ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 травня 2024 року 
м. Київ

справа № 826/10077/18
адміністративне провадження № К/990/12392/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 квітня 2020 року (суддя: Мазур А.С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду 21 лютого 2023 року (судді: Беспалов О.О., Парінов А.Б., Ключкович В. Ю.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія "Будівництво і фундамент" до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія «Будівництво і фундамент» (далі -  ТОВ «Компанія «Будівництво і фундамент», позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач), у якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.06.2018 №0008131401, № 0008141401 та № 0008151401.
Обґрунтовуючи неправомірність оскаржуваних рішень позивач вказував, що висновок відповідача про нереальний характер господарських операцій між ним та ТОВ «БК «Профітван» є необґрунтованим, оскільки не доведений належними доказами, які у своїй сукупності дозволили б встановити факт порушення вимог податкового законодавства. 
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 квітня 2020 року позовні вимоги Товариства задоволено в повному обсязі. Своє рішення окружний суд мотивував тим, що добросовісний платник податку не несе відповідальності за діяльність недобросовісного контрагента, не повинен і не зобов`язаний контролювати, чи дотримується контрагент податкового законодавства, що є завданням саме контролюючого органу. Реальність господарських операцій, здійснених позивачем, підтверджена останнім, натомість відповідачем під час перевірки не досліджено обставин реального руху активів в процесі здійснення відповідних господарських операцій, не наведено доказів залучення позивача до схеми мінімізації податкового навантаження та отримання неправомірної податкової вигоди, зокрема, відсутні докази порушення фіскальних інтересів за результатами таких взаємовідносин та ухилення від сплати податків.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року скасовано рішення суду першої інстанції та прийнято нове, яким Товариству в позові відмовлено. Приймаючи таке рішення апеляційний суд виходив з того, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Постановою Верховного Суду від 31 січня 2022 року скасовано постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року, а справу передано на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. Касаційний суд виходив при цьому з того, що суд апеляційної інстанції, здійснюючи переоцінку доказів повинен був досліджувати всі наявні первині документи у їх сукупності, аналізуючи факт наявності відкритого кримінального провадження №42017100000000570.
За наслідками нового апеляційного розгляду справи Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 21 лютого 2023 року залишив Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 квітня 2020 року без змін, погодившись із висновками і мотивами окружного суду, які слугували підставою до задоволення позовних вимог Товариства.
Не погоджуючись з рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 квітня 2020 року та постановою Шостого апеляційного адміністративного суду 21 лютого 2023 року, відповідач, ГУ ДПС у м.Києві, звернулось із касаційною скаргою, у якій просить скасувати оскаржувані рішення й прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
У розрізі заявленої підстави касаційного оскарження, позивач звертає увагу на застосування судами попередніх інстанції норми права без урахування висновків, висловлених Верховним Судом у справах за подібних правовідносин, у постановах: від 27.04.2022 у справі №420/13197/20, від 18 вересня 2018 року у справі №826/2822/15, від 25 січня 2019 року у справі № 825/1733/17, від 19 травня 2020 року у справі №813/2488/14, від 15.05.2020 у справі №826/10347/15 та від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19, в яких касаційний суд досліджував наслідки господарських правовідносин платників податків з суб`єктами господарювання, які мали ознаки фіктивної діяльності.
У світлі наведених вище постанов Верховного Суду та мотивів оскаржуваних судових рішень скаржник вважає, що під час розгляду даної справи суди не надали належної оцінки тому факту, що наявні в матеріалах справи первинні бухгалтерські документи за спірними операціями, зі сторони ТОВ «БК «Профітван» підписані директором, який заперечує свою причетність до ведення господарської діяльності, а відтак, дані, відображені в цих документах, не можуть враховуватися у податковому обліку, і, як наслідок, надавати право на формування податкового кредиту, оскільки вони є такими, що складені з порушенням ст. 201 Податкового кодексу України (далі -ПК України).
Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що посадовими особами відповідача у період з 02 по 07 травня 2018 року проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин із ТОВ «Будівельна компанія «Профітван» за період травень - серпень 2017 року.
15 травня 2018 року за наслідками такої перевірки складено Акт, яким зафіксовано порушення позивачем:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункта 134.1.1. пункта 134.1. статті 134 ПК України, пункта 16 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Витрати», внаслідок чого у 2017 році занижено податок на прибуток на 217127,00 грн.;
- пункта 44.1 статті 44, пункта 185 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 210346,00 грн.
Також перевіркою правильності визначення повноти нарахування та своєчасності сплати податку на додану вартість встановлено завищення позивачем залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду на суму загальну 38092 грн.
13 червня 2018 року на підставі висновків вищеозначеного акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення - рішення:
- № 0008131401 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 262932,50 грн, з яких: 210346,00 грн - за основним зобов`язанням та 52583,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0008141401 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на суму 271409,00 грн, з яких: 217127,00 грн - за основним зобов`язанням та 54282,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0008151401, яким ТОВ «Компанія Будівництво і фундамент» зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за липень 2017 року на 24534,00 грн та серпень 2017 року на 3558,00 грн.
Вважаючи вищевказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що прийняті всупереч нормам податкового законодавства, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно положень статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.
Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Наведені норми податкового законодавства дають підстави для висновку, що дохід, витрати, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути підтверджені фактично здійсненими господарськими операціями, належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність цих операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника.
