ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

29 травня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/29715/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Божко Л.А., Суховарова А.В., 
за участю секретаря судового засідання Бендес А.Г. 
за участю представників: позивача – Ясир С.А., відповідача -   ОСОБА_1 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.01.2024 ( суддя першої інстанції Маковська О.В.) в адміністративній справі №160/29715/23 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "ФІРМА "ВІЗАРД ЛТД" до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,- 
ВСТАНОВИВ:
ТОВ «ФІРМА «ВІЗАРД ЛТД» звернулося до суду з вимогами визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.07.2023 № 0183750702, винесене ГУ ДПС у Дніпропетровській області; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.07.2023 № 0183820702, винесене ГУ ДПС у Дніпропетровській області; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.10.2023 № 0286660702, винесене ГУ ДПС у Дніпропетровській області; стягнути з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ФІРМА «ВІЗАРД ЛТД», судові витрати в загальному розмірі 52 982,10 грн, з яких 12 982,10 грн. витрат зі сплати судового збору за подачу позову та 40 000,00 грн витрат на професійну правничу допомогу.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «ФІРМА «ВІЗАРД ЛТД» з питання законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яка була призначена відповідно до наказу № 2457-п від 17.05.2023, за результатами якої складено акт №21717/04-36-07-02/41156891). Позивач зазначає, що ним надано всі первинні документи, які свідчать про наявність факту реального вчинення господарських операцій, які впливають на формування суми від`ємного значення та показника бюджетного відшкодування.  
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 січня 2024 року позов задоволено.
Апелянт просить скасувати рішення суду першої інстанції, оскільки перевіркою встановлено порушення п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 Податкового Кодексу України в результаті чого завищено ПДВ за період з лютого 2022 року по березень 2023 року, заявлене по відшкодування з бюджету на загальну суму 2 812   396 грн., завищено від`ємне значення з ПДВ на загальну суму 783 598 грн. за березень 2023, занижено податкові зобов`язання з ПДВ па загальну суму 400 336 грн. за лютий – квітень 2022 року.
Заниження податкових зобов`язань та не реєстрації податкових накладних внаслідок не підтвердження використання у господарській діяльності товарів, придбаних з податком на додану вартість, який було віднесено до податкового кредиту та внаслідок проведення реорганізації шляхом виділу з порушеннями норм законодавства, правомірно були складені спірні податкові повідомлення - рішення.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, просить суд апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати. 
В судовому засіданні представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а апеляційну скаргу безпідставною. Просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла таких висновків.
Під час апеляційного перегляду справи встановлено, проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «ФІРМА «ВІЗАРД ЛТД» в порядку п.78.1.8 ст. 78 ПК України з питання законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яка була призначена відповідно до наказу № 2457-п від 17.05.2023.
За результатами перевірки, 09.06.2023 складено акт щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, заявленого до відшкодування №21717/04-36-07-02/41156891 та винесено податкові повідомлення- рішення:
-№0183750702, яким донараховано завищену суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за березень 2023 року в розмірі 783 598,00 грн.;
-№0183790702, яким донараховано завищену суму бюджетного відшкодування за березень 2023 року в розмірі 574 773,00 грн. та штрафні санкції в розмірі 143 693,25 грн.;
-№0183820702, яким нараховано штраф в розмірі 3 400,00 грн.
Позивачем було подано скаргу на податкові повідомлення-рішення від 14.07.2023.
Рішенням про результати розгляду скарги від 04.10.2023 скаргу платника частково задоволено, а саме: скасовано ППР від 14.07.2023 №0183790702 в частині завищення бюджетного відшкодування ПДВ на суму 511 993,00 грн та застосованої штрафної санкції у сумі 127 998,25 грн, в іншій частині зазначене ППР та ППР від 14.07.2023 № 0183750702 та № 0183820702 залишено без змін.
Підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 09.10.2023 №0286660702 став висновок контролюючого органу щодо заниження податкового зобов`язання з ПДВ у зв`язку з не нарахуванням податку на ТМЦ, які обліковуються на бухгалтерському рахунку 281 «Товари на складі» та були списані у виробництво, що не підтверджено відповідними документами.
Підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 14.07.2023 №0183820702 став висновок контролюючого органу щодо відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з не нарахуванням податку на ТМЦ, які обліковуються на бухгалтерському рахунку 281 «Товари на складі» та були списані у виробництво, що не підтверджено відповідними документами.
Вказані висновки податкового органу ґрунтуються, зокрема на тому, що під час перевірки платник податків не надав до перевірки відомості про етапи виробництва, ТУ, норми списання сировини та оприбуткування готової продукції, планові (нормативні) та фактичні калькуляції тощо, не надано документів, чим на думку контролюючого органу не підтвердив правомірність списання сировини, матеріалів та загальновиробничих витрат у виробництво та не довів факту використання у господарський діяльності вищенаведених ТМЦ. Порядок формування визначений приписами ст. 198 ПК України.
Підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 14.07.2023 №0183750702 є твердження контролюючого органу щодо завищення від`ємного значення, а саме: у придбанні підприємством літаків відсутня ділова мета, через не використання цих активів у господарській діяльності платника податків, у зв`язку з чим вони мали б бути переведені до складу невиробничих активів, на які мали б бути нараховані податкові зобов`язання; неможливості використання у господарській діяльності позивача придбаного авіаційного палива та не нарахування податку на додану вартість на ТМЦ, які обліковувались на бухгалтерських рахунках 20, 26, 281 та були списані на позабалансовий рахунок на підставі розподільчого балансу по операції з виділу активів з ТОВ "ФІРМА «ВІЗАРД ЛТД" на ТОВ «ВІЗАРД 2».
Вважаючи висновки відповідача протиправними, позивач звернувся до суду.
Вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив, що враховуючи пов`язаність витрат ТОВ "ФІРМА «ВІЗАРД ЛТД" на виробництво готової продукції з виробничою діяльністю підприємства та, як наслідок, правомірність віднесення до складу витрат платником податків витрат, пов`язаних з виробництвом, та ТОВ "ФІРМА «ВІЗАРД ЛТД" не мало обов`язку нараховувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість (в тому числі, відповідно до норм пункту 198.5 статті 198 ПК України) та реєструвати податкові накладні за такими операціями. Доказів про негосподарське використання сировини та матеріалів перевіркою не наведено, та судом не встановлено, що виключає правові підстави для нарахування податкових зобов`язань відповідно до п.198.5 ст.198 ПКУ та вказує на безпідставність застосування штрафних санкцій за не реєстрацію податкових накладних. Щодо ППР від 14.07.2023 №0183750702 в частині формування від`ємного значення з ПДВ внаслідок придбання підприємством літаків, суд зазначив про безпідставність висновків перевіряючих щодо не використання літаків у господарській діяльності, оскільки  нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Щодо формування від`ємного значення з ПДВ внаслідок придбання та використання авіаційного палива, суд першої інстанції не погодився з твердженням про неможливість використання у господарській діяльності позивача придбаного авіаційного палива, а також відсутність документів, щодо його транспортування, оприбуткування, зберігання та списання. Щодо процедури виділу частини активів і зобов`язань позивача, суд зазначив, що надані товариством до перевірки документи, а також відомості з Єдиного державного реєстру є належними доказами та, відповідно, свідчать про реальну зміну активу і пасиву ТОВ «Фірма «Візард ЛТД» у зв`язку з виділом, отже твердження відповідача що документальне оформлення операції виділення не створює реальної зміни активу і пасиву ТОВ «Фірма «Візард ЛТД» в розумінні передачі частини майна платника податків, що реорганізується є необґрунтованим.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, в межах вимог апеляційної скарги, суд виходить з наступного.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.
При цьому будь-які документи (у тому числі накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. 
Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Фактичне постачання товарів в межах відповідної угоди повинне розглядатися як самостійний предмет дослідження. При оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Зазначеним вимогам судове рішення у цій справі не відповідає з огляду на наступне.
Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, за положеннями частини першої статті 3 Закону №996-XIV, є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.
Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону №996-XIV).
Щодо податкового повідомлення-рішення від 09.10.2023 №0286660702 стосовно заниження податкового зобов`язання з ПДВ у зв`язку з не нарахуванням податку на ТМЦ, які обліковуються на бухгалтерському рахунку 281 «Товари на складі» та були списані у виробництво.
Суд першої інстанції в рішенні зазначив, що ТОВ «ФІРМА «ВІЗАРД ЛТД» на підтвердження списання сировини у виробництво було надано первинні бухгалтерські документи щодо списання у виробництво та оприбуткування запасів: калькуляційні карти та уточнені рецептури. Проте, чинне законодавство не містить визначення поняття калькуляція і відповідно не вимагає оформлення документа з такою назвою.
Разом з тим, суд першої інстанції зазначив, що такі документи, як калькуляції, технологічні картки, картки розкрою тощо не є первинними бухгалтерськими документами у розумінні вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у зв`язку з чим, віднесення цих документів податковим інспектором до первинних бухгалтерських документів є безпідставним.
Проте такий висновок суду є безпідставним, оскільки безпосередньо судом першої інстанції інші документи не досліджувалися. Висновки суду викладені без перевірки даних фінансової звітності в порядку дослідження доказів з метою офіційного з`ясування всіх обставин у справі.
Висновок суду є безпідставним й тому, що відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291 (Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за № 893/4186) Рахунок 20 «Виробничі запаси» призначено для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів (у тому числі сировина й матеріали, які є в дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари й тарних матеріалів, відходів основного виробництва.
За дебетом рахунку 20 «Виробничі запаси» відображаються надходження запасів на підприємство, їх дооцінка, за кредитом - витрачання на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробку, відпуск (передачу) на сторону, уцінка тощо.
Оборотно-сальдова (зворотня) відомість - це регістр бухгалтерського обліку, який призначений для контролю операцій і сальдо по рахункам бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської звітності.
При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що до матеріалів справи оборотно-сальдові відомості по відповідних рахунках за перевіряємий період не долучені,  судом першої інстанції не досліджувалися, на вимогу суду апеляційної інстанції не надано.
Оскільки суд апеляційної інстанції позбавлений можливості встановити або вважати доведеними обставини, що не були підтверджені відповідними доказами чи відхилити їх, колегія суддів  приймає рішення відповідно до наданих матеріалів справи.
Відповідно до пояснень представника позивача, ТМЦ у вигляді пакетованого чаю, зернової кави, шоколадних цукерок тощо, використовувалися у виробництві попкорну. При цьому, зазначений товар не можна вважати авальницькою сировиною, а матеріали справи не містять попередні калькуляції вартості виробництва продукції Товариством позивача та не визначено прямі виробничі витрати на придбання робіт, послуг з приводу зазначеного технологічного процесу.
Облік витрат, понесених на переробку «давальницької сировини», веде переробник. Після виконання роботи переробник передає готову продукцію на підставі актів приймання-передачі продуктів переробки давальницької сировини. Витрати на переробку матеріалів, відображаються безпосередньо за дебетом рахунків, на яких ведеться облік виробів, отриманих з переробки.
Оскільки під час придбання ТМЦ (у т. ч. зіпсованих) суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, то платник податку повинен не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається їх списання, здійснити нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за основною ставкою виходячи з вартості придбання таких ТМЦ (у т. ч. зіпсованих).
Відповідно до п. 198.3 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;   придбанням (будівництвом, спорудженням), основних фондів (основних засобів, у т. ч. інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Варто зазначити, що згідно з п. 198.5 ПКУ платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/ послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ПКУ).
Податкові зобов`язання визначаються щодо товарів/ послуг, необоротних активів (п. 198.5 ПКУ):           
-придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; 
-придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. №996-ХІV.
