ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 березня 2024 р.	Справа № 440/16665/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Калиновського В.А.,
Суддів: Мінаєвої О.М. ,  Кононенко З.О. ,
за участю секретаря судового засідання Тютюник О.Ю.
                  представник позивача Штанько О.М.
               представник відповідача Прокопчук О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.12.2023, головуючий суддя І інстанції: С.С. Бойко, м. Полтава, повний текст складено 29.12.23 по справі № 440/16665/23
за позовом           Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1      
до          Головного управління ДПС у Полтавській області                     
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , звернувся до Полтавського  окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Полтавській області № 1650-п від 28.06.2023;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 16.08.2023  №00073672406.
В обґрунтування позовних вимог зазначив, що приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 від 28.06.2023 № 1650-П, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, що свідчить про суто формальний підхід контролюючого органу до оформлення наказу. Отже,  вважає наказ про проведення фактичної перевірки протиправним, а тому і рішення, яке прийнято за результатами такої перевірки протиправним. Також зазначив, що висновки про порушення податкового законодавства, викладені контролюючим органом в акті перевірки є безпідставними та помилковими, оскільки зроблені на підставі власного невірного тлумачення законодавства України, а також на підставі неповного з`ясування і дослідження всіх обставин, що мають значення для формування об`єктивних висновків та не відповідають вимогам чинного законодавства.
За таких обставин, позивач вважає протиправними та такими, що підлягають до скасування спірні наказ та рішення, що і зумовило звернення до суду з даним позовом.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 21.12.2023 року адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області від 16.08.2023 №00073672406.
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Стягнуто на користь Фізичної особи підприємця ОСОБА_1 сплачений ним судовий збір у розмірі 6710,00 грн (шість тисяч сімсот десять гривень) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області.
Не погодившись з  рішенням суду  першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення в цій частині та прийняти постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення в зазначеній частині, норм матеріального та процесуального права, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі. Зазначив, що  контролюючим органом відповідна перевірка проведена у відповідності до вимог податкового законодавства. Зауважив, що в порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 192.2 статті 192 ПК України платником неправомірно відкориговано податкові зобов`язання по рядку «Коригування податкових зобов`язань» на загальну суму 1737073,00 грн, в тому числі: січень 2019 – 993960 грн, лютий 2019 – 489738, березень 2019 – 253375 грн. У зв`язку з ненаданням платником податку копій первинних документів щодо транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, неможливо підтвердити реальність здійснення операцій з повернення товару постачальнику. Також зазначив, що ФОП ОСОБА_1 в порушення п.198.3 ст. 198, п.32-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України неправомірно включено до складу податкового кредиту травня 2022 суму 663285,13 грн. по взаємовідносинам з ТОВ «Фора» періоду виписки квітня 2022 та суму 48283,33 грн. по взаємовідносинам з ТОВ «Фора» періоду виписки травня 2022 року. Крім того вказав, що в порушення абз.5 п.198.6 ст. 198 ПК України ФОП ОСОБА_1 завищено суму податкового кредиту з ПДВ, у зв`язку з включенням до складу податкового кредиту звітного податкового періоду несвоєчасно зареєстровані постачальником податкові накладні в ЄРПН. В порушення п.п.192.1.1 п. 192.1 ст. 192 ПК України ФОП ОСОБА_1 ПКУ не відображено в рядку 14 декларацій з ПДВ отримані та зареєстровані в ЄРПН розрахунки коригування на зменшення сум податкового кредиту, виписані по податкових накладних, які були включені до складу податкового кредиту в попередніх звітних періодах, в результаті чого не відкориговано податковий кредит в бік зменшення та занижено ПДВ до сплати в бюджет.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення в цій частині та прийняти постанову, якою позовні вимоги задовольнити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення в зазначеній частині, норм матеріального та процесуального права, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі. Зазначив, що  документальна позапланова перевірка є таким способом податкового контролю, який не передбачається у плані-графіку та проводиться без попереднього повідомлення платника податків. Для проведення цього виду податкових перевірок обов`язковою умовою є наявність конкретної підстави, що прямо передбачена ПК України.
Тобто, навіть за наявності у контролюючого органу права на проведення перевірки у зв`язку із здійсненням функцій контролю, не позбавляє його обов`язку конкретизувати у наказі на призначення перевірки одну з передбачених підстав. Реалізація функцій контролю обмежена законодавством та не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.
Зауважив, що для призначення та проведення перевірки платника податків недостатньо зазначення номера підпункту статті ПК України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки, при цьому, з наказу про призначення перевірки неможливо встановити, що саме слугувало підставою для її призначення.
