ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 823/2287/18
адміністративне провадження № К/9901/2614/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Олендера І.Я., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду у складі судді Гайдаш В.А. від 19 вересня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Мельничука В.П., суддів Ісаєнко Ю.А., Лічевського І.О. від 20 грудня 2018 року у справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення та рішення про анулювання реєстрації (свідоцтва) платника єдиного податку,

В С Т А Н О В И В:

У червні 2018 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - відповідач, Управління), в якому просив скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 січня 2018 року №0004651303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку з фізичних осіб на 195922,13 грн., в тому числі: за основним платежем - 156737,70 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 39184,43 грн., а також рішення про анулювання реєстрації (свідоцтва) платника єдиного податку від 16 січня 2018 року №1/23-00-13-0320.

Оспорювані рішення Управління прийняло на підставі проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП з питань дотримання вимог податкового законодавства, правильності обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період здійснення підприємницької діяльності за 2016 рік, результати якої оформлено актом від 22 грудня 2017 року №547/23-00-13-0214/3142023498, у якому зафіксовано порушення позивачем вимог: підпункту 292.1.1 пункту 292.1 статті 292 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено єдиний податок з фізичних осіб в сумі 156737,70 грн.; пункту 293.8 статті 293, підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України, у зв`язку з чим відповідно до пункту 299.11 статті 299 цього Кодексу з 01 січня 2017 року анульовано реєстрацію платника єдиного податку.

Зокрема перевіркою встановлено заниження позивачем доходу на загальну суму 1078150,00 грн., допущення перевищення ФОП у податковому (звітному) періоді, що перевірявся, обсягу доходу у розмірі 5000000 грн., визначеного для суб`єктів господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, й знаходяться на третій групі платників єдиного податку, та неоподаткування відповідних сум за ставкою 3% (для платників єдиного податку у разі сплати податку на додану вартість) та 15% (від суми перевищення обсягу доходу, встановленого пунктом 291.4 статті 291 ПК України). При цьому контролюючий орган виходив з того, що згідно з даними податкової декларації платника єдиного податку за 2016 рік позивачем задекларовано дохід, отриманий від провадження діяльності, у розмірі 4958460,00 грн., проте за наслідками перевірки встановлено отримання ФОП у вказаному періоді доходу в розмірі 6036610,00 грн., тобто різниця складає 1078150,00 грн. За наведеного Управління зазначило, що відповідно до вимог пункту 293.8 статті 293, підпункту 298.2.3 пункту 298 статті 198 ПК України ФОП до суми перевищення обсягу доходу, встановленого пунктом 291.4 статті 291 ПК України (5000000 грн.), був зобов`язаний застосувати ставку єдиного податку у розмірі 15%, а також перейти на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом; до того ж згідно пункту 299.11 статті 299 цього Кодексу з 01 січня 2017 року підлягає анулюванню його реєстрація як платника єдиного податку.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2018 року, позов задоволено повністю; визнано протиправними та скасовано оспорювані податкове повідомлення-рішення та рішення про анулювання реєстрації (свідоцтва) платника єдиного податку.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, дійшов висновку, що позивачем за наявності правових підстав визначено у декларації платника єдиного податку за 2016 рік суму доходу в розмірі 4958460,00 грн. з урахуванням поверненої суми передоплати (авансу) ТОВ «Нафтида Еко» за товар у розмірі 1152000,00 грн., тому ФОП не було занижено обсягу доходу від провадження підприємницької діяльності за результатами звітного (податкового) періоду, податкового зобов`язання з єдиного податку з фізичних осіб й, як наслідок, обсягу доходу, встановленого пунктом 291.4 статті 291 ПК України (5000000 грн.), що свідчить про протиправність збільшення контролюючим органом грошового зобов`язання з єдиного податку з фізичних осіб та анулювання реєстрації (свідоцтва) платника єдиного податку.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову ФОП.

В касаційній скарзі зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій, прийняття ними рішень за неправильного застосування норм матеріального права (статей 292, 299 ПК України) та оцінки зібраних у справі доказів, які, зокрема, не підтверджують обставин як отримання передоплати (авансу) від ТОВ «Нафтида Еко», так і її повернення, а також включення її до складу доходу звітного періоду, в якому ці кошти були надані, що виключає підстави для зменшення (перерахунку, коригування) обсягу доходу підприємця від провадження діяльності у 2016 році, й, як наслідок, свідчить про вчинення позивачем порушень, про які вказується у акті перевірки.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

Відповідно до пункту 291.3 статті 291 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.

