ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 804/5972/17
адміністративне провадження № К/9901/51838/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Олендера І.Я.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Славутич» на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду у складі судді Дєєва М.В. від 05 грудня 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Білак С.В., суддів Шальєвої В.А., Юрко І.В. від 24 квітня 2018 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Славутич» до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Предметом розгляду судів у цій справі були позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Славутич» (далі - позивач, Товариство) до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05 травня 2017 року: №0004941407, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 540232,50 грн., у тому числі 360155,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та 180077,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; №0004911407, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 209635,00 грн. за грудень 2016 року.

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало, що оспорювані податкові повідомлення-рішення є протиправними, адже прийняті з порушенням положень законодавства, чинного на момент виникнення спірних правовідносин, та всупереч фактичним обставинам.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 грудня 2017 року, яка залишена без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року, у задоволенні позову відмовлено.

Ухвалюючи такі рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що Товариством не доведено необхідності доробки продукції рослинництва (зернових культур, насіння), з урахуванням визначеної засміченості, здійснення операцій з її очистки та сортування, й, як наслідок, списання такої як мертвих відходів в кількості 1 139,813 т (у тому числі 773,063 т за 2015 рік, 366,75 т за 2016 рік), а відтак дійшов висновку, що фактично відбулося постачання продукції у визначеному обсязі без здійснення нарахування податкових зобов`язань з ПДВ у загальному розмірі 569790,00 грн. 

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову у повному обсязі. 

У доводах касаційної скарги по суті посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а також порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи. Стверджує про помилковість висновків судів стосовно здійснення операцій з постачання товарів, які є об`єктом оподаткування ПДВ, адже для цього необхідно встановити наявність передачі власником права розпорядження товаром (продаж, обмін, дарування тощо), проте, як контролюючим органом під час перевірок, так і у ході розгляду справи жодних доказів, які б підтверджували продаж Товариством невикористаних відходів (мертвої засміченості та усушки), отриманих внаслідок доробки сільськогосподарських культур в 2015 та 2016 роках, надано не було, а тому безпідставно вказано на заниження позивачем відповідних зобов`язань з ПДВ по вказаним операціям. Також посилається на те, що незазначення мертвих відходів у відомостях руху зерна та іншої продукції сільськогосподарського виробництва по механічному току, складення зведених актів за декілька днів та продаж насіння соняшника до дати першого акту очистки свідчать лише про ймовірні порушення зі сторони позивача порядку оформлення таких документів, а не відсутність потреби в доробці зерна та наявності мертвої засміченості, яку, до того ж, не можна вважати зерном й здійснювати обрахунок податкового зобов`язання з ПДВ з його собівартості.

Письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не надходило.

Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд виходить з наступного.

Суди встановили, що оспорювані рішення Управління прийняло на підставі проведених документальних планової та позапланової виїзних перевірок від 15 березня 2017 року №2300/04-36-14-03/30847304 «Про результати планової виїзної документальної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Славутич» (код 30847304) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2015 року по 31 грудня 2016 року» та від 27 квітня 2017 року №4577/04-36-14-03/30847304 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Славутич» (код 30847304) з питань, що стали предметом оскарження.

Перевірками встановлено порушення позивачем, окрім іншого, вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188 ПК України, внаслідок чого занижено ПДВ по податковим деклараціям спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства на загальну суму 360155,00 грн., у тому числі за жовтень 2015 року - 6242 грн. та грудень 2015 року - 353913,00 грн., а також завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, по податковій декларація з ПДВ спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства за грудень 2016 року на 209635,00 грн.

За висновком контролюючого органу, в перевіреному періоді списання позивачем мертвих відходів в кількості 1 139,813 т (у тому числі 773,063 т за 2015 рік, 366,75 т за 2016 рік) не підтверджується операціями фактичного руху зерна та іншої продукції сільськогосподарського виробництва, відтак, оскільки залишки такої на кінець відповідного періоду відсутні, то така вважається поставленою у визначеному обсязі без здійснення нарахування податкових зобов`язань з ПДВ в загальному розмірі 569790,00 грн.

Незгода із висновками контролюючого органу та прийнятими оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями стала підставою для звернення Товариства до суду із цим позовом.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд вказує на таке.

Стаття 67 Конституції України визначає, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Згідно підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПК України.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу цього Кодексу розташоване на митній території України.

Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання товарів будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Постачанням товарів також вважаються: а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу; б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства; в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню); г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення; д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника; е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

У підпункті 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України наведене визначення продажу (реалізації) товарів, за яким це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 статті 187 ПК України).

За змістом пункту 188.1 статті 188 ПК України (в редакції, чинній до 01 січня 2016 року) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Цим же пунктом статті 188 ПК України (в редакції, чинній з 01 січня 2016 року) установлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

У випадках, передбачених статтею 189 ПК України, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Пунктом 189.1 статті 189 ПК України установлено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Як визначено у пункті 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Зміст наведених правових норм свідчить про те, що операція з передачі права на матеріальні активи (під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту), у тому числі на безоплатній основі, розглядається як окрема операція з постачання, є об`єктом оподаткування ПДВ та оподатковується у загальновстановленому порядку, виходячи із бази оподаткування, визначеної пунктом 188.1 статті 188 ПК України.

