ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 квітня 2024 р. 	Справа № 520/26726/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Русанової В.Б.,
Суддів: Присяжнюк О.В. ,  Жигилія С.П. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю "Пларіум Юкрєйн", Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.12.2023 (головуючий суддя І інстанції: Шевченко О.В.) по справі № 520/26726/23
за позовом    Товариства з обмеженою відповідальністю "Пларіум Юкрєйн"  
до       Державної податкової служби України                       
про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Пларіум Юкрєйн" (далі - позивач) звернулось до суду з позовом, в якому просило:
- визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію ДПС України № 1243/ ІПК/99-00-21-03-02-06 від 19.05.2023;
- зобов`язати ДПС України надати нову індивідуальну податкову консультацію з питання, поставленого у зверненні ТОВ «Пларіум Юкрєйн» про надання індивідуальної податкової консультації № 2019/06/06-1 від 06.06.2019, з урахуванням висновків та правової оцінки Харківського окружного адміністративного суду;
- зобов`язати ДПС України надати звіт про виконання рішення суду у тридцятиденний строк з дня набрання законної сили рішенням Харківського окружного адміністративного суду.
Позовні вимоги обґрунтовані незгодою позивача з висновками індивідуальної податкової консультації від 19.05.2023, яка, на його думку, суперечить нормам податкового законодавства України та не відповідає висновкам, викладеним у рішенні Харківського окружного адміністративного суду від 10.11.2021 у справі № 520/18506/21.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 20.12.2023 позов задоволено частково.
Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію ДПС України № 1243/ ІПК/99-00-21-03-02-06 від 19.05.2023.
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
ТОВ «Пларіум Юкрєйн», не погодившись з судовим рішенням в частині відмови в задоволенні позову, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, неповне з`ясування обставин справи, що призвело до неправомірного висновку, просило його скасувати в цій частині та прийняти нове, яким задовольнити позов.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що суд першої інстанції не звернув уваги, що позивачем вже оскаржувались в судовому порядку три податкові консультації ДПС України, складені за його зверненням від 06.09.2019, які визнані судом протиправними та скасовані. Водночас, вказане не призвело до поновлення порушеного права заявника. ДПС України вчетверте надала нову індивідуальну податкову консультацію, яка розглянута судом в межах цієї справи і також визнана протиправною.
Вказує, що відповідач фактично вчетверте відтворює в оскаржуваній консультації ті ж самі висновки, які судами вже визнано протиправними та такими, що не відповідають Закону. Тобто, Відповідач умисно і свідомо діє протиправно та ігнорує правові позиції Суду.
З урахуванням наведеного, вважає , що належним способом захисту його прав  є  не тільки скасування консультації, а зобов`язання ДПС України видати нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків та правової оцінки наданої Харківським окружним адміністративним судом для належного захисту прав та інтересів позивача.
ДПС України (далі - відповідач), не погодившись із судовим рішенням, подала апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просила його скасувати та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що у спірних правовідносинах відповідач виконав вимоги статті 52 ПК України та надав позивачу податкову консультацію, яка містить необхідну інформацію і надає вичерпні відповіді на зазначені у зверненні від 06.06.2019 питання з урахуванням судових рішень, якими скасовані попередні консультації.
Зауважує, що необхідною ознакою податкової консультації, як предмета спору в суді, є її відповідність визначенню рішення (акта) суб`єкта владних повноважень в розумінні КАС України, зокрема, породження юридичних наслідків для кола суб`єктів, яким це рішення адресовано. Втім, матеріали справи не містять доказів та обґрунтувань позивача щодо порушень спірною консультацією його прав та законних інтересів, у тому числі й у практичному її застосуванні.
Враховуючи вищезазначене, вказує, що спірна податкова консультація не є протиправною, та не може бути скасованою, що не враховано судом першої інстанції.
Позивач надав до суду відзив на апеляційну скаргу відповідача, в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення в частині задоволення позову без змін.