За пунктом 291.2 статті 291 ПК України спрощена система оподаткування, обліку та звітності полягає в запровадженні особливого механізму справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.

У відповідності до пункту 291.4 вказаної статті Кодексу суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на групи платників єдиного податку, до яких, зокрема, належить третя група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5000000 грн.

Як передбачено пунктом 293.8 статті 293 ПК України, платники єдиного податку третьої групи (фізичні особи - підприємці), які перевищили у податковому (звітному) періоді обсяг доходу, визначений для таких платників у пункті 291.4 статті 291 цього Кодексу, до суми перевищення застосовують ставку єдиного податку у розмірі 15 відсотків, а також зобов`язані у порядку, встановленому цією главою, перейти на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом.

Також згідно підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, - у разі перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платниками єдиного податку третьої групи - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення.

Право на застосування спрощеної системи оподаткування в наступному календарному році мають платники єдиного податку за умови неперевищення протягом календарного року обсягу доходу, встановленого для відповідної групи платників єдиного податку (пункт 292.16 статті 292 ПК України).

Тобто однією з умов для перебування платника єдиного податку третьої групи (фізичної особи - підприємця) на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності є неперевищення обсягу доходу, визначеного для таких платників у пункті 291.4 статті 291 ПК України (5000000 грн.).

В контексті наведеного слід зазначити, що порядок визначення доходів та їх склад для платників єдиного податку першої - третьої груп наведено у статті 292 ПК України.

Так, доходом платника єдиного податку у відповідності до підпункту 1 пункту 292.1 статті 292 ПК України є для фізичної особи - підприємця - дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

За правилами пункту 292.6 статті 292 ПК України датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). 

Пунктом 292.9 статті 292 установлено, що доходи фізичної особи - платника єдиного податку, отримані в результаті провадження господарської діяльності та оподатковані згідно з цією главою, не включаються до складу загального річного оподатковуваного доходу фізичної особи, визначеного відповідно до розділу IV цього Кодексу.

При цьому згідно положень пункту 292.11 статті 292 ПК України до складу доходу, визначеного цією статтею, не включаються, зокрема, суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються покупцю товару (робіт, послуг) - платнику єдиного податку та/або повертаються платником єдиного податку покупцю товару (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів.

Наведене у сукупності дає підстави дійти висновку, що доходом платника єдиного податку для фізичної особи - підприємця - є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі. 

Винятки, за яких суми коштів не включаються до складу доходу, отримані такою фізичною особою, чітко визначені ПК України.

За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до підпункту 296.1.2 пункту 296.1 статті 296 ПК України платники єдиного податку третьої групи (фізичні особи - підприємці), які є платниками податку на додану вартість, ведуть облік доходів та витрат за формою та в порядку, що встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Для реєстрації Книги обліку доходів такі платники єдиного податку подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги.

Пунктами 5, 6 Порядку ведення книги обліку доходів і витрат для платників єдиного податку третьої групи, які є платниками податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19 червня 2015 року №579 (положення якого були чинними на момент спірних відносин; далі - Порядок №579), встановлювалося, що записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід, окремо про кошти, що надійшли на поточний рахунок платника податку та/або отримано готівкою, фактично безоплатно отримано товари (роботи, послуги) та понесено витрати, зокрема оплачені придбані товари (роботи, послуги), виплачена заробітна плата, сплачено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування тощо. Платник податку заносить до Книги відомості в такому порядку, зокрема, у розділі I «Доходи»: у графі 2 зазначається отримана сума коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (окремо в готівковій та безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі; у графі 3 вказується сума повернутих коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги та/або передплати; у графі 4 зазначається скоригована сума доходу за продані товари, виконані роботи, надані послуги на суму повернутих коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги та розраховується як різниця граф 2 і 3.

Отже, якщо платник єдиного податку третьої групи, який є платником податку на додану вартість, внаслідок розірвання договору здійснює повернення покупцю товару (робіт, послуг) суми коштів (авансу, передоплати), отриманих у минулих податкових періодах, то така фізична особа - підприємець має право на врахування цієї операції при визначенні оподатковуваного доходу у податковому періоді, у якому таке повернення відбувається, шляхом його коригування.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що позивач з січня 2012 року перебував на загальній системі оподаткування; з жовтня 2012 року та у періоді, який перевірявся (2016 рік), був платником єдиного податку третьої групи й сплачував податок на додану вартість (спрощена система оподаткування).

21 лютого 2012 року між позивачем (продавець) та ТОВ «Нафтида Еко» (покупець) укладено договір купівлі-продажу №2012001, згідно умов якого покупець зобов`язується прийняти та оплатити відходи від переробки зернових та насіння (вартість 1 т - 600 грн.). На виконання цього договору ТОВ «Нафтида Еко» було сплачено ФОП попередню оплату в період з 22 лютого по 26 липня 2012 року в розмірі 1152000,00 грн., що підтверджується наявними у матеріалах справи копіями видаткових касових ордерів.

Тобто, ФОП у 2012 році отримав від ТОВ «Нафтида Еко» аванс (попередню оплату) в розмірі 1152000,00 грн.

В подальшому (01 жовтня 2014 року) між позивачем та ТОВ «Нафтида Еко» укладено додаткову угоду до договору купівлі-продажу від 21 лютого 2012 року №2012001, згідно якої ТОВ «Нафтида Еко» відмовилось від очікування товару, а позивач зобов`язався повернути отриману у 2012 році передоплату за товар в сумі 1152000,00 грн. у продовж 2015-2016 років. Кінцевий строк взаєморозрахунку - 31 грудня 2016 року.

На виконання вищевказаної додаткової угоди ФОП упродовж 2016 року здійснено повернення ТОВ «Нафтида Еко» передоплати за товар в сумі 1152000,00 грн., що підтверджується квитанціями до прибуткових касових ордерів та звітами про використання коштів. Такі операції з повернення суми коштів (передоплати) у 2016 році відображено у Книзі обліку доходів і витрат ФОП у графах 3, 4 згідно правил, встановлених Порядком №579, яка розпочата 01 жовтня 2012 року та зареєстрована в контролюючому органі за №43982. Завірена копія цієї книги залучена позивачем до матеріалів справи.

Відтак суди встановили, що позивачем скориговано суму доходу від провадження підприємницької діяльності за результатами звітного (податкового) періоду 2016 року на суму повернутих у цьому ж періоді коштів та визначено у декларації платника єдиного податку за 2016 рік суму доходу в розмірі 4958460,00 грн., тому дотримано умови для перебування на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності.

Як установлено пунктом 299.11 статті 199 ПК України, у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення перевірок порушень платником єдиного податку першої - третьої груп вимог, встановлених цією главою, анулювання реєстрації платника єдиного податку першої - третьої груп проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення. У такому випадку суб`єкт господарювання має право обрати або перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом.

За наведених обставин, встановлення у судовому процесі повернення ФОП у 2016 році суми передоплати за товар у розмірі 1152000,00 грн., Верховний Суд погоджується із судами попередніх інстанцій, що такі операції у відповідності до положень пункту 292.11 статті 292 ПК України та Порядку №579 враховуються при визначенні об`єкту оподаткування та зменшують оподаткований дохід платника єдиного податку третьої групи, який є платником податку на додану вартість, що виключає підстави для висновку про заниження ФОП обсягу доходу, податкового зобов`язання з єдиного податку з фізичних осіб й, як наслідок, перевищення ліміту, встановленого пунктом 291.4 статті 291 ПК України (5000000 грн.), та свідчить про протиправність збільшення контролюючим органом відповідного грошового зобов`язання та анулювання реєстрації (свідоцтва) платника єдиного податку.

Твердження ж контролюючого органу про невключення позивачем отриманої суми попередньої оплати до складу доходу звітного періоду, в якому ці кошти були надані, не спростовують правильності висновків судів, адже такі обставини не були встановлені при проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП, за наслідками якої прийнято оспорювані рішення, й, до того ж, не є предметом дослідження у цій справі.

До того ж, за обставин наявності в матеріалах справи засвідчених копій видаткових касових ордерів, квитанцій до прибуткових касових ордерів та звітів про використання коштів, а також відсутності доказів виникнення між позивачем та ТОВ «Нафтида Еко» спору щодо здійснення розрахунків між ними за угодою купівлі-продажу, не заслуговують на увагу і доводи Управління про можливу підробку (недостовірність) таких документів (навмисного складення їх у періоді, коли відбулося перевищення доходу ФОП), так як такі посилання нічим не підкріплені.

Враховуючи зазначене, мотиви касаційної скарги, які фактично зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, зваживши на правове регулювання спірних правовідносин, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позову, а тому прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права.

У касаційній скарзі не наведено інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) у відзиві на позовну заяву та апеляційній скарзі, з урахуванням яких суди вже надавали оцінку встановленим обставинам справи.

За правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною третьою статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Враховуючи, що обставини неправильного застосування судами норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм не підтвердилися, тому підстави для задоволення касаційної скарги Управління відсутні.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 360 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Черкаській області залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2018 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді | С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.Я.Олендер