Реальність (фактичне вчинення) господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності виникає у результаті руху активів, зміни зобов`язань чи власного капіталу платника, відповідності економічному змісту господарських операцій, оформлених належним чином первинними документами.
Отже, проведення будь-якої господарської операції підприємства має бути зафіксоване у порядку, встановленому правилами податкового та бухгалтерського законодавства, підтверджуватись первинними і розрахунковими документами, якими відображено зміст операцій, порядок їх виконання, зміни майнового стану платника податків.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що у період, який перевірявся, між позивачем та ТОВ «БК «ПРОФІТВАН» було укладено низку договорів, а саме:
- договір оренди техніки від 01.06.2017 № 1.06/17.1, відповідно до якого ТОВ «БК «ПРОФІТВАН» передано позивачу у тимчасове платне користування обладнання, зазначене в переліку (в додатку до договору);
- договір про надання послуг від № 3,05/17.3 від 03.05.2017, відповідно до якого ТОВ «БК «ПРОФІТВАН» зобов`язувалось надати позивачу послуги будівельної специфіки на об`єктах позивача;
- договір про виконання робіт № 5.05/17.5 від 05.05.2017, відповідно до якого ТОВ «БК «ПРОФІТВАН» зобов`язувалось надати послуги спеціальної техніки на об`єктах позивача;
- договір купівлі-продажу № 12.07/17.02 від 12.07.2017, відповідно до якого позивачем було придбано у ТОВ «БК «ПРОФІТВАН» продукцію (рукав гумовий, з`єднувач, ущільнення). Передача продукції, відповідно до умов договору, здійснювалась на складі продавця, а вивезення здійснювалось за рахунок покупця.
На підтвердження настання реальних наслідків за вказаними правочинами, позивачем як до перевірки так і до суду надано копії: рахунків-фактури, податкових накладних, актів наданих послуг, актів здачі-прийому обладнання та банківських виписок. 
Оцінивши надані позивачем документи первинного бухгалтерського обліку, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про те, що такі є належними та достатніми доказами того, що фінансово-господарські операції між позивачем з його контрагентом були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності.
Поряд із цим судами з`ясовано, що податковим органом не визнано наведені вище документи первинного бухгалтерського обліку як належні докази здійснення спірних господарських операцій, з огляду на те, що в матеріалах досудового розслідування, внесеного до Єдиного реєстра досудових розслідувань за №42017100000000570, міститься протокол допиту ОСОБА_1 , - директора ТОВ «Будівельна компанія «Профітван», від 29 серпня 2017 року, зі змісту якого вбачається, що останній  заперечує свою участь у створенні та веденні фінансово-господарської діяльності ТОВ «Будівельна компанія «Профітван». У зв`язку з наведеним, контролюючий орган дійшов висновку про відсутність реальності здійснення позивачем господарських операцій з придбання у ТОВ «Будівельна компанія «Профітван» послуг та товарів.
Надаючи правову оцінку таким твердженням контролюючого органу суди попередніх інстанцій виходили з того, що внесення до Єдиного реєстру досудових розслідувань відомостей по кримінальному провадженню не спростовує фактичного здійснення операцій між позивачем та його контрагентом, а саме по собі здійснення досудового розслідування не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій.
Крім того зазначено, що матеріали досудового розслідування за кримінальним провадженням, внесеним до Єдиного реєстру досудових розслідувань, не є доказом, а лише відомостями про джерело тих обставин, які можуть стати доказами у податковому спорі після їх закріплення належним процесуальним шляхом.
Належними ж доказами за висновками судів можуть бути лише встановлені вироком суду обставини, у тому числі щодо причетності або обізнаності позивача у цьому.
Проте доказів, які б свідчили про наявність вироку суду відносно контрагента позивача, який би набрав законної сили, контролюючим органом не надано та в матеріалах справи не міститься.
Верховними Судом вже сформована стала та послідовна практика щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі №  160/3364/19,  виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
Таким чином, Велика Палата Верховного Суду підтримала висновок судів попередніх інстанцій про те, що постановлення вироку в межах кримінального провадження, протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому зазначивши, що частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі лише наявність вироку щодо контрагента платника податків, факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Враховуючи наведене вище в сукупності, суди попередніх інстанцій дійшли цілком об`єктивних висновків про те, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Будівельна компанія «Профітван» документально підтверджені та фактично здійснені; відповідачем не надано доказів, які б визначали відсутність у позивача відповідних розрахункових та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, невідповідність господарських операцій цілям та завданням діяльності позивача, їх збитковості тощо, які б окремо або в сукупності вказували на те, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 13.06.2018 №0008131401, № 0008141401 та №0008151401 є протиправними та підлягають скасуванню.
При цьому, Верховний Суд враховує, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із такими, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.
Касаційна скарга не містить доводів та доказів, які б спростовували помилковість встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи або їх неправильної оцінки.
У касаційній скарзі відповідач посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотриманням норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду, однак, при цьому посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
В решті обґрунтування касаційної скарги аналогічні доводам, наведеним відповідачем під час розгляду справи у судах попередніх інстанцій, і зводяться виключно до незгоди з оцінкою судами обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Тобто, фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржувані рішення є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 квітня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду 21 лютого 2023 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                               І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                    О.В. Білоус
                                                                                                             Н.Є. Блажівська