 від 21.05.2021 з реєстру платників податку на додану вартість, починаючи з 01.06.2021р. присвоєно номер платника ПДВ 443069924121.
Витяг з реєстру осіб , які здійснюють операції з товарами з обліковим номером UA10044306997 від 06.07.2021р.
Головним управлінням Держпродспоживслужби в Чернівецькій області прийняте Рішення про державну реєстрацію потужності операторів ринку №24.24/12-3951-21 від 29.07.2021, в якому зазначений особистий реєстраційний номер потужності позивача: r - UA - 24 -12 - 3605.
В товаристві працює 5 працівників: директор, директор комерційний, менеджер постачання та збуту, завідуючий складом та вантажник, у Штатному розписі передбачено 6 (шість) штатних одиниць. Фонд оплати праці, згідно Штатного розпису станом на 01.10.2022, складає 66500,00 грн, що підтверджується штатним розписом від 01.10.2022 та затверджений наказом №11 від 21.09.2022.
Реальність профільної діяльності забезпечується необхідною матеріально-технічною базою (офісні та складські приміщення в оренді - форма 20-ОПП, що направлена до ГУ ДПС
07.11.2022 укладено Договір позички №ГНШП 07/11/22 між ТОВ "ШАРП" (Користувач) та контрагентом (Позикодавець), згідно якого Позикодавець передав Користувачу у безоплатне користування нежитлове приміщення строком 12 календарних місяців з моменту його передачі.
Офісне приміщення орендується у Акціонерного товариства "Чернівецька обласна друкарня" корпоративне підприємство AT "ДАК" "Укрвидавполіграфія" (код ЄДРПОУ 02469698) на підставі договору оренди нежитлового приміщення №66/21 від 01.06.2021, Акту здачі-приймання майна від 31.05.2022, Договору оренди №63/22 від 01.06.2022 та Акту здачі-приймання майна від 01.06.2022. Оплата за користування орендованим майном сплачується щомісячно авансовим платежем (п.4.4. Договору оренди нежитлового приміщення) не пізніше трьох банківських днів після виставлення рахунку, шляхом перерахування коштів на банківський рахунок Орендодавця, що підтверджуються у банківських виписках, що додаються. В кінці кожного місяця Орендодавцем надаються акти виконаних робіт.
На підставі Договору №КЛ 27-06-22-1 від 27.06.2022 між позивачем та ТОВ "КИЇВЛІФТ" від останнього згідно видаткової накладної №49 від 06.09.2022 були отримані наступні товари: "Платформа перевантажувальна з поворотною апареллю типу DL6-2.5x2.0 код згідно з УКТ ЗЕД (8428)". Розрахунок за товар згідно розділу 6 Договору здійснювався Покупцем в формі передоплати в розмірі 50% від загальної вартості виготовлення Товару у термін три дні з моменту підписання Договору, передоплата 30% від загальної вартості виготовлення товару з узгодженням дати перерахунку, оплата 20% від загальної вартості - за фактом монтажу готового виробу.
Постачальник зареєстрував податкові накладні датою зарахування коштів на поточний рахунок на суми зазначені в платіжних дорученнях та датою виписки первинних документів.
Поставка здійснювалась перевізником ФОП ОСОБА_1 , код НОМЕР_1 , дата 17.01.2008 та номер запису в Єдиному державному реєстрі №2064000000001886 реєстраційний номер платника єдиного внеску №251122718/25254.
Товар на складі зберігався під матеріальною відповідальністю завідуючого складом ОСОБА_2 (Наказ на прийняття на посаду завідуючого складом №10 від 15.09.2022).
Частину складського обладнання було поставлено ТОВ "Бестком Дистриб`юшн" згідно договору поставки складського обладнання №0111/2022ОБЛ від 01.11.2022. Повна оплата товару згідно п.4.1 договору повинна бути здійснена протягом 180 (сто вісімдесят) календарних днів після його отримання. Товар відвантажено згідно видаткової накладної №21 від 02.12.2022 на суму 1222665,55, грн (в т.ч. ПДВ 203777,59 грн.), податкова накладна №11 від 02.12.2022 та згідно видаткової накладної №22 від 02.12.2022 на суму 1222665,55, грн (в т.ч. ПДВ 203777,59 грн.), податкова накладна №12 від 02.12.2022.
Згідно умов договору покупець провів оплату згідно платіжних доручень №342,№343,№344 від 02.12.2022 на загальну суму 9000000,00 грн.
Однак, відповідачем за результатами розгляду поданих пояснень прийнято рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7978426/44306997 від 29.12.2022, №7978429/44306997 від 29.12.2022, якими відмовило позивачу у реєстрації податкових накладних від №11 від 02.12.2022 та від №12 від 02.12.2022. У якості підстави для відмови у реєстрації податкових накладних вказано: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, а саме: надані на розгляд комісії пояснення та копії первинних документів містять ознаки ризиковості щодо проведених фінансово-господарських операцій відповідно до ПН, реєстрацію зупинено, оскільки згідно наданих копій первинних документів складські приміщення платника (ТОВ "Шарп") та його контрагента (ТОВ "Бестком Дистриб`юшн") перебувають за однією юридичною адресою, а реалізацію товару відбувається зі значною націнкою (а.с. 28-29, 50-51).