Відповідач відзив на апеляційну скаргу позивача не подав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308, п.3 ч.1 ст.311 КАС України справа розглянута в межах доводів апеляційних скарг, в порядку письмового провадження.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, апеляційні скарги, відзиву, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено апеляційним судом, що 06.06.2019 ТОВ «Пларіум Юкрєйн» звернулось до ДФС України із зверненням про надання індивідуальної податкової консультації з наступних питань:
- чи враховується вартість товарів (послуг), що безоплатно розповсюджуються Товариством, при проведенні корпоративних заходів та рекламних кампаній при розрахунку граничної суми операцій для реєстрації платником податку на додану вартість, передбаченої п.181.1 ст.181 Податкового кодексу України, якщо при цьому Товариство не отримує доходу (нарахованого чи сплаченого) від такого розповсюдження; 
- чи враховується вартість товарів (послуг), що безоплатно передаються (надаються) Товариством як благодійна допомога неприбутковим організаціям або фізичним особам при розрахунку граничної суми операцій для реєстрації платником податку на додану вартість, передбаченої п.181.1 ст.181 ПК України (т. 1 а.с. 27-29).
18.07.2019 ДФС України надало індивідуальну податкову консультацію №3324/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, в якій зазначило, що операції з безоплатного розповсюдження/надання товарів/послуг при проведенні корпоративних заходів і рекламних кампаній та безоплатної передачі/надання товарів/послуг як благодійної допомоги неприбутковим організаціям і фізичним особам є об`єктом оподаткування податком на додану вартість. Обсяг таких операцій враховується при обрахунку граничної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг для цілей обов`язкової реєстрації особи як платника податку на додану вартість відповідно до п.181.1 ст.181 розділу V Податкового кодексу України (т. 1 а.с. 30-34). 
За наслідками судового оскарження ТОВ «Пларіум Юкрєйн» податкової консультації, рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 14.11.2019 по справі № 520/8339/19, яке набрало законної сили за наслідками апеляційного перегляду 26.02.2020 визнано протиправною та скасовано Індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 18.07.2019 №3324/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
На виконання судового рішення, 25.05.2020 ДПС України складено індивідуальну податкову консультацію № 2183/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, в якій зазначено щодо оподаткування ПДВ операцій з безкоштовного розповсюдження брендованої продукції (товарів) фізичним особам у межах проведення корпоративних заходів і рекламних кампаній з метою популяризації Товариства - «...операції з безкоштовного розповсюдження брендованої продукції (товарів) фізичним особам у межах проведення корпоративних заходів і рекламних кампаній з метою популяризації Товариства є об`єктом оподаткування ПДВ...». Щодо оподаткування ПДВ операцій з надання благодійної допомоги неприбутковим організаціям та фізичним особам, шляхом безоплатної передачі майна таким організаціям і фізичним особам зазначено - «...операції з надання благодійної допомоги є об`єктом оподаткування ПДВ...». 
Крім того, щодо необхідності врахування обсягів, визначених за вказаними вище операціями, для цілей реєстрації Товариства як платника ПДВ відповідно до пункту 181.1. статті 181 ПК України вказано - «...при обрахунку загального обсягу оподатковуваних операцій (загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПК України) для цілей реєстрації Товариства як платника ПДВ відповідно до пункту 181.1. статті 181 ПК України враховують у тому числі у обсяги: операції з безкоштовного розповсюдження брендованої продукції (товарів) фізичним особам у межах проведення корпоративних заходів і рекламних кампаній з метою популяризації Товариства; операції з надання благодійної допомоги неприбутковим організаціям та фізичним особам, шляхом безоплатної передачі майна таким організаціям і фізичним особам. При цьому, для обрахунку загальної суми від здійснення операцій з безоплатного постачання товарів для цілей реєстрації платником ПДВ враховується вартість таких товарів (майна і продукції), за якою такі товари відображаються в бухгалтерському обліку суб`єкта господарювання, що здійснює такі операції...» (т. 1 а.с. 51-59).
Позивач оскаржив вищенаведену податкову консультацію в судовому порядку.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 28.09.2020 по справі №520/9544/2020, яке набрало законної сили за наслідками апеляційного перегляду 05.04.2021, визнано протиправною та скасовано Індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 25.05.2020 № 2183/6/99-00-07-03-02-06/ІПК. 
17.06.2021 ДПС України, на виконання судового рішення надала індивідуальну податкову консультацію №2470/ІПН/99-00-21-03-02-06, в якій щодо оподаткування ПДВ операцій з безкоштовного розповсюдження брендованої продукції (товарів) фізичним особам у межах проведення корпоративних заходів і рекламних кампаній з метою популяризації Товариства, зазначила наступне.