Відтак, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача від 28.06.2023                 № 1650-П, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, що свідчить про суто формальний підхід контролюючого органу до оформлення наказу.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу позивача, в якому він, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову, просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.  
В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представники позивача та відповідача підтримали вимоги поданих апеляційних скарг.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення осіб, які прибули в судове засідання, перевіривши рішення суду та доводи апеляційних скарг, дослідивши матеріали  справи, вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що 28 червня 2023 року ГУ ДПС у Полтавській області винесено наказ № 1650-П про проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 31.12.2022.
За результатами документальної позапланової виїзної перевірки складено акт 13.07.2023 за №7068/16-31-24-06-01/2518300477 /т. 1 а.с. 101 – 234/, згідно висновків якого встановлено наступні порушення:
1) пп. 49.18.5 п.49.18 ст.49, пп. 177.11 ст.177 Податкового кодексу України від 02.12.2010                    № 2755-УІ (із змінами та доповненнями, далі ПК України), а саме несвоєчасно подано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2019 рік (вх. № 9335347888 від 18.03.2020), граничний термін подання до 10.02.2020;
2) пп. «ґ», п.176.2 ст.176 ПК України та розділу III «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4. (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 15.12.2020           № 773 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 28.12.2020 № 1304/35587), саме: подання з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків за І квартал 2019 року, II квартал 2019 року, II квартал 2020 року, II квартал 2021 року, III квартал 2021 року, IV квартал 2021 року та І квартал 2022 року;
3) п.4 частини 2 ст.6 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-УІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (зі змінами та доповненнями), у результаті несвоєчасного подання Звітів про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, надбавки, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску до контролюючого органу за квітень 2019 року, граничний термін подання 20.05.2019, фактично подано 21.05.2019 (реєстраційний номер 9104712544)., та за червень 2019 року, граничний термін подання 22.07.2019, фактично подано 24.07.2019 (реєстраційний номер 9160849632);
4) п. 203.1 ст.203 ПК України, а саме несвоєчасно подано податкову декларацію з податку на додану вартість за травень 2022 року по граничному терміну подання 20.06.2022, фактично декларацію подано 19.07.2022 реєстраційний № 9132421987;
5) абзацу «а» п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, пп.192.1.1 п.192.1 ст.192, п.198.6 ст.198, ст.201, п. 322 підрозділу 2 розділу XX ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у сумі і 663 412 грн., а саме: за січень 2019 у сумі 993960 грн., за лютий 2019 у сумі 489738 грн., за березень 2019 у сумі 253375 грн., за квітень 2019 у сумі 469978 грн., за червень 2019 у сумі 21 грн., за липень 2019 у сумі 16302 грн., за жовтень 2019 у сумі 434 грн., за листопад 2019 у сумі 7421 грн.. за грудень 2019 у сумі 1670 грн., за березень 2020 у сумі 33560 грн., за травень 2020 у сумі 15767 грн., за червень 2020 у сумі 3497 грн., за липень 2020 у сумі 2199 грн., за серпень 2020 у сумі 201 грн., за вересень 2020 у сумі 9204 грн., за листопад 2020 у сумі 13269 грн., за грудень 2020 у сумі 128021 грн., за січень 2021 у сумі 9957 грн., за лютий 2021 у сумі 19567 грн., за березень 2021 у сумі 105941 грн., за квітень 2021 у сумі 358 грн., за травень 2021 у сумі 18887 грн., за червень 2021 у сумі 31326 грн., за липень 2021 у сумі 16428 грн., за серпень 2021 у сумі 19977 грн.. за вересень 2021 у сумі 97688 грн., за жовтень 2021 у сумі 22611 грн., за листопад 2021 у сумі 365552 грн., за грудень 2021 у сумі 36226 грн., за січень 2022 у сумі 244 грн., за лютий 2022 у сумі 82716 грн., за березень 2022 у сумі 219195 грн., за квітень 2022 у сумі 472060 грн., за травень 2022 у сумі 20350 грн., за червень 2022 у сумі 7264 грн., за липень 2022 у сумі 43582 грн., за серпень 2122 у сумі 122247 грн., за вересень 2022 у сумі 116730 грн., за жовтень 2022 у сумі 24 грн., за листопад 2022 у сумі 4038 грн., за грудень 2022 у сумі 20827 грн;
6) абз.1 п.201.10 ст.201 ПК України, а саме прострочено терміни реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі додаткових накладних;
7) п.п.49.18.1, п.49.18 ст.49, п.223.2 ст.223 ПК України, а саме несвоєчасно подано декларацію акцизного податку за вересень 2019 року, (граничний термін подання 21.10.2019. фактично подано 05.11.2019 реєстраційний номер 9258610395);
8) п.250.2. ст.250 ПК України, а саме несвоєчасно сплачено (перераховано) екологічний податок за IV квартал 2021 року в сумі 72,80 грн. по строку сплати 21.02.2022, фактично сплачено 04.03.2022 (платіжне доручення № 713 від 04.03.2022) із затримкою 11 днів.