Відповідно до зазначеного, в порушення п.189.1 ст.189, п.198.5, ст.198 ПК внаслідок ненарахування податкових зобов`язань Товариство позивача занизило показник у рядку 4.1 (колонкаБ) та як слідство показник 9 (колонка Б) Декларації з ПДВ за грудень 2022 року на загальну суму 79   100 грн. та за береень 2023 року на загальну суму 283   658 грн.
Оскільки, мета придбання пакетованого чаю, кави в зернах, шоколадних цукерок тощо, обґрунтована позивачем подальшим використанням у власній господарській діяльності, а саме у виробництві попкорну з розроблення та впровадження процесу приготування рецептур, вирішуючи спір по суті, судова колегія дійшла висновку, що з досліджених документів неможливо встановити, що вищевизначені товари якимось чином пов`язані із господарською діяльністю позивача.
Щодо тверджень податкового органу про завищення платником податкового кредиту на суму коригування ПДВ за податковими накладними, виписаними ТОВ за фактом придбання літака, суд зазначає наступне.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Згідно з приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Контролюючий орган зазначає про відсутність зв`язку їх використання у господарській діяльності позивача, підлягає коригуванню відповідно до п.198.5 ст.198 ПК.
Судовим розглядом встановлено, що відповідно до акцизних накладних (т.1 а.с. 38-45)  ТОВ «Хелмкойл» реалізовувало позивачу авіаційне паливо: бензин авіаційний, яке використовувалося для заправки повітряних суден.
Відповідно до п.189.1. ПК у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Приписами абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 ПК України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункт 139.1 статті 139 ПК України).
За приписами п.п. "а" п.198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає в разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів. 
За визначенням п. 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).
Податковий кредит звітного періоду відповідно до п. 198.3 статті 198 Податкового кодексу України визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За змістом положень п. 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 статті 201 цього Кодексу).
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У пункті 200.1 статті 200 Податкового кодексу України окреслено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.2 установлено, що при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з п. 200.1 цієї статті, така сума:
а) зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу –
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Статтею 44 Податкового кодексу України визначені вимоги до підтвердження даних, указаних у податковій звітності, відповідно до п.44.1 якої для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (Закон № 996).
Стаття 1 Закону № 996 установлює, що бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; зобов`язання - заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, приведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
За визначенням частини другої статті 3 Закону № 996 бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Частиною 1 статі 9 Закону № 996 передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Приписами пунктів 1.2, 2.1, 2.2, 2.15 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 року (Положення № 88), зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 установлено, що господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи). Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.
Спірним питанням у цій справі є висновки про відсутність реального використання необоротних активів позивача у господарських операцій, а отже порушено п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК внаслідок ненарахування податкових зобов`язань позивачем занижено показник у рядку 4.1 (колонка Б) та, як наслідок, показник 9 (колонка Б) Декларації з ПДВ за травень, вересень, листопад 2019 року та червень, серпень 2020 року, колегія суддів зазначає наступне.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
Верховний Суд зазначав, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій та при оцінці обґрунтованості заявленої платником податків податкової вигоди суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій, встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. При цьому також необхідно враховувати, що первинні документи мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами.
Отже, з викладеного суд дійшов висновку, що відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
В свою чергу, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. По своїй правовій суті господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підвереджують факт її проведення.
Таким чином, основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.
Зазначений правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 27.01.2020 у справі №640/19386/18, адміністративне провадження №К/9901/20121/19.
Дослідивши матеріали справи, судом встановлено, що достовірно встановити факт використання необоротних активів (літаки цивільної авіації) неможливо, оскільки документи, з яких можливо встановити зміст та обсяг отриманих/наданих послуг (де, коли, в який період, на яких об`єктах, об`ємах наданих/отриманих послуг, їх економічне обґрунтування та доцільність, обґрунтована  вартість таких послуг).
Окрім того, надані документи не містять вичерпної, детальної інформації щодо змісту господарських операцій, види наданих послуг не конкретизовані, внаслідок чого неможливо достовірно визначити їх об`єм, вартість та зв`язок з господарською діяльністю.