10.01.2023 позивач подав до ДПС України скарги на рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7978426/44306997 від 29.12.2022, №7978429/44306997 від 29.12.2022.
Рішенням за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 19.01.2023 №6059/44306997/2 та від 29.12.2022 №7978429/44306997 ДПС України залишила скаргу позивача без задоволення, а рішення відповідача-1 №7978426/44306997 від 29.12.2022, №7978429/44306997 від 29.12.2022 без змін.
Підставою для відмови вказано: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с. 36, 58).
Вважаючи вказані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних протиправними позивач звернувся до адміністративного суду із цим позовом.
Ухвалюючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що позивач надав усі наявні та достатні документи, передбачені податковим законодавством, необхідні для реєстрації податкових накладних. Натомість, всупереч частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України контролюючий орган не довів належними, достатніми та беззаперечними доказами правомірності оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Оцінюючи спірні правовідносини, що виникли між сторонами, та доводи апеляційної скарги, суд враховує наступне.
За правилами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Як зазначено у пункті 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 2 Постанови Кабінету Міністрів України “Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних” №1246 від 29 грудня 2010 року, у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №204 (далі - Порядок №1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пункту 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 року №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з вимогами пункту 4 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165) у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У відповідності до пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з пунктом 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Таким чином, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність: 1) платника податку критеріям ризиковості платника податку; 2) податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції.
Пунктом 10 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2)критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (абзац 2 пункту 25 Порядку №1165).
Згідно наявних у цій справі матеріалів судом встановлено, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної слугувало те, що платник податку відповідає вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
У зв`язку з цим варто зазначити, що на момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, такі Критерії визначені додатком 1 до Порядку №1165.
Так, згідно додатку 1 до Порядку №1165 за пунктом 8 встановлено наступний Критерій ризиковості платника податку на додану вартість: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Отже, пункт 8 додатку 1 до Порядку №1165 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість містить одну із можливих ознак ризиковості здійснення операцій, якою є те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Аналіз пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у платника податку такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності платника податку вказаному критерію слід навести розрахунок показника за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Водночас пункт 11 Порядку №1165 передбачає зазначення у квитанції пропозиції щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Отже, підставою для відмови в реєстрації податкової накладної є наявність об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку. Тобто, господарська операція має бути реальною, впливати на активи підприємства та породжувати податкові зобов`язання. Водночас податкове законодавство України, чинне на час формування у цій справі квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, містило вимоги до змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, які є конкретними та не можуть носити абстрактний характер.
З матеріалів справи вбачається, що при зупиненні реєстрації податкових накладних у квитанціях відсутній конкретний перелік необхідних документів, що має бути наданий платником для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Між тим, наявні лише посилання на п. 201.16. ст. 201 ПК України, що унеможливлює встановити конкретно яким критеріям ризиковості, переліченим в зазначеному вище пункті 8 Критеріїв ризиковості платника податку, відповідає позивач. Вказане свідчить про невідповідність сформованих податковим органом квитанцій про зупинення реєстрації податкової накладної вимогам пункту 11 Порядку №1165.
Зазначене дає підстави для висновку, що законних та обґрунтованих підстав для зупинення реєстрації спірних податкових накладних у контролюючого органу не було.
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216 (далі - Порядок №520, у редакції на час виникнення спірних відносин) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно із пунктом 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до пунктів 9 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Суд зауважує, що Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.
Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації в ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Такої ж позиції притримується Верховний Суд в постановах від 01 лютого 2023 року у справі №140/506/22, від 16 лютого 2023 року у справі №380/7648/22, від 28 червня 2022 року у справі №380/9411/21.
Верховний Суд у постанові від 15 березня 2023 року по справі №620/4227/20 дійшов висновку, що рішення Комісії контролюючого органу повинно містити, як чітку підставу для зупинення реєстрації ПН/РК, так і чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Як вбачається з матеріалів справи, підставою для відмови у реєстрації податкових накладних №11 від 02.12.2022 року; №12 від 02.12.2022 року в оскаржуваних рішеннях Комісії Головного управління ДПС у Чернівецькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено наданням платником податків копій документів складених із порушенням законодавства із конкретизацією у графі “Додаткова інформація”: “надані на розгляд комісії пояснення та копії первинних документів містять ознаки ризиковості щодо проведених фінансово-господарських операцій відповідно до ПН, реєстрацію якої зупинено, оскільки згідно наданих копій первинних документів склади та обладнання платника (ТОВ “Шарп”) та його контрагента (ТОВ “Бестком Дистриб`юшн”) перебувають за однією юридичною адресою , а реалізація складського обладнання відбувається зі значною націнкою.”.