Позивач не погодився з результатами перевірки та подав до ГУ ДПС у Полтавській області заперечення на акт перевірки.
Головне управління ДПС у Полтавській області, враховуючи аргументи та зауваження, які були надані позивачем в запереченні до акту перевірки та при його розгляді, висновки акта перевірки від13.07.2023 за №7068/16-31-24-06-01/2518300477  залишено без змін.
На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.08.2023 №00073672406, яким збільшено суму грошового зобов`язання за ПДВ на суму 5388906,25 грн, з них 4311125 – основний платіж та 107778,25 грн – штрафні санкції.
ФОП ОСОБА_1 не погодившись з прийнятим податковим повідомленням рішенням від 16.08.2023 №00073672406 оскаржив його до ДПС України.
За результатами розгляду скарги ДПС України рішенням від 09.08.2023 залишила податкове повідомлення рішенням від 16.08.2023 №00073672406 без змін, а скаргу без задоволення
Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не було представлено суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування висновків викладених у акті перевірки від 13.07.2023 року №7068/16-31-24-06-01/2518300477, на підставі якого прийняте спірне податкове повідомлення – рішення.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у Полтавській області № 1650-п від 28.06.2023, суд першої інстанції виходив з того, що посадові особи контролюючого органу були допущені до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, а тому спірний наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому скасуванню не підлягає. 
Надаючи оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені ПК України  (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України    контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Порядок проведення документальних позапланових перевірок унормований статтею 78 ПК України.
Згідно з пунктом 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з підстав, наведених у пп. 78.1.1 - 78.1.22.
Відповідно до пунктів 78.4-78.8 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
Строки проведення документальної позапланової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.
Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями  83,  85 цього  Кодексу.
Порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 Податкового кодексу України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку провести податкову перевірку.
Нормами Податкового кодексу України встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, у випадку незаконності перевірки прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 (справа № 826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа № 1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15), від 04.02.2019 (справа № 807/242/14).
Згідно правового висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 22.09.2020 року у справі №520/8836/18 перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.
Крім того, за правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №826/17123/18 (постанова від 21 лютого 2020 року), «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу.
Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України.
Наведене вище узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 16.08.2022 у справі № 826/11125/16.
Дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, може бути підставою для визнання правомірними дій контролюючого органу щодо їх проведення. У свою чергу порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої.
Наведене вище узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 01.03.2023 у справі №640/22563/19, від 04.04.2023 у справі №420/7409/19.
Щодо правомірності наказу Головного управління ДПС у Полтавській області № 1650-п від 28.06.2023, суд апеляційної інстанції, зазначає наступне.  
Відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: 
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; 
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу; 
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Позивач, посилаючись на протиправність спірного Наказу Головного управління ДПС у Полтавській області № 1650-п від 28.06.2023 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ", зазначив, що контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, що свідчить про суто формальний підхід контролюючого органу до оформлення наказу.
Надаючи оцінку вказаним доводам позивача, судова колегія зазначає наступне.  
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Колегія суддів, дослідивши зміст Наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 28.06.2023            № 1650-п  зазначає, що, на виконання вимог п. 81.1 ст. 81 ПК України, наказ відповідача містить дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється), мета, вид (документальна позапланова виїзна перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дату початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ також містить підпис керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплений печаткою контролюючого органу.
Зі змісту спірного Наказу вбачається, що документальну позапланову перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 було призначено на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.78.1.12 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями) та у зв`язку з отриманням наказу ДПС України від 22.06.2023 № 511 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 » щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 31.12.2022 терміном 5 робочих днів з 28.06.2023. 
Згідно з пунктом 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з підстав, наведених у пп. 78.1.1 - 78.1.22.
Однією із підстав проведення документальної позапланової перевірки позивача, відповідачем зазначено пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України, відповідно до якого документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.
На підставі такого наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 цього Кодексу.