У відповідності до установленої правової позиції Верховного Суду платник ПДВ, що перебуває на спеціальному режимі, не звільняється від обов`язку обчислення своїх податкових зобов`язань. Та обставина, що сільськогосподарське підприємство не сплачує відповідні суми податкового зобов`язання до бюджету, а залишає їх у своєму розпорядженні й акумулює на спеціальному рахунку, не означає, що цей платіж перестає бути податком.

У періоді, який перевірявся, Товариство було суб`єктом спеціального режиму оподаткування ПДВ як сільськогосподарське підприємство.

В 2015, 2016 роках позивачем здійснено списання мертвих відходів зерна та іншої продукції сільськогосподарського виробництва в кількості 1 139,813 т (у тому числі 773,063 т за 2015 рік, 366,75 т за 2016 рік).

Установлені контролюючим органом у ході перевірок й не спростовані позивачем під час судового розгляду цієї справи обставини свідчать про те, що кількість зернових культур, яка була списана на мертві відходи, обліковується у відомостях руху зерна та іншої продукції сільськогосподарського виробництва по механічному току, як зерно, а з наданих до перевірки документів не вбачається залучення позивачем сторонніх організацій для здійснення операцій з очистки і сортування сільськогосподарської продукції, проведення лабораторного аналізу середньозважених проб, у зв`язку з чим не доведено первинний відсоток засміченості зернових культур, завезених з поля; також до перевірок не надано табелів обліку робочого часу працівників, які займалися очисткою і сортуванням, обліку витрат по механічному току з підтверджуючими документами тощо; інформація, зазначена актах на сортування та сушку продукції рослинництва за формою №82, не знайшла свого відображення в бухгалтерському обліку підприємства, а саме по рах. 27 з відміткою «МехТок» та відомостях руху зерна й іншої продукції сільськогосподарського виробництва по механічному току, які заповнені на бланках форми №80, затвердженої наказом Мінсільгоспу СРСР від 24 листопада 1972 року, у дати, за які складено вказані акти, не здійснювалось зменшення залишків сільгосппродукції на кількість списаних мертвих відходів; виходячи з об`єму розміщеного на території Товариства сміття (відходів) соняшнику та щільності, перевіркою встановлена його розрахункова вага у 29,6 т, при цьому обсяги списаного підприємством насіння соняшнику за перевірений період склали 775,899 т (406,609 т за 2015рік та 369,290 т за 2016 рік), обсяги списаного зерна та насіння за вказаний період по всім культурам склали 1139,813 т.; також встановлено, що реалізація позивачем зернових культур на користь ТОВ «Агропроінвест 08» здійснена з механічного току без очистки та отримання мертвих відходів, що, у свою чергу, свідчить про оприбуткування такої продукції на механічному току належної якості.

Зваживши на вказане, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, дійшов висновку, що реалізація позивачем продукції сільськогосподарського виробництва здійснювалася без списання мертвих відходів, що підтверджує факт отримання такої продукції на тік у належній якості та при її відвантаженні; саме кількість зерна, а не відходів, що рахувалася згідно із записами у відомостях руху зерна та іншої продукції по механічному току, списана підприємством як мертві відходи. Відтак суди погодилися із доводами контролюючого органу, що, оскільки в перевіреному періоді списання Товариством мертвих відходів не підтверджується операціями фактичного руху зерна та іншої продукції сільськогосподарського виробництва в кількості 1 139,813 т й на кінець відповідного періоду залишки останньої відсутні, позивачем проведено зменшення матеріальних активів у вигляді зернових культур та насіння без достатніх на те підстав, а тому в порушення пункту 185.1 статті 185 ПК України занижено об`єкт оподаткування ПДВ й така операція має оподатковуватися на загальних підставах, виходячи з встановленої бази оподаткування.

Обставини, які б звільняли Товариство від обов`язку визначення податкового зобов`язання за цих умов, суди не встановили, що у сукупності не дало останнім підстав дійти висновку про дотримання підприємством вимог ПК України. Відповідних мотивів на спростовання такої позиції судів в контексті обставин даної справи позивачем не наведено.

За правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

В контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі підстави вважати помилковою позицію судів першої та апеляційної інстанцій про обґрунтованість збільшення відповідачем відповідної суми грошових зобов`язань згідно оспорюваних податкових повідомлень-рішень відсутні.

Доводи ж касаційної скарги не свідчать про неправильне застосування судами норм матеріального права чи порушення процесуальних норм при вирішенні даного спору; по суті останні зводяться лише до переоцінки установлених обставин, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Славутич» залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 грудня 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді | С.С. Пасічник І.Я.Олендер   І.А. Васильєва