Досліджуючи надані документи встановлено:
Літак АА5В- 0200, придбаний з метою проведення промо-акцій.   Згідно контракту №16/04 від 16.04.2019 року (т.1ас183) ТОВ «Визард ЛТД» придбало літак Gulfstream Aerospace модель АА5В Tiger серійний номер 0200, реєстраційний номер НОМЕР_1 у непридатному стані для використання, відповідно до електронного декларування від 11.07.2019 року (т.2 ас205) одержуваем літака зазначено ТОВ «Фірма Візард ЛТД», оплата за придбаний літак не проводилася, але сплачено ПДВ у розмірі 92   448 грн., при цьому, відповідно до страхового сертифікату №43.0000411/С від 10.05.2019 року (т.1 ас134) страхувальником та експлуатантом зазначено фізичну особу – 
ОСОБА_2 АТ-3 R-100,реєстраційний номер SP-IVE, S/N(серійний номер) АТ3-003, придбаний з метою надання в оренду. Згідно контракту №1 від 10.10.2021 року (т.1 ас188) ТОВ «Фірма Візард ЛТД» придбало літак (модель, реєстраційний номер тощо, не зазначено) у контрагента з Польщі, відповідно до електронного декларування від 09.12.2021 року (т.2 ас208) сплачено ПДВ у розмірі 289   236,12 грн., вподальшому, на підставі договору найму (оренди) повітряного судна №б/н від 05.01.2022року, літак надано в оренду ТОВ «флайт скул кам`янка»,  на підставі договору найму (оренди) повітряного судна №134 від 14.06.2023року, літак надано в оренду польській компанії «BOOMZA». 
Крім того, з матеріалів справі у т.1 а.с.88 встановлено, що послуги з аеронавігаційного обслуговування польотів повітряних суден замовником завжди визначалася фізична особа - ОСОБА_3 , так само як і розрахунок розміру плати за надане АНО надавався на ім`я  фізичної особи - ОСОБА_3 в графі «авіакомпанія». 
Водночас встановлено, що види діяльності товариства повивача не передбачають таке найменування ВЕД, як «оренда повітряного судна (літаків)».
Тобто, наявні в матеріалах справи є узагальнюючими документами, які не розкривають змісту та обсягу наданих послуг, не дають можливість ідентифікувати, які саме послуги надавалась, та не дозволяють перевірити правильність формування позивачем податкових вигод за такими операціями.
Позивачем також не надано суду документального підтвердження обґрунтування економічної та ділової доцільності придбання  літаків, оскільки, позивачем були замовлені послуги оренди літака у іншого контрагента, що, в свою чергу, спростовує доцільність закупівлі позивачем літаків та зв`язок з його господарською діяльністю.
Враховуючи встановлені в ході розгляду даної справи обставини, а також ненадання позивачем документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операцій, суд погоджується з висновками контролюючого органу, що в даному випадку надані позивачем первинні документи не підтверджують реальності операцій, які зумовлювали б зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання (позивача).
Якщо підприємство використовує придбані товари в операціях, що не є господарською діяльністю, воно повинно нарахувати собі податкові зобов`язання з ПДВ, у відповідності до пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України.
Згідно з пп. 14.1.36 п. 14.1. ст. 14 ПК Україна, господарська діяльності – діяльність, спрямована на отримання доходу (зверніть увагу, що саме « доходу », а не « прибутку ».  
Під час перевірки Товариства позивача, відповідачем встановлено, що операція ненаправлена на отримання доходу, тому зробили висновок, що операція не є господарською діяльністю, а отже, потрібно застосовувати пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України та збільшувати податкові зобов`язання з ПДВ.
Однак, позивач нараховував та включав до складу адміністративних витрат амортизацію вищезазначених основних засобів. МСБО 16 «Основні засоби» не передбачає призупинення нарахування амортизації об`єкта ОЗ у випадку, якщо такий об`єкт не використовують або він вибуває з активного використання.
Крім того, згідно з пунктом 4 П(с)БО 7 амортизацією є систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Вартість, що амортизується, в свою чергу - первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.
Витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Використання палива.
Відповідно до вимог пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до вимог підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності, зокрема, визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України від 14.12.1999 за №860/4153 (П(С)БО 15).