Операції з безкоштовного розповсюдження брендованої продукції (товарів) фізичним особам у межах проведення корпоративних заходів і рекламних кампаній з метою популяризації Товариства є об`єктом оподаткування ПДВ.
При цьому у разі, якщо вартість безоплатно переданих товарів/готової продукції (придбаних (ввезених) чи виготовлених) та наданих послуг іншим особам для проведення маркетингових/рекламних заходів (у тому числі дій безоплатною розповсюдження) безпосередньо Товариством або через інших осіб, включаться до складу вартості товарів/готової продукції/послуг, постачання яких пов`язане з отриманням доходів (підтвердженням чому є наприклад, калькуляція вартості товарів/готової продукції/послуг або інший, визначений обліковою політикою товариства, документ, який встановлює ціни продажу придбаних, ввезених чи самостійно виготовлених товарів, та враховує у складі таких цін вартість безоплатно розданих/наданих з рекламною метою товарів/послуг), то таке безкоштовне розповсюдження зазначених товарів/готової продукції/послуг не розглядається як окрема операція, яка г об`єктом оподаткування ПДВ.
У разі, якщо безкоштовне розповсюдження придбаних (ввезених) та/або самостійно виготовлених товарів у межах проведення корпоративних заходів і рекламних кампаній з метою популяризації Товариства здійснюється не безпосередньо Товариством, а за його дорученням іншими особами, то операції з постачання послуг із розповсюдження зазначених товарів є об`єктом оподаткування ПДВ у таких інших осіб та підлягають оподаткуванню у загальновстановленому порядку.
Щодо оподаткування ПДВ операцій з наданий благодійної допомоги неприбутковим організаціям та фізичним особам, шляхом безоплатної передачі майна таким організаціям і фізичним особам контролюючим органом зазначено наступне.
Операції з надання благодійної допомоги є об`єктом оподаткування ПДВ. На сьогодні операції з надання благодійної допомоги звільняються від оподаткування ПДВ за умови дотримання вимог, визначених підпунктом 197.1.15 пункт 197.1 статті 197 ПКУ, зокрема за умови, що:
однією із сторін при здійсненні таких операцій є обов`язково суб`єкт, що має статус благодійної організації, утвореної і зареєстрованої відповідно до законодавства;
благодійна допомога не надасться у вигляді зазначених у розділі VI ПКУ підакцизних товарів, цінних паперів (крім наданих ендавментів, зазначених у розділі IV ПКУ), нематеріальних активів і товарів/послуг, призначених для використання в господарській діяльності.
У разі недотримання усіх вимог, визначених підпунктом 197.1.15 пункту 197.1 статті 197 ПКУ, такі операції оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку.
Щодо необхідності врахування обсягів, визначених за вказаними вище операціями, для цілей реєстрації Товариства як платника ПДВ відповідно до пункту 181.1 статті 181 ПКУ контролюючим органом в оскаржуваній індивідуальній податковій консультації зазначено наступне.
При обрахунку загального обсягу оподатковуваних операцій (загальної суми від здійснення операцій з постачання товарі в/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ) для цілей реєстрації Товариства як платника ПДВ відповідно до пункту 181.1 статті 181 ПКУ враховуються у тому числі обсяги:
операцій з безкоштовного розповсюдження брендованої продукції (товарів) фізичним особам у межах проведення корпоративних заходів і рекламних кампаній з метою популяризації Товариства;
операцій з надання благодійної допомоги неприбутковим організаціям та фізичним особам, шляхом безоплатної передачі майна такий організаціям і фізичним особам, незалежно від того, чи такі операції звільняються від оподаткування ПДВ, чи оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку (т. 1 а.с. 75-83).
Не погоджуючись з податковою консультацією, позивач оскаржив її в судовому порядку.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 10.11.2021 по справі №520/18506/21, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 19.04.2023 скасовано Індивідуальну податкову консультацію ДПС України №2470/ІПК/99-00-21-03-02-06 від 17.06.2021. 
Зобов`язано ДПС України надати нову індивідуальну податкову консультацію з питань, поставлених у зверненні ТОВ «Пларіум Юкрєйн» про надання індивідуальної податкової консультації від 06.06.2019 вих. № 2019/06/06-1.