Водночас, Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області в оскаржуваних рішеннях не вказано конкретних документів, які необхідно було надати позивачеві та не зазначено які документи подані платником податків з порушенням законодавства. Тому для позивача залишалося неочевидним, відсутність чи недоліки котрого документа (ів) із наведеного орієнтовного переліку в типовій формі рішення зумовило висновок комісії про відмову в реєстрації податкових накладних товариства. Крім того, неповний зміст інформації в графі “Додаткова інформація” у оскаржуваних рішеннях також свідчить про нечіткість прийнятих рішень та відсутність у позивача об`єктивної можливості зрозуміти мотиви (підстави) прийнятих відповідачем рішень. 
При цьому аналізуючи надані позивачем документи та пояснення щодо господарських операцій, по яких складені податкові накладні №11 від 02.12.2022 року, №12 від 02.12.2022 року після зупинення реєстрації спірних податкових накладних, суд дійшов висновку, що такі підтверджують дані, зазначені у податкових накладних, та є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
В свою чергу, матеріалами справи підтверджено, що позивачем надано контролюючому органу первинні документи, які підтверджують та розкривають суть господарських операцій з контрагентом ТОВ «Бестком Дистриб`юшн».
В апеляційній скарзі податковий орган наголошує на ймовірності маніпулювання товариством податковою звітністю з метою уникнення від оподаткування, а саме - формування ймовірного фіктивного податкового кредиту контрагенту покупцю «Бестком Дистриб`юшн» та сприяння в несплаті податків до бюджету України.
Натомість суд апеляційної інстанції зазначає, що будь-яких доказів на підтвердження цих обставин відповідачі суду не надали та не вказали, яка саме податкова інформація, наявна у контролюючого органу, стала підставою для висновків про ризиковість здійснення господарських операцій, зазначених у поданих позивачем для реєстрації податкових накладних, та віднесення позивача до переліку ризикових платників податку. Доказів того, що господарські відносини позивача з його контрагентом, що здійснювалися між ними, не відповідають дійсності, податковим органом суду не надано, а вказане твердження ґрунтується на припущеннях і належними доказами не підтверджена.
Також податковим органом не надано суду доказів того, що стосовно позивача прийнято рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, як це передбачено пунктом 6 Порядку №1165, за формою, установленою додатком 4 до Порядку №1165, яке направлено Позивачу через електронний кабінет.
Таким чином, у ході судового розгляду справи спростовано доводи податкового органу, що на момент моніторингу податкових накладних, поданих позивачем на реєстрацію в ЄРПН, той відповідав критеріям ризиковості платників податку.
Також у ході судового розгляду справи відповідачами не доведено, що на момент автоматизованого моніторингу цієї податкової накладної вона відповідала критеріям ризиковості здійснення операцій, що б давало податковому органу право на зупинення їх реєстрації.
За таких обставин, відповідачем не доведено суду наявності обґрунтованих підстав для зупинення спірних податкових накладних. При цьому зі змісту квитанцій про зупинення податкових накладних №11 від 02.12.2022 року, №12 від 02.12.2022 року не вбачається чіткого переліку документів, які, на думку податкового органу, повинен був надати позивач. 
Оцінюючи доводи апелянта про те, що згідно наданих первинних документів складські приміщення платника ТОВ "Шарп" та його контрагента ТОВ "Бестком Дистрибюшн" перебувають за однією юридичною адресою, а реалізація товару відбувається зі значною націнкою, колегія суддів зазначає, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд вказав на те, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Апеляційний суд вважає, що можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік загальних документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено Порядком № 520, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема, від змісту операції з виконання певних робіт, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки та має бути чітко відображений у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, чого зі сторони контролюючого органу зроблено не було.
При цьому, колегія суддів зауважує, що у межах спірних правовідносин, приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не здійснює повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, що складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Колегія суддів звертає увагу, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним. 
Аналогічний висновок викладено у постановах Верховного Суду від 18 липня 2019 року у справі №1740/2004/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 25 жовтня 2019 року у справі №0340/1834/18, від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18.
Відповідно до викладеного та враховуючи встановлені обставини цієї справи суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що подані позивачем документи для реєстрації спірних податкових накладних підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішень про їх реєстрацію в ЄРПН.
За таких обставин, колегія суддів вважає обґрунтованими позовні вимоги ТОВ “Шарп” про визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень Головного управління ДПС у Чернівецькій області про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також, зважаючи на пункти 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про необхідність для належного захисту порушеного права позивача зобов`язати ДПС України зареєструвати у ЄРПН податкові накладні, що є достатнім для відновлення порушеного права.
Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Враховуючи наведене колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції встановив дійсні обставини справи, правильно застосував норми матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги  висновки суду не спростовують, а тому підстав для скасування оскаржуваного судового рішення колегія суддів не вбачає.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких обставин апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Головуючий	 	 	Мойсюк М.І	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Сторчак В. Ю.    Граб Л.С.