Згідно з пунктом 7 П(С)БО 15 «Дохід» визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Згідно з пунктом 21 П(С)БО 15 «Дохід» дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.
Як встановлено судом, ТОВ «Фірма «Візард ЛТД» невикористовувало у своїй діяльності  отримані від нерезидентів літаки.
За змістом пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). 
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).
Таким чином, будь-які документи (у тому числі, договори, акти, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Судовим розглядом встановлено, що відповідно до акцизних накладних форми «П» (т.1 а.с.45) ТОВ «Хелмкойл Україна» реалізовувало ТОВ «Фірма Візард ЛТД» авіаційне паливо, яке використовувалося для заправки повітряних суден.
На постачання придбаного товару (бензин авіаційний) ні до перевірки, ні до суду позивачем не надані видаткові та податкові накладні, а також прибуткові ордери перелік яких наведено в доповненнях від 30.04.3024 року.
Оплата придбаних ТМЦ не здійснена.
З даного приводу судом з`ясовано, що пальне (бензин авіаційний) постачалось відповідно акцизних накладних за адресою: м.Дніпро, вулиця Базова, буд.8 к.9.
У зв`язку з зазначеним, твердження позивача, що пальне безпосередньо заливалося у пальний бак літака на літовищі «Кам`янка» за адресою: м.Дніпро, вул.Березинська,90  судом відхиляються як такі, що ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин, оскільки до суду не надано договору оренди з літовищем «Кам`янка», не надано допуску до експлуатації злітно-посадкового майданчика, відсутні докази оренди щодо ангарів для паркування та збереження літаків тощо, відсутня докази оприбуткування та витрачання бензину авіаційного, відсутні прибуткові ордери на оприбуткування пального, обігові відомостях руху матеріалів (пального), звіти про витрачання пального.
Якщо витрачання пального у перевіреному періоді відбувалося в результаті здійснення господарської діяльності, тому повинно доводитись  належним чином оформлених подорожніх листів, в яких зазначався маршрут поїздки та її довжина.  Витрачання пального здійснюється відповідно  до норм витрат палива,  завірені копії обігових відомостей витрачання палива, акти на списання, звіти про використання ПММ до матеріалів справи не долучалися.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
За правилами підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Крім того, підпунктом 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 ПК України передбачено, що місцем постачання послуг є: місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном, а саме: а) послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг; б) послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна; в) послуг, пов`язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання; г) послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов`язані з рухомим майном.
За приписами підпункту «ґ» пункту 186.3 статті 186 ПК України місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належить: надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів.
Пунктом 186.4 статті 186 ПК України визначено, що місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.
Аналіз вказаних норм свідчить, що послуги з надання в оренду рухомого майна (за винятком транспортних засобів і банківських сейфів), які надаються резиденту України, є об`єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються в загальному порядку за ставкою 20 відсотків.
Оскільки літак є транспортним засобом, підпункт «ґ» пункту 186.3 статті 186 ПК України не може бути застосований до правовідносин з оренди (лізингу) літаків у нерезидентів.
За таких обставин, є правильним є висновок, що в даному випадку місцем постачання послуг оренди (лізингу) літаків є місце реєстрації нерезидентів за межами митної території України, тому такі операції оподатковуванню ПДВ не підлягають.
Щодо висновку податкової перевірки про нарахування податкових зобов`язань у зв`язку з проведенням реорганізації підприємства ТОВ "Фірма «Візард ЛТД»" шляхом виділу підприємства ТОВ "Візард 2", перевірючи зазначили, що при виділі до нового підприємства позивач неправомірно передав товари згідно розподільчого балансу,  вказані товари не є активами по своїй суті в розумінні вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", оскільки переданий товар не має ніякого відношення до виду діяльності новоствореного підприємства, а тому не призведе до отримання підприємством економічних вигод у майбутньому.
Розподільчий баланс.
