ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/1983/23                                                                     Суддя (судді) першої інстанції: Головенко О.Д.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  22 квітня 2024 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Мєзєнцева Є.І., суддів - Епель О.В., Файдюк В.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2023 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Лютарс Девелопмент" до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним рішення, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Лютарс Девелопмент" звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у м. Києві про відповідність/невідповідність платника податків на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 20.06.2022 № 256022 про відповідність ТОВ "Лютарс Девалопмен" критеріям ризиковості платника, на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків;
- зобов`язати Головне управління ДПС у м. Києві виключити ТОВ "Лютарс Девалопмен" з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у м. Києві про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі подататкових накладних від 26.08.2022 № 7257039/42431143;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у м. Києві про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі подататкових накладних від 12.12.2022 № 7831655/42431143.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2023 року адміністративний позов задоволено повністю.
В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
З огляду на викладене, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Лютарс Девелопмент" зареєстроване як суб`єкт господарювання, про що внесено відповідний запис до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань за № 10741020000078789.
Позивач здійснює наступні види діяльності відповідно до кодів КВЕД: 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (основний) 10.71 Виробництво хліба та хлібобулочних виробів; виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок нетривалого зберігання 11.07 Виробництво безалкогольних напоїв; виробництво мінеральних вод та інших вод, розлитих у пляшки 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах 68.32 Управління нерухомим майном за винагороду або на основі контракту 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки 36.00 Забір, очищення та постачання води.
Щодо відповідності платника податків критеріям ризиковості судом встановлено наступне.
Між позивачем та ТОВ «АЙКВО ТРЕЙД» було укладено Договір поставки № 0106/21 від 01.06.2021.
Відповідно до п. 1.1. 1.3. Розділу 1 цього Договору постачальник зобов?язується в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі, передати у власність Покупцеві товар, визначений у п. 1.2 даного Договору (надалі іменується "товар"), а Покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі, прийняти та оплатити визначений товар. 1.2. Найменування, одиниці виміру та загальна кількість товару, що підлягає поставці за цим Договором, його часткове співвідношення (асортимент, сортамент, номенклатура), визначаються податковими тa видатковими накладними на відгрузку товару. Датою виконання зобов`язань по даному договору зі сторони Постачальника вважається дата передачі представнику Покупця замовленого чи оплаченого товару, що засвідчується видатковою накладною Постачальника, підписаною уповноваженими представниками Сторін, в цьому ж випадку поставка вважається завершеною.
В межах цього договору ТОВ «Лютарс Девелопмент» отримало товар, згідно наступних видаткових накладних, а саме: № 1655 від 03.08.2021 на суму 238 647,17 грн;
№ 1657 від 03.08.2021 на суму 52 377,11 грн; № 1656 від 03.08.2021 на суму 125 843,40 грн; № 2103 від 19.10.2021 на суму 308 857,27 грн; № 2104 від 19.10.2021 на суму 280 032,00 грн; № 2134 від 20.10.2021 на суму 175 889,34 грн; № 2286 від 04.11.2021 на суму 341 049,49 грн; № 2294 від 04.11.2021 на суму 280 013,63 грн; № 2363 від 16.11.2021 на суму 289 671,59 грн; № 2364 від 16.11.2021 на суму 182 425,75 грн; № 2617 від 29.12.2021 на суму 351 594,13 грн.
Перевезення товару здійснювалось на підставі Договору про надання послуг по організації перевезення вантажу № 26-07/21 від 26.07.2021, укладеного позивачем з організацією-перевізником ТОВ «Старекс Транс», на підтвердження реальності наданих послуг з яким, позивачем до суду подано: товарно-транспортні накладні № 2103 від 19.10.2021, № 2134 від 20.10.2021, № 2286 від 04.11.2021, № 2363 від 16.11.2021, № 2617 від 29.12.2021 та акти наданих послуг № 35 від 04.08.2021, № 17 від 04.11.2021, № 93 від 20.10.2021, № 161 від 16.11.2021. 
20.06.2022 засобами електронного зв`язку в особистому електронному кабінеті платника податків надійшло рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Київській області про відповідність позивача критеріям ризиковості платника на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, оскільки останній здійснює формування податкового кредиту від ризикового контрагента-постачальника ТОВ «АЙКВО-ТРЕЙД» (43334164).
Щодо рішення Комісії Головного управління ДПС у м. Києві про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.08.2022 № 7257039/42431143 судом встановлено наступне.
01.06.2021, між позивачем та ТОВ «Водолія» (Код ЄДРПОУ 35136315) був укладений Договір поставки № ЛД-06/21/Фр/361, предметом якого є постачання покупцеві товару.
На виконання цього договору ТОВ «Лютарс Девелопмент» реалізовано товар за видатковою накладною № 66 від 31.03.2022 на суму 9 704,28 грн, у т.ч. ПДВ 1 617,38 грн.
31.03.2022 товар було надано Покупцю для самовивозу зі складу Постачальника згідно видаткової накладної № 66 та отримано згідно довіреності № УВлД0000015 від 31.03.2022.
Товар був сплачений покупцем 10.08.2022, що підтверджується випискою з рахунку позивача.
Позивачем було направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 66 від 31.03.2022.
30.06.2022 Позивачем отримано відповідь від відповідача, ПН була прийнята, реєстрація зупинена, у зв`язку з відповідністю платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
На виконання п. 201.16.2. ПК України позивач надіслав на адресу відповідача лист-пояснення про подання пояснень та копій документів щодо ПН № 66.
Однак, рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у м. Києві від 26.08.2022 № 7257039/42431143 позивачеві відмовлено у реєстрації податкової накладної з підстав ненадання первинних документів щодо постачання/придбання товарів, послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити).
Щодо рішення Комісії Головного управління ДПС у м. Києві про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 12.12.2022 № 7831655/42431143 судом встановлено наступне.
Позивачу на праві власності належить об`єкт нерухомості, а саме будівля, яка знаходиться за адресою: Луганська обл., м. Лисичанськ, проспект Перемоги, буд. 80. 29.08.2019 р. ТОВ «Лютарс Девелопмент» подано відомості до контролюючого органу за формою 20-ОПП.
01.09.2019 між ТОВ «Лютарс Девелопмент» та ТОВ «Водолія» укладено Договір оренди нежитлових приміщень № ЛД-09-19 Вод/Л, предметом якого є надання в тимчасове користування (оренду) приміщень, розташованих в нежитловій будівлі за адресою: Луганська область, м. Лисичанськ, проспект Перемоги, буд. 80.
На виконання цього договору ТОВ «Лютарс Девелопмент» був складений Акт здачі - прийняття робіт (надання послуг) № 67 від 31.03.2022 на суму 2 100,00 грн, у т.ч. ПДВ 350,00 грн Послуги були сплачені ТОВ «Водолія» 20.09.2022 за платіжним дорученням № 79186.
Позивачем було направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 67 від 31.03.2022.
06.07.2022 позивач отримав від відповідача, ПН була прийнята, реєстрація зупинена, у зв`язку з відповідністю платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
На виконання п. 201.16.2. ПК України позивач надіслав на адресу аідповідача лист-пояснення про подання пояснень та копій документів щодо ПН № 67.
Однак, рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у м. Києві 12.12.2022 № 7831655/42431143 позивачеві відмовлено у реєстрації податкової накладної з підстав ненадання первинних документів щодо постачання/придбання товарів, послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити).
Не погоджуючись з вказаними рішеннями податкового органу, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
За визначенням, наведеним у п. 61.1 ст. 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з п. 62.1 ст.62 ПК України, податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статі 39 цього Кодексу.
Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України передбачає, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, окрім іншого затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Так, Порядком № 1165 визначено процедуру прийняття комісією ДПС рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до п. 3 Порядку № 1165 податкові накладні/ розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/ невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку, комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття.
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
З аналізу положень Порядку вбачається, що платник податку щодо якого прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості може подати до комісії регіонального рівня документи для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Тобто, передбачене право, а не обов`язок.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Крім того, п. 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з п. 25 Порядку № 1165, комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Аналіз наведених вище приписів Порядку № 1165 дає підстави для висновку про те, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку повинно містити чітку підставу, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Водночас, додаток 1 до Порядку № 1165 містить перелік Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.
Так, віднесення до п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість здійснюється у разі наявної у контролюючого органу податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
У затвердженій формі рішення (про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку (додаток 4 до Порядку № 1165) передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме: у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності, або з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів.