У спірному Наказі відповідачем, зокрема, зазначено, що перевірку проведено у зв`язку з отриманням наказу ДПС України від 22.06.2023 № 511 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 ".
В свою чергу, згідно наказу ДПС України від 22.06.2023 № 511 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 "  на виконання доручення в.о. заступника Голови ОСОБА_2 від 22.06.2023 № 108-д (24) до доповідної записки Департаменту оподаткування фізичних осіб від 14.06.2023 № 2503/99-00-24-04-02-13, у зв`язку зі встановленням фактів можливих порушень перевіряючими і неповного з`ясування питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також розпоряджень Головного управління ДПС у Полтавській області від 25.05.2023 № 30-р, від 25.05.2023 № 31-р, від 25.05.2023 № 32-р та від 25.05.2023 № 33-р про порушення дисциплінарних проваджень стосовно працівників Головного управління ДПС у Полтавській області, які проводили документальну позапланову виїзну перевірку фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 31.12.2022 (акт від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/2518300477), на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 глави 8 розділу II Податкового кодексу України (далі - Кодекс) наказано:
1. Провести документальну позапланову виїзну перевірку фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення  трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 31.12.2022 у порядку контролю за правильністю висновків документальної позапланової виїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 від 26.04.2023 № 4483/16-31-24-05-01/2518300477.
2. В. о. начальника Головного управління ДПС у Полтавській області Рябковій Аллі:
2.1. забезпечити проведення зазначеної у пункті 1 цього наказу перевірки працівниками Головного управління ДПС у Полтавській області без залучення посадових осіб, які проводили документальну позапланову виїзну перевірку такого платника податків, про що видати відповідний наказ з урахуванням  вимог глави 8 розділу ІІ та підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.
Термін - протягом 10 робочих днів після отримання цього наказу;
2.2. про результати проведеної перевірки поінформувати Департамент оподаткування фізичних осіб.
Термін - протягом трьох робочих днів після складання акта перевірки.  
Таким чином, наказ ГУ ДПС у Полтавській області від 28.06.2023 № 1650-п  оформлений з дотриманням вимог, встановлених ст. 81 ПК України, а отже позовні вимоги про визнання його протиправним та скасування є такими, що не підлягають задоволенню.
Надаючи оцінку наслідкам проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді спірного податкового повідомлення-рішення по суті виявлених порушень, суд виходить з наступного.
Пунктом 185.1 статті 185 розділу V ПК України визначено, що об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 196.1.2 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПК України не є об`єктом оподаткування, зокрема, операції з передачі майна у схов (відповідальне зберігання) та повернення майна із схову (відповідального зберігання) його власнику.
Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважаються, зокрема, будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню).
Продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України).
Відповідальне зберігання - господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик (підпункт 14.1.32 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України).
Таким чином, при передачі майна на відповідальне зберігання Поклажодавець передає зберігачу майно на зберігання, а зберігач надає Поклажодавцю послуги зі зберігання такого майна.
Згідно з  абзацами а), б) п. 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 Податкового кодексу України розташоване на митній території України.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПК України визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням -загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками -суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Згідно пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пп. 192.1.1 п.192.1 ст. 192 ПК України, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в  Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно)  календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних розрахунків коригування до податкових накладних, складених  з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня  (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно наказу Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року за № 21 затверджено  форми та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість.
Порядок заповнення податкової накладної затверджено Наказом Міністерства фінансів  України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за                №  137/28267 (далі - Порядок № 1307).
Згідно із пунктом 21 Порядку № 1307 у разі здійснення коригування сум податкових  зобов`язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті  192 ПКУ постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і  вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) за формою згідно з  додатком 2 до податкової накладної.
Розрахунок коригування складається особами, визначеними відповідно до пункту 1 цього  Порядку.
Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених цим Порядком.
У розрахунку коригування вказуються дата та номер податкової накладної, до якої вносяться зміни. У клітинках номера податкової накладної, що не заповнюються, нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються.
У разі складання розрахунку коригування з метою виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, у розрахунку коригування зазначаються виправлені дані.
Не допускається виправлення даних щодо дати складання податкової накладної та її порядкового номера.
Державна податкова служба України визначає умовні коди причин коригування, які платники податку зазначають у графі 2.1 розрахунку коригування, та забезпечує їх оприлюднення на власному офіційному веб-порталі для використання платниками податку під час складання розрахунків коригування відповідно до ПК України (п.23 Порядку).