На виконання судового рішення, ДПС України надало позивачу нову індивідуальну податкову консультацію № 1243/ ІПК/99-00-21-03-02-06 від 19.05.2023, в якій зазначила наступне (т. 1 а.с. 112 - 120).
Щодо оподаткування ПДВ операцій з безкоштовного розповсюдження орендованої продукції (товарів) фізичним особам у межах проведення корпоративних заходів і рекламних кампаній з метою популяризації Товариства.
Безкоштовне (безоплатне) розповсюдження брендованої продукції товарів) фізичним особам у межах проведення корпоративних заходів і рекламних кампаній підпадає під визначення «постачання товарів» у розумінні норм, визначених підпунктами 14.1.191 і 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.
Для цілей оподаткування ПДВ з урахуванням норм, визначених підпунктами 14.1.191 і 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І та підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ, безкоштовне безоплатне) розповсюдження платником ПДВ брендованої продукції (товарів) фізичним особам у межах проведення корпоративних заходів і рекламних кампаній розглядається як операція з постачання товарів, що є об`єктом оподаткування ПДВ. За такою операцією платнику ПДВ необхідно нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ та сплатити їх бюджету.
Водночас, у разі, якщо вартість такої безкоштовно (безоплатно) розповсюдженої безпосередньо платником ПДВ або через інших осіб орендованої продукції (товарів) включається до складу вартості товарів/готової продукції/послут, постачання яких пов`язане із отриманням таким платником ПДВ доходів (підтвердженням чому є, наприклад, калькуляція вартості товарів/готової продукції/послуг або інший, визначений обліковою політикою платника ПДВ, документ, який встановлює ціни продажу придбаних, ввезених чи самостійно виготовлених товарів, та враховує у складі таких цін вартість, безкоштовно (безоплатно) розповсюдженої брендованої продукції (товарів)), те таке безкоштовне безоплатне) розповсюдження брендованої продукції (товарів) для цілей оподаткування ПДВ не розглядається як окрема операція, що є об`єктом оподаткування ПДВ, і, відповідно, податкові зобов`язання з ПДВ не нараховуються.
Щодо оподаткування ПДВ операцій з надання благодійної допомоги неприбутковим організаціям та фізичним особам, шляхом безоплатної передачі майна таким організаціям і фізичним особам.
Надання благодійної допомоги неприбутковим організаціям та фізичним особам, шляхом безоплатної передачі майна таким організаціям і фізичним особам, підпадає під визначення «постачання товарів» у розумінні норм, визначених підпунктами 14.1.191 і 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.
Операція платника ПДВ з надання благодійної допомоги (надання благодійної допомоги неприбутковим організаціям та фізичним особам, шляхом безоплатної передачі майна таким організаціям і фізичним особам) є об`єктом оподаткування ПДВ.
Водночас, така операція звільнятиметься від оподаткування ПДВ за умови дотримання вимог, визначених підпунктом 197.1.15 пункт 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, зокрема за умови, що:
- однією із сторін при здійсненні таких операцій є обов`язково суб`єкт, що має статус благодійної організації, утвореної і зареєстрованої відповідно до законодавства;
- благодійна допомога не надається у вигляді зазначених у розділі VI ПКУ підакцизних товарів, цінних паперів (крім наданих ендавментів, зазначених у розділі IV ПКУ) нематеріальних активів і товарів/послуг, призначених для використання в господарській діяльності.
За такою звільненою від оподаткування ПДВ операцією податкові зобов`язання з ПДВ не нараховуватимуться.
У разі недотримання усіх вимог, визначених підпунктом 197.1.15 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, така операція оподатковуватиметься ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов`язань з ПДВ.
Щодо необхідності врахування обсягів, визначених за вказаними вище операціями, для цілей реєстрації Товариства як платника ПДВ відповідно до пункту 181.1 статті 181 розділу V ПКУ.
При обрахунку загального обсягу оподатковуваних операцій (загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ) для цілей реєстрації Товариства як платника ПДВ відповідно до пункту 181,1 статті 181 розділу V ПКУ враховуються обсяги операцій з постачання товарів/послуг, які підпадають під об`єкт оподаткування ІІДВ (у тому числі обсяги операцій з постачання товарів/послуг, які підпадають під об`єкт оподаткування ПДВ, але відповідно до норм ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ).