Отже, при здійсненні опрацювання податкових накладних, направлених для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковий орган проводить моніторинг відповідності/не відповідності критеріям ризиковості платника податку або здійсненої господарської операції.
При цьому, форма рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачає зазначення контролюючим органом конкретної податкової інформації, яка стала підставою для прийняття вказаного рішення на підставі пункту 8 Критеріїв.
Згідно з додатком 4 Порядку № 1165, в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності п. 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.
З урахуванням викладеного, суд зауважує, що законодавцем установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Так, рішенню Комісії щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.
При цьому, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності підприємства Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.
При цьому моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.
Разом з тим, зі змісту оскаржуваного рішення вбачається, що комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність позивача Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування.
Зі змісту оскаржуваного у цій справі рішення вбачається, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким позивача віднесено до ризикових, прийнято у зв`язку з наявною податковою інформацією, що отримана з баз даних ДПС під час виконання функцій контролю, а не за наслідками подання позивачем податкових накладних для реєстрації, що суперечить положенням Порядку № 1165.
Водночас, суд звертає увагу, що податкова інформація, наявна у контролюючого органу, є лише статистичними даними, які самі по собі не можуть свідчити про вчинення підприємством порушень та не підтверджує ризиковість платника податків.
Будь-яка податкова інформація, зокрема, надана іншими контролюючими органами носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні закону.
Така позиція підтримується Верховним Судом, про що свідчить правовий висновок останнього, викладений у постановах від 02.04.2020 у справі № 160/93/19, від 04.06.2020 у справі № 340/422/19 та від 16.04.2021 у справі № 813/1301/15.
Верховний Суд у постанові від 22.07.2021 у справі № 520/480/20 вказав, що саме лише посилання контролюючого органу про те, що аналіз діяльності товариства свідчить про наявність ризиків маніпулювання показниками податкової звітності та даними Єдиного реєстру податкових накладних, а також мінімізації платежів до бюджету, без належного обґрунтування і документального підтвердження, не може свідчити про відповідність рішення критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень і закріплені у частині другій статті 2 КАС України.
Згідно з оскаржуваним рішенням від 20.06.2022 № 256022 про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку, в ньому зазначено, що «в ході аналізу баз даних ДПС України, отримано податкову інформацію, що підприємство формує податковий кредит від ризикових контрагентів постачальників ТОВ «АЙКВО ТРЕЙД (43334164)».
Тобто висновок контролюючого органу про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку ґрунтується на тому, що серед контрагентів позивача є суб`єкти господарювання, які здійснюють сумнівні господарські операції, тобто негативна податкова інформація про ризикову діяльність стосується не господарської діяльності позивача, а його контрагентів-постачальників.
Проте, спірне рішення не містить обґрунтувань підстав та причин віднесення саме позивача до ризикових платників податків відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платників податків.
Суд зазначає, що сам по собі факт включення контрагента позивача до переліку ризикових платників податку не може бути самостійною підставою для віднесення і позивача до ризикового платника, оскільки кваліфікуючою ознакою для віднесення суб`єкта до ризикового є саме здійснена ним господарська операція, в якій контрагент є лише одним з складових елементів.
Виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Також, як вбачається з матеріалів справи, встановлено та підтверджено позивачем, що господарські операції між позивачем та «ТОВ «АЙКВО ТРЕЙД» носять реальний характер.
Отже, оцінюючи підстави прийняття оскаржуваного рішення від 20.06.2022 № 256022, суд зазначає, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону та виникнення для нього правових наслідків, у даному випадку, включення його до переліку платників податків, що відповідають критеріям ризиковості, за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що включення контрагентів позивача до переліку ризикових платників податків не може бути підставою для включення позивача до такого переліку.
Враховуючи вищевикладене, суд дійшов висновку, що оскаржуване рішення не містить підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платників податку, що суперечить Положенням Порядку № 1165.