Правові наслідки у вигляді виникнення у продавця права на корування податкових зобов`язань виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Водночас, наведені вище норми податкового законодавства визначають окремі випадки, за яких неможливе коригування податкових зобов`язань, зокрема, це: непов`язаність здійсненої операції з господарською діяльністю (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
За певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас, потрібно щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду і виправданість, ризик), ділову мету. В інакшому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних податкового обліку.
Предметом спору у цій справі є податкове повідомлення-рішення, яким збільшено суму грошового зобов`язання за ПДВ на суму 5388906,25 грн, з них 4311125 – основний платіж та 107778,25 грн – штрафні санкції.
Надаючи правову оцінку висновкам контролюючого органу та прийнятому з урахуванням їх податковому повідомленню-рішенню, суд виходить з такого.
Відповідно до пунктів 44.1., 44.2. статті 44 ПК України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Щодо висновків відповідача про порушення позивачем п. 198.3 ст. 198, п. 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, а саме неправомірне включення до складу податкового кредиту декларації травня 2022 суму 663 285,13 грн. по взаємовідносинам з ТОВ «Фора» періоду виписки квітня 2022, оскільки податковий кредит сформований за первинними (розрахунковими) документами повинен декларуватись в звітному місяці, за який такі документи були виписані та в травні 2022 на суму 48283,33 грн., судова колегія зазначає наступне. 
Згідно з п. 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку:
включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Враховуючи, що підрозділ 2 розділу XX доповнено пунктом 32-2 згідно із Законом № 2120-IX від 15.03.2022, в редакції Закону № 2260-IX від 12.05.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», ДПС України видано інформаційний лист – роз`яснення № 3/2022, який опубліковано на сайті ДПС України (http://tax.gov.ua) 21.06.2022. В зазначеному інформаційному листі роз`яснено, яким чином формується податковий кредит за періоди лютий – травень 2022 року, на підставі первинних (розрахункових) документів, отриманих від особи, яка на дату події, що сталася раніше (постачання товарів/послуг чи їх оплата), була зареєстрована як платник ПДВ та надалі стала платником єдиного податку за ставкою 2 %.
Зокрема в листі зазначено, що абзацом п`ятим підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу визначено, що платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ Кодексу, та для яких відсоткова ставка єдиного податку визначена у розмірі 2 % доходу (далі – платники єдиного податку за ставкою 2 %), зобов`язані за операціями з постачання товарів/послуг, здійснених, в період з лютого 2022 року і до дня переходу таких платників на сплату єдиного податку за ставкою 2 %, здійснити реєстрацію ПН/РК, складених за такими операціями, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до переходу на сплату єдиного податку за ставкою 2 % (відновлення реєстрації платника ПДВ).
Право на ПК зберігається за умови, якщо такий ПК сформований за звітні (податкові) періоди лютий-травень 2022 року на підставі первинних (розрахункових) документів, отриманих від особи, яка на дату події, що сталася раніше (постачання товарів/послуг чи їх оплата), була зареєстрована як платник ПДВ та надалі стала платником єдиного податку за ставкою 2 %, та якщо ПН/РК, складені за такими операціями, будуть зареєстровані в ЄРПН протягом 60 календарних днів з дня відновлення реєстрації такої особи (постачальника) платником ПДВ.
В акті перевірки зазначено, що ФОП ОСОБА_1 в звітній податковій декларації з ПДВ за травень 2022 року включено до складу податкового кредиту суму ПДВ 663 285,13 грн. періоду виписки квітень 2022 року отриманого від ТОВ «Фора» (п.н. 32294897), однак згідно ЄРПН контрагентом податкові накладні за даний період не реєструвались.
При цьому, ревізорами не враховано, що ТОВ «Фора» з 01.06.2022 на момент проведення перевірки фахівцями ГУ ДПС у Полтавській області було платником єдиного податку 3 групи за ставкою 2% на період дії воєнного стану, що передбачено п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ у зв`язку з чим реєстрацію платника ПДВ призупинено. 
На підтвердження вказаних обставин, позивачем до матеріалів справи долучено копію витягу ТОВ «ФОРА» №6035 про перебування платником єдиного податку 3 групи за ставкою 2% на період дії воєнного стану, копію витягу № 233200450057 про перехід на загальну систему оподаткування з 01.08.2023 року та копії відповідних первинних документів.