Таким чином, якщо безкоштовне (безоплатне) розповсюдження орендованої продукції (товарів) розглядається як окрема операція з постачання товарів, яка підпадає під об`єкт оподаткування ПДВ, то обсяг такої операції враховується при обрахунку загального обсягу оподатковуваних операцій для цілей реєстрації Товариства як платника ПДВ відповідно до пункту 181.1 статті 181 розділу V ПКУ.
Якщо безкоштовне {безоплатне) розповсюдження брендованої продукції (товарів) не розглядається як окрема операція з постачання товарів, яка підпадає під об`єкт оподаткування ПДВ, то обсяг безкоштовно (безоплатно) розповсюдженої орендованої продукції (товарів) не враховується при обрахунку загального обсягу оподатковуваних операцій для цілей реєстрації Товариства як платника ПДВ відповідно до пункту 181.1 статті 181 розділу V ПКУ.
Обсяг операцій з надання благодійної допомоги неприбутковим: організаціям та фізичним особам, шляхом безоплатної передачі майна таким організаціям і фізичним особам враховується при обрахунку загального обсягу оподатковуваних операцій для цілей реєстрації Товариства як платника ПДВ відповідно до пункту 181.1 статті 181 розділу V ПКУ, незалежно від того, чи такі операції підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 197.1.15 пункт 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, чи оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов`язань з ПДВ.
Позивач вважаючи, що вказана консультація не відповідає вимогам законодавства, звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з того, що висновки відповідача, викладені в індивідуальній податковій консультації №3386/ІПК/99-00-04-03-03-09 від 09.09.2021 суперечать положенням Податкового кодексу України, що свідчить про її протиправність.
Відмовляючи у задоволенні позову в частині зобов`язання ДПС України надати нову податкову консультацію, суд першої інстанції виходив з того, що після скасування судом податкової консультації у податкового органу виникає безальтернативний обов`язок надання нової податкової консультації, з урахуванням висновків суду.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Відповідно до пп. 14.1.172-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Згідно з пунктами 52.1 - 52.2 ст. 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства (п. 52.3 ст. 52 ПК України).
Таким чином, одним із обов`язкових елементів індивідуальної податкової консультації є висновок з питань практичного використання норм податкового законодавства.
Індивідуальна податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
З аналізу наведених вище норм вбачається, що податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо):
1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності;
2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана;
3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування;
4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
Виходячи із змісту положень наведених вище норм ПК України, обов`язковими складовими письмової податкової консультації є:
- опис питань, що порушуються платником податків;
- обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків;
- висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 22 жовтня 2019 року по справі №520/10111/18.
Висновок суду за результатами розгляду позову платника податків про визнання протиправною та скасування податкової консультації повинен стосуватися застосування правової норми, щодо якого надано податкову консультацію, а безпосередньо у цій справі - застосування норми п. 181.1 ст. 181 ПК України.
Згідно пп.14.1.191 ст.14 ПК України (в редакції, чинній на момент подання заяви) постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміна "постачання товарів" електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром. Постачанням товарів також вважаються: а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу; б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства; в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню); г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення; д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника; е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю. Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням;
Так, безоплатне розповсюдження товарів (у тому числі передача їх як благодійної допомоги) підпадає під визначення поняття «постачання товарів».
Відповідно до п.181.1 ст.181 ПК України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
Таким чином, відповідно до ст. 181 ПК України для виникнення обов`язку реєстрації платником податку на додану вартість необхідним є одночасне виконання двох умов:
1) здійснення операцій, що є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
2) отримання від таких операцій доходу (нарахованого або сплаченого) у розмірі, що перевищує 1 000 000,00 гривень.
Тобто, якщо хоча б одна із зазначених умов не виконується, обов`язок реєстрації платником ПДВ не виникає.
Відповідно до пункту 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є (у тому числі) операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Суд першої інстанції дійшов вірного висновку,  що безоплатне розповсюдження товарів (у тому числі передача їх як благодійної допомоги) підпадає під визначення «постачання товарів», проте, при здійсненні безоплатного розповсюдження товарів, а також при наданні благодійної допомоги, відсутнє нарахування чи сплата на користь платника податків  доходу.
Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Зі змісту звернення позивача до податкового органу про надання консультації , питання  стосувалися врахування при розрахунку граничної суми для реєстрації платником ПДВ "вартості товарів", що розповсюджуються на безоплатній основі ( в рамках корпоративних заходів чи благодійної діяльності).
Надаючи відповідь податковий орган посилається на  термін "обсяг операцій", проте п. 181.1 ст.181 ПК України не містить такого терміну і не пов`язує обов`язок реєстрації платником ПДВ з " обсягом операцій".
Колегія суддів зазначає, що безоплатне розповсюдження товарів підпадає під визначення "операцій з постачання товарів", проте зазначене не є достатньою підставою для висновку про обов`язок реєстрації платником ПДВ, оскільки такі операції не призводять до нарахування чи сплати доходу.
Таким чином, у випадках, коли розповсюдження товарів, а також передача благодійної допомоги здійснюється безоплатно,  ТОВ «Пларіум Юкрєйн» не отримує від здійснення таких операцій доходу, оскільки відсутнє збільшення активів чи зменшення зобов`язань позивача.
Відсутність нарахованого чи сплаченого на користь ТОВ «Пларіум Юкрєйн» доходу свідчить про відсутність передбаченої ст. 181 ПК України сукупності підстав для виникнення обов`язку з реєстрації платником податку на додану вартість внаслідок операцій з безоплатного розповсюдження брендової продукції або надання благодійної допомоги.
Відсутність нарахованого доходу призводить до відсутності підстав для врахування вартості товарів, що безоплатно розповсюджуються або передаються як благодійна допомога при розрахунку граничної суми операцій для реєстрації платником ПДВ відповідно до ст. 181 ПК України.
Так, у випадку з безоплатним розповсюдженням товарів, що здійснюється в рамках корпоративних заходів та/або в рамках благодійної діяльності позивача, не виконується встановлена ст. 181 ПК України умова про наявність нарахованого або сплаченого на користь ТОВ «Пларіум Юкрєйн» доходу від здійснення операцій з безоплатного розповсюдження товарів та операцій з надання благодійної допомоги.
Таким чином, зазначені операції, а також вартість товарів (послуг), що є предметом таких операцій, не враховуються при визначенні загального обсягу операцій для цілей визначення обов`язку реєстрації платником ПДВ відповідно до п. 181.1 ст. 181 ПК України.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 28 серпня 2018 року у справі № 803/1317/13-а, від 11 червня 2019 року у справі № 826/3940/14, від 22 липня 2019 року у справі № 815/5632/16.
Згідно пп.197.1.15 п. 197.1 ст. 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з надання благодійної допомоги, зокрема безоплатне постачання товарів/послуг благодійним організаціям, утвореним і зареєстрованим відповідно до законодавства, а також надання такої допомоги благодійними організаціями набувачам (суб`єктам) благодійної допомоги відповідно до законодавства про благодійну діяльність та благодійні організації.
Під безоплатним постачанням слід розуміти постачання товарів/послуг благодійним організаціям та набувачам благодійної допомоги без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації. У разі недотримання умов, визначених цим підпунктом, такі операції оподатковуються на загальних підставах.
Таким чином, операції з надання благодійної допомоги у силу прямого застереження закону не підлягають оподаткуванню ПДВ, оскільки є звільненими від цього.
Водночас, як вірно зазначив суд першої інстанції, спірна індивідуальна податкова консультація містить позицію контролюючого органу, що не узгоджується з приписами ПК України.
Відповідно до ч. 2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Натомість, відповідач правомірності свого рішення ні суду першої, ні апеляційної інстанції належним чином не довів.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що відповідач при прийнятті спірної податкової консультації діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог ч. 2 ст. 2 КАС України, отже, наявні підстави для її скасування.
Доводи апеляційної скарги податкового органу щодо відсутності порушень спірною консультацією прав та законних інтересів позивача колегія суддів вважає помилковими з огляду на наступне.
Так, ст. 52 ПК України передбачені обов`язкові вимоги щодо змісту податкової консультації та встановлено обов`язок контролюючих органів надавати податкові консультації з питань практичного застосування норм податкового законодавства, то відповідно платник податків має право на її отримання.
Ненаданням такої консультації або наданням неякісної та/або незаконної податкової консультації, податковий орган порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та відповідного блага, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 ПК України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності. 
Посилання відповідача на внесення змін у ПК України в частині скасування обставини, що звільняє платника податку від фінансової відповідальності – вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до індивідуальної податкової консультації, наданої у письмовій формі не є такими, що звільняють податковий орган від обов`язку надавати індивідуальні податкові консультації у відповідності до положень податкового законодавства. 
Щодо доводів апеляційної скарги позивача про наявність підстав для зобов`язання ДПС України надати нову податкову консультацію з метою належного захисту його прав та інтересів.
Відповідно до п. 53.2 ст. 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Отже, як вірно зазначив суд першої інстанції, в силу приписів ст. 53 ПК України після скасування спірної податкової консультації та набрання рішенням законної сили у цій справі, у податкового органу виникає безальтернативний обов`язок щодо надання нової податкової консультації, з урахуванням висновків суду.
Згідно зі ст. 370 КАС України судове рішення, яке набрало законної сили, є обов`язковим для учасників справи, для їхніх правонаступників, а також для всіх органів, підприємств, установ та організацій, посадових чи службових осіб, інших фізичних осіб і підлягає виконанню на всій території України, а у випадках, встановлених міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, або за принципом взаємності,- за її межами.
Конституційний Суд України, розглядаючи справу № 1-7/2013 у Рішенні від 26 червня 2013 року, звернув увагу на те, що виконання судового рішення є невід`ємною складовою права кожного на судовий захист і охоплює, зокрема, законодавчо визначений комплекс дій, спрямованих на захист і відновлення порушених прав, свобод, законних інтересів фізичних та юридичних осіб, суспільства, держави (пункт 2 мотивувальної частини Рішення від 13 грудня 2012 року № 18-рп/2012); невиконання судового рішення загрожує сутності права на справедливий розгляд судом (пункт 3 мотивувальної частини Рішення від 25 квітня 2012 року № 11-рп/2012).
Згідно зі ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", суди застосовують при розгляді справ Конвенцію про захист прав людини та основоположних свобод та практику Суду як джерело права.
Європейський суд з прав людини в пункті 40 рішення у справі "Горнсбі проти Греції" зазначив, що право на суд було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави допускала невиконання остаточного та обов`язкового судового рішення на шкоду одній зі сторін.
Як встановлено ч. 1 ст. 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Згідно зі ст. 13 Конвенції, кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
При цьому ЄСПЛ у рішенні від 29.06.2006 року у справі "Пантелеєнко проти України" зазначив, що засіб юридичного захисту має бути ефективним, як на практиці, так і за законом.
Також, як наголошується ЄСПЛ у рішенні по справі "Салах Шейх проти Нідерландів", ефективний засіб - це запобігання тому, щоб відбулося виконання заходів, які суперечать Конвенції, або настала подія, наслідки якої будуть незворотними. При вирішенні справи "Каіч та інші проти Хорватії" (рішення від 17 липня 2008 року) Європейський Суд з прав людини вказав, що для Конвенції було б неприйнятно, якби стаття 13 декларувала право на ефективний засіб захисту але без його практичного застосування. Таким чином, обов`язковим є практичне застосування ефективного механізму захисту. Протилежний підхід суперечитиме принципу верховенства права.
Отже, обраний судом спосіб захисту порушеного права має бути ефективним та забезпечити реальне відновлення порушеного права.
Згідно Рішення ЄСПЛ по справі "Рисовський проти України" (Rysovskyyv. Ukraine) від 20.10.2011 року (заява № 29979/04), принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість.
Колегія суддів зазначає, що обов`язок скласти нову індивідуальну податкову консультацію виникає у податкового органу в силу приписів податкового законодавства, що регулює спірні правовідносини, а тому погоджується з висновками суду першої інстанції щодо відсутності підстав зобов`язання відповідача в судовому порядку скласти нову ІПК з урахуванням висновків суду.
Інші доводи апеляційних скарг не впливають на правильність висновків суду . Відповідно до Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційних скарг спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Пларіум Юкрєйн", Державної податкової служби України - залишити без задоволення.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 20.12.2023 по справі № 520/26726/23 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		В.Б. Русанова 	
Судді	   	О.В. Присяжнюк    С.П. Жигилій