Відповідачем не доведено існування підстав для застосування до позивача п. 8 Критеріїв ризиковості платників податку з відповідним внесенням до переліку ризикових суб`єктів господарювання, що свідчить про те, що відповідач діяв не у спосіб, визначений законодавством, а тому рішення Комісії Головного управління ДПС у м. Києві, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 20.06.2022 № 256022, відповідно до якого позивач відповідає критеріям ризиковості платника податку, є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Крім того, оскаржуване рішення податкового органу від 20.06.2022 № 256022 породжує юридичні наслідки, оскільки включення позивача до переліку ризикових платників податку на додану вартість тягне за собою правові наслідки у вигляді зупинення реєстрації усіх без виключень податкових накладних/розрахунків коригувань, поданих платником, а тому доводи відповідача в цій частині є безпідставними.
Суд зауважує, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Відповідний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18.
Відповідно до п. 6 Порядку № 1165, у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Враховуючи, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, керуючись приписами п. 6 Порядку № 1165, у суду для належного та ефективного способу захисту порушеного права позивача наявні підстави для зобов`язання відповідача виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Як вбачається із квитанцій про відмову в реєстрації податкової накладної встановлено, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних слугувало те, що податкові накладні відповідають вимогам п. 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Водночас, суд зазначає, що на момент формування квитанцій, якою зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості платника податку на додану вартість визначені додатком 1 до Порядку № 1165.
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості передбачено, що у контролюючих органів наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до п. 3, 4 Порядку № 520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у п. 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у п. 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та "Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами", затвердженого в установленому порядку (п.6, 7 Порядку № 520).
Згідно з вимогами п. 9, 10 та 11 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п.4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Судом встановлено, що на виконання вимог зазначених у п. 5 цього Порядку, позивачем направлено на розгляд до комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування Головного управління ДПС у Дніпропетровській області повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.
Як свідчить зміст оскаржуваних рішень, прийнятих відповідачем, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних, з підстав ненадання первинних документів щодо постачання/придбання товарів, послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити).
Матеріалами справи підтверджено, що на виконання вимог п. 201.16.1- 201.16.2 ст.201 Податкового кодексу України та пропозицій, викладених у квитанціях, позивачем надані документи, пояснення, якими підтверджується реальність здійснення господарської операції по зупиненим податковим накладним. Перелік наданих документів відповідає переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Проте, відповідачем в порушення наведених вимог законодавства, не було вказано, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Окрім цього, контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надавав.
При відмові у прийнятті до реєстрації податкових накладних з посиланням на надання платником податку копій документів, які складено з порушенням законодавства, комісія має навести дані щодо документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
Разом із тим, надаючи оцінку рішенням відповідача, суд зазначає, що квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не містять конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв ризиковості здійснення операцій, при цьому не зазначення такого критерію(їв) ризиковості платника податку та/або критерію(їв) ризиковості здійснення операцій, та без зазначення переліку документів, які пропонується надати контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
Суд звертає увагу, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів. При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.
Аналогічна позиція викладена Верховним Судом в постановах від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20, від 20.01.2022 у справі №140/4162/21, від 27.01.2022 у справі № 380/2365/21, від 07.12.2022 у справі №500/2237/20.
З матеріалів справи судом встановлено, що позивачем надавались відповідачу документи, якими підтверджуються господарські відносини, відображені у податкових накладних № 66, 67. 
Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом п. 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації в ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Аналогічна позиція викладена Верховним Судом в постановах від 20.01.2022 у справі № 140/4162/21 та від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20.
Також, необхідно зазначити, що, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Тобто, всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Отже, посилання відповідача на вказані в оскаржуваних рішеннях підстави, в обґрунтування прийняття рішень про відмову у реєстрації податкової накладної, за умови не наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, свідчить про протиправність таких рішень.
Суд звертає увагу на те, що надані позивачем як суду, так і відповідачу первинні документи не мають дефекту форми, змісту або походження, які у силу ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, спричинили б втрату первинними документами юридичної сили.
З огляду на зазначене вище, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято з порушенням порядку та не у спосіб, визначений законом, а тому є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Решта тверджень та посилань сторін судовою колегією апеляційного суду не приймається  до уваги через їх неналежність до предмету позову або непідтвердженість матеріалами справи. 
За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                                                                                          Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2023 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий          суддя                                                                      Є.І.Мєзєнцев

                    cуддя                                                                      О.В.Епель

                              суддя                                                                      В.В.Файдюк