ГУ ДПС у Полтавській області прийшло до висновку, що в порушення ФОП ОСОБА_1            п. 198.3 ст. 198, п. 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ неправомірно включено до складу податкового кредиту декларації травня 2022 суму 663 285,13 грн. по взаємовідносинам з ТОВ «Фора» періоду виписки квітня 2022, оскільки податковий кредит сформований за первинними (розрахунковими) документами повинен декларуватись в звітному місяці, за який такі документи були виписані. Виходячи з цього, сума податкового кредиту 663 285,13 грн підлягала включенню до податкової декларації за квітень 2022 року. Таким чином, в травні 2022 року ФОП ОСОБА_1 завищено податковий кредит на суму 663 285,13 грн, а в квітні 2022 занижено на суму 663 285,13 грн.
Однак, суд звертає увагу на те, що під час проведення перевірки ревізори перевіряли, як завищення так і заниження податкового кредиту, проте ними було взято до уваги лише завищення податкового кредиту на суму 663 285,13 грн в травні 2022 року, а заниження податкового кредиту в квітні 2022 року на цю ж суму, до уваги  взято не було.
Також в ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що згідно розрахунків коригування кількісних i вартісних показників фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 зменшено податкові зобов`язання до податкових накладних, а саме: вищевказані розрахунки коригувань підписані ОСОБА_3 . Так, відповідно табеля обліку використання робочого часу за період 01.01.2019 по 31.01.2019 року відсутня відмітка про перебування на робочому місці 01 січня 2019 року головного бухгалтера ОСОБА_3 . З огляду на це, вбачається виключно документальне оформлення первинних документів, без фактичного здійснення господарської операції (передача на зберігання). У зв`язку з ненаданням платником податку копій первинних документів щодо транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, неможливо підтвердити реальність здійснення операцій з повернення товару постачальнику (не підтверджено повернення товару від покупця до постачальника).
Таким чином, контролюючий орган прийшов до висновку про порушення позивачем пункту 185.1 статті 185, пункту 192.2 статті 192 Податкового кодексу України, платником неправомірно відкориговано податкові зобов`язання по рядку 7 «Коригування податкових зобов`язань» на загальну суму 1 737 072,82 грн., в тому числі: січень 2019 року - 993 960,12 грн., лютий 2019 року - 489 737,70 грн., березень 2019 року - 253 375,00 грн.
У судовому засіданні з`ясовано, що фізична особа-підприємець ОСОБА_4 згідно Договору оренди нерухомого майна № 101 від 01 січня 2018 року орендує приміщення у ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 та фізична особа-підприємець ОСОБА_5 згідно Договору оренди нерухомого майна № 244 від 27 грудня 2018року орендує приміщення у ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 .
Оскільки контрагенти ФОП ОСОБА_4 та ФОП ОСОБА_5 не мають власних приміщень для зберігання, ними було прийнято рішення про залишення товару на зберіганні ФОП ОСОБА_1 , шляхом  підписання Актів приймання передачі на зберігання. Придбаний товар був переданий на відповідальне зберігання згідно договорів та актів приймання передачі. 
Вказаним  спростовується заперечення контролюючого органу щодо посилання на товарно – транспортну накладну як єдиний для всіх учасників документ, призначених для списання товарно – матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, складського, оперативного та бухгалтерського обліку. 
Крім того, суд зазначає, що документи, передбачені Правилами № 363, у тому числі товарно-транспортна накладна, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують отримання та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.
Верховний Суд у своїх постановах неодноразово наголошував на тому, що відсутність товарно-транспортних накладних не є достатньою підставою для висновку про безтоварний характер операцій з поставки продукції, оскільки мова йде про правильність формування податкового кредиту за взаємовідносинами купівлі-продажу товарно-матеріальних цінностей, а не за взаємовідносинами з перевезення. 
Окрім того, слід звернути увагу, що відповідно ч. 3 ст. 909 Цивільного кодексу України, транспортна накладна є підтвердженням укладення договору перевезення вантажу. Таким чином, відповідно до положень цивільного законодавства, товарно-транспортна накладна не є документом, що підтверджує обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.
У постанові від 04.04.2018 у справі № 808/2519/15 Верховний Суд зазначив: "З приводу доводів касаційної скарги про відсутність товарно-транспортних накладних щодо поставки товару слід зазначити, що оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, або ж наявність певних недоліків у її заповненні, не може беззаперечно свідчити про відсутність реальних господарських операцій, а відтак, і не може бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість. До того ж, як вірно зауважено судами, позивач, в даному конкретному випадку, не був учасником транспортних відносин та з урахуванням особливостей, передбачених договорами, мав прийняти товар у себе на складі, у зв`язку з чим наявність у нього, в даному конкретному випадку, транспортних документів не є обов`язковою". 
У постанові від 12.06.2018 у справі № 826/11879/13-а Верховний Суд зазначив, що наявність транспортних документів на перевезення товарно - матеріальних цінностей за наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та на додану вартість не є визначальними при оподаткуванні операцій за договором поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення. Крім того, товарно-транспортні накладні є доказом факту перевезення (переміщення) товару, натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього має підтверджуватись видатковою накладною.  
Таким чином, посилання контролюючого органу на відсутність товарно-транспортних накладних не є доказом безтоварності господарських операцій з огляду на те, що товар фактично отримано Товариством.
Суд зауважує, що  відсутність довіреностей також не може бути підставою для твердження про безтоварність господарських операцій, з огляду на те, що довіреність є документом, який видається покупцем на свого представника для отримання товару у постачальника (контрагента). Довіреність не містить інформації про господарську операцію, а лише вказує на наявність у певної особи тих чи інших повноважень. Відтак вказаний документ не є первинним документом та, відповідно, підставою для здійснення бухгалтерського обліку у розумінні абзацу одинадцятого              ст. 1, ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Таким чином на Товариство не покладено обов`язку зі зберігання такого документу.
Аналогічні висновки викладено Верховним Судом у постанові від 15.05.2018 року у справі № 815/423/17, в якій Суд зазначив, що посилання відповідача на відсутність (...) довіреностей на отримання товарів (...) не є підтвердженням безтоварності господарських операцій, оскільки наявність таких довіреностей не передбачена умовами, укладених договорів, та положеннями чинного законодавства».
Таким чином посилання контролюючого органу на відсутність довіреностей є безпідставним. 
Також є необґрунтованими посилання контролюючого органу щодо оплати за поставлений наступним чином: у відповідності до договору поставки п.2.8. передбачено відтермінування платежу за поставлений товар. А отже, оплата за товар не проводилася, оскільки на час повернення товару передбачено відтермінування оплати за поставлений товар.
Так, за приписами п.201.1, 201.10 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Що було і проведено ФОП ОСОБА_1 .
Під час проведення документальної перевірки ФОП ОСОБА_1 було надано перевіряючим первинні документи бухгалтерського та податкового обліку в повному обсязі, що підтверджують факт здійснення реальних господарських операцій щодо купівлі-продажу.
Також судом встановлено, що у зв`язку з господарською необхідністю контрагенти ФОП ОСОБА_4 та ФОП ОСОБА_5 повернули товар покупцю, що передбачено п.4.1.5. Договору поставки. Дане повернення і зберігання було здійснено на підставі актів із зберігання та накладних на повернення. Документи були надані в повному обсязі та належним чином оформлені. Відповідно до абзацу четвертого п. 201.10 ст. 201 ПКУ податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).
Також пунктом 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 №1246 (із змінами і доповненнями), передбачено, що розрахунок коригування, складений платником податку до податкових накладних, які не видаються отримувачу (покупцю) товарів (послуг), підлягає реєстрації таким платником податку.
Статтею 67 Господарського кодексу України 16.01.2003 №436-IV встановлено, що відносини підприємства з іншими підприємствами, організаціями, громадянами в усіх сферах господарської діяльності здійснюються на основі договорів.
Відповідно до ст. 629 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року N 435-IV (далі – ЦКУ) договір є обов`язковим для виконання сторонами.
Статтею 651 ЦКУ визначено, що зміна або розірвання договору допускається лише за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або законом.
При цьому, відповідно до ст. 598 ЦКУ зобов`язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом.
Згідно даної ситуації платника ПДВ продавець, покупець – неплатник ПДВ повертає постачальнику товар, за який оплата не проводилась.
У такому випадку постачальник - платник ПДВ має право скласти розрахунок коригування до податкової накладної, складеної при здійсненні операцій з постачання такого товару, та зменшити нараховану суму податкових зобов`язань з ПДВ після реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН, складеного по факту повернення такого товару та припинення внаслідок цієї операції зобов`язань по договору. Що було зроблено ФОП ОСОБА_1 .
Згідно даної господарської операції первинні документи були оформлені бухгалтером у його робочий час згідно трудового договору. А фактичне реальне здійснення господарської операції в зв`язку з виробничою необхідністю відбувалось особисто ОСОБА_1 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , про що свідчать підписи на первинних документах, що не суперечать діючому законодавству. 
Повернення товару від фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 відбулося в період з січня по березень 2019 року по факту здійснення господарської операції, згідно з належним чином оформленими первинними документами, в т.ч. накладними на повернення постачальнику, які надавалися раніше належним чином завірені копії.
Товар, що було повернуто від ФОП ОСОБА_4 та ФОП ОСОБА_5 відображено в обліку на залишках, тобто збільшено залишки на суму та кількість даного товару згідно з накладними на повернення. В подальшому даний товар було реалізовано на інших покупців, отримано кошти, відображено дохід та сплачено податок з доходів фізичних осіб і ПДВ.
Згідно п. 191.1 ст.192 ПКУ відбулася зміна суми компенсації вартості товарів за рахунок їх повернення. Відповідно було складено розрахунки коригування до кожної податкової накладної та зареєстровано у встановлені терміни в ЄРПН. Що не було взято до уваги перевіряючими.
В загальному порядку ПДВ має коригуватися разом із анулюванням домовленості щодо постачання товарів/послуг. Водночас ПКУ визначає певні додаткові умови для здійснення коригування, які мають враховуватись при визначенні дати складання розрахунку коригування в кожному конкретному випадку.
За загальним правилом, визначеним у п. 192.1 ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В п. 192.2 ПКУ додатково встановлюється, що зменшення суми податкових зобов`язань з ПДВ постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками ПДВ на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості.
Таким чином, якщо покупець товарів не був платником ПДВ на дату постачання товарів, то у випадку, коли відбулось повернення товарів в одному періоді, а повернення оплати – в одному з наступних періодів, розрахунок коригування до податкової накладної має складатись на дату повернення товару.
Щодо підписання розрахунків коригувань ОСОБА_3 , згідно табеля обліку використання робочого часу за період 01.01.2019 по 31.01.2019 року відсутня відмітка про перебування на робочому місці 01 січня 2019 року головного бухгалтера ОСОБА_3 , то податковий кодекс України не містить обмежень щодо складання податкової накладної у вихідний день. Встановлено загальне правило складання податкових накладних за першою із подій: на дату отримання коштів від покупця, або на дату відвантаження товарів (надання послуг, виконання робіт).
Дата складання податкової накладної має відповідати даті, зазначеній у первинному документі, що підтверджує здійснення операції. Так як фактично господарська операція відбулась 01.01.219 року, то і податкова накладна сформована датою 01.01.2019 року.
Але формування розрахунків коригування, їх реєстрація в ЄРПН проводились головним бухгалтером в робочі дні, про що свідчать квитанції до податкових накладних, фото документів з програми електронного документообігу FREDO, де відображена дата створення документу та дата реєстрації в ЄРПН.
Отже, висновок відповідача щодо заниження податкового зобов`язання у сумі 1 737 072,82 грн., в тому числі: січень 2019 року - 993 960,12 грн., лютий 2019 року - 489 737,70 грн., березень 2019 року - 253 375,00 грн., є помилковим так як фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 дотримано всі норми ПКУ щодо даної господарської операції, в т.ч. п.185.1 ст.185, п.192.1 ст.192, п.201.10 ст. 201 ПКУ. Даними діями не було завдано збитку до бюджету, оскільки все зараховане ПДВ було повернуто в повному обсязі, що відображається в Акті перевірки. 
Доказами в адміністративному судочинстві, у відповідності до ч.1 ст.72 КАС України, є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
При цьому, за приписами ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23.07.2002 у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" суд визначив, що "... адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі і поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління".
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що  відповідачем, як суб`єкт владних повноважень, не було представлено суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування висновків викладених в акті перевірки від 13.07.2023 року №7068/16-31-24-06-01/2518300477, на підставі якого прийняте спірне податкове повідомлення–рішення.
Отже, податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 16.08.2023  №00073672406 є таким, що не відповідає вимогам ч. 2 ст. 2 КАС України, а тому є таким, що підлягає скасуванню. 
Таким чином, виходячи з встановлених обставин справи, оцінивши добуті докази в їх сукупності за правилами ст.90 КАС України та наведені положення чинного законодавства, суд апеляційної інстанції вважає правомірним та обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що позовні вимоги підлягають частковому задоволенню. 
Отже, колегія суддів переглянувши рішення суду першої інстанції, вважає, що при його прийнятті суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційних скарг не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі “Серявін та інші проти України” (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.  Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. 
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Зважаючи на встановлені обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.12.2023 року по справі № 440/16665/23 прийнято з дотриманням норм чинного процесуального та матеріального права і підстав для його скасування не виявлено.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення. 
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.12.2023 по справі                         № 440/16665/23 залишити без змін.
     
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України. 

Головуючий суддя 		В.А. Калиновський	
Судді	   	О.М. Мінаєва    З.О. Кононенко   	
Повний текст постанови складено  29.03.2024 року