Рішенням учасника ТОВ «Фірма «Візард ЛТД» від 04.02.2022 року прийнято рішення про виділення на підставі розподільчого балансу з ТОВ «Фірма «Візард ЛТД» активів та пасивів для створення юридичної особи ТОВ «Візард 2».
В подальшому, на підставі розподільчого балансу, затвердженого протоколом загальних зборів від 04.02.2022, ТОВ «Фірма «Візард ЛТД» передано частину свого майна, прав і обов`язків, а саме: - активів на суму 51752,10 тис. грн., пасивів на суму 51752,10 грн., що підтверджується актами про передачу-приймання майна, прав та обов`язків № 1 та № 2.
ТОВ «Візард 2» зареєстроване в Єдиному реєстрі юридичних осіб і фізичних осіб-підприємців 04.02.2022.
Розподільчий баланс станом на 04.02.2022 складений при створенні Товариства з обмеженою відповідальністю «Візард 2» шляхом його виділу із ТОВ «Фірма «Візард ЛТД», за яким до Товариства з обмеженою відповідальністю «Візард 2» переходить частина майна, прав та обов`язків, що відображено у таблиці. Розподільчий баланс посвідчено приватним нотаріусом Дніпропетровського міського нотаріального округу Старова О.С. 04.02.2022 року, р.н. 215 (т. 1 а.с. 175).
Відповідно до ч. 1 ст. 56 Господарського кодексу України, суб`єкт господарювання - це господарська організація, яка може бути утворена за рішенням власника (власників) майна або уповноваженого ним (ними) органу, а у випадках, спеціально передбачених законодавством, також за рішенням інших органів, організацій і фізичних осіб шляхом заснування нової господарської організації, злиття, приєднання, виділу, поділу, перетворення діючої (діючих) господарської організації (господарських організацій) з додержанням вимог законодавства.
Відповідно до ч. 1 ст. 81 Цивільного Кодексу України юридична особа може бути створена шляхом об`єднання осіб та (або) майна.
Відповідно до статті 109 Цивільного кодексу України виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб. Після прийняття рішення про виділ учасники юридичної особи або орган, що прийняв рішення про виділ, складають та затверджують розподільчий баланс.
Відповідно до Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73, баланс (звіт про фінансовий стан) - це звіт про фінансовий стан підприємства, який відображає на певну дату його активи, зобов`язання і власний капітал.
З огляду на наведені приписи законодавства розподільчий баланс є документом, який затверджується учасниками юридичної особи, та визначає активи і пасиви (частку майна, прав та обов`язків), що передаються даною юридичною особою новій юридичній особі, яка створюється в результаті виділу.
Відповідно до ч. 4 ст. 4 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань" від 15.05.2003 №755-IV у разі виділу юридичних осіб здійснюють державну реєстрацію юридичних осіб, утворених у результаті виділу, та державну реєстрацію змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи правонаступника. Виділ уважають завершеним із дати державної реєстрації змін до відомостей, що містяться у ЄДР, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи правонаступника.
Згідно з п. 12 ч. 1 ст. 15 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань" від 15.05.2003 №755-IV документи, що подаються для державної реєстрації, повинні відповідати таким вимогам: передавальний акт (у разі злиття, приєднання, перетворення) та розподільчий баланс (у разі поділу або виділу у) юридичної особи повинні відповідати вимогам, встановленим законом. Справжність підписів на передавальному акті та розподільчому балансі юридичної особи нотаріально засвідчується з обов`язковим використанням спеціальних бланків нотаріальних документів, крім випадків, передбачених законом.
Відповідно до ст. 10 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» від 15.05.2003 №755-IV, якщо документи та відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, внесені до нього, такі документи та відомості вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою.
З урахуванням зазначеного твердження Відповідача, що списання кредиторської заборгованості ТОВ «Джирона - ЕЙР», ТОВ «Імпер ГРуп», ТОВ «Сабай ЛТД» ТОВ «Спіка прайм» яка виникла за за отримані, але не сплачені товари, з балансу підприємства за розподільчим балансом на користь ТОВ «Фірма «Візад 2»», фактично відбувалось за межами процедури виділу.  
Операції з реорганізації юросіб (у т. ч. з виділу) не є об`єктом обкладення ПДВ (пп. 196.1.7 ПК).
Отже, виділ є різновидом створення юридичної особи, при цьому припинення юридичної особи, з якої виділяються інші юридичні особи не відбувається, вона передає лише частини майна, прав та обов`язків до новоствореної юридичній особі (особам), а новостворені юридичні особи є правонаступниками такої юридичної особи лише в частині прав та обов`язків, переданих їм за розподільчим балансом, в іншій частині права та зобов`язання залишаються за юридичною особою, з якої здійснено виділ.
Новостворена юридична особа повинна мати статус платника ПДВ. 
Крім того, суд додатково зауважує, що відповідно до ч. ч. 2, 3 ст. 109 Цивільного кодексу України юридична особа, що утворилася внаслідок виділу, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями юридичної особи, з якої був здійснений виділ, які згідно з розподільчим балансом не перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Юридична особа, з якої був здійснений виділ, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями, які згідно з розподільчим балансом перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Якщо юридичних осіб, що утворилися внаслідок виділу, дві або більше, субсидіарну відповідальність вони несуть спільно з юридичною особою, з якої був здійснений виділ, солідарно. Субсидіарна відповідальність передбачає, що до пред`явлення вимоги особі, яка несе субсидіарну відповідальність, кредитор повинен пред`явити вимогу до основного боржника. Якщо основний боржник відмовився задовольнити вимогу кредитора або кредитор не одержав від нього в розумний строк відповіді на пред`явлену вимогу, кредитор може пред`явити вимогу в повному обсязі до особи, яка несе субсидіарну відповідальність (ч. 2 ст. 619 ЦКУ).
Відповідно до ст. 520 Цивільного кодексу України боржник у зобов`язанні може бути змінений іншою особою (переведення боргу) лише за згодою кредитора. Відповідно до ст. 521 Цивільного кодексу України форма правочину щодо заміни боржника визначається відповідно до положень ст. 513 Цивільного кодексу України.
Із приписів статті 109 та статті 520 Цивільного кодексу України вбачається, що поняття "виділ" та "заміна боржника у зобов`язанні" є самостійними та різними за змістом поняттями, що регулюються різними правовими нормами. Поняття виділу є більш широким за змістом, ніж поняття заміна боржника у зобов`язанні, оскільки при виділі може відбуватися перехід від юридичної особи частини майна, прав та обов`язків до виділеного товариства, а при заміні боржника відбувається лише переведення боргу виключно в існуючих зобов`язальних відносинах. Тому виділ  може розглядатися як одна з форм заміни боржника у зобов`язанні.
Відповідно до вимог чинного законодавства товариство, що планує виділ, зобов`язане протягом 30 днів із дати прийняття відповідного рішення сповістити про це всіх відомих йому кредиторів, які, зі свого боку, протягом 30 днів із дати надіслання зазначеного повідомлення мають право звернутися з письмовою вимогою про виконання (на вибір товариства) однієї з таких дій:
1) надати забезпечення виконання зобов`язання (якщо вимоги до товариства вже не забезпечено договором забезпечення);
2) достроково припинити або виконати зобов`язання перед кредитором і відшкодувати збитки, якщо інше не встановлено договором між товариством та кредитором. 
Виділ не може бути завершено до моменту задоволення вимог, заявлених кредиторами. 
Підсумовуючи, суд першої інстанції під час розгляду справи не дослідив обставини, які мають значення для справи, неправильно застосував норми права, що відповідно до ст. 317 КАС України є підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення про задоволення адміністративного позову. 
Керуючись ст. ст. 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.01.2024 в адміністративній справі №160/29715/23 скасувати та прийняти нову, якою в задоволені позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "ФІРМА "ВІЗАРД ЛТД"   до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень – рішень відмовити.
Постанова набирає законної сили 29 травня 2024 року, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку, встановленому ст.ст.328,    329 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повне судове рішення складено та підписано 03 червня